臺灣新北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡再字第1號再審原告 陳佛賜訴訟代理人 蔡靜娟律師再審被告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 白靜淑
柯郁芯廖淑慧再審原告對於中華民國110年1月11日臺北高等行政法院109年度簡上字第55號裁定及中華民國109年2月24日本院108年度稅簡字第20號行政訴訟判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，聲請再審及提起再審之訴，嗣經臺北高等行政法院以110年度簡上再字第3號裁定就其所提起再審之訴部分移送本院審理，本院判決如下：
主 文
一、本院108年度稅簡字第20號行政訴訟判決駁回再審原告請求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於課徵再審原告106年度地價稅未逾新臺幣139,276元部分暨該部分訴訟費用，均廢棄。
二、廢棄部分之訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵再審原告106年度地價稅逾新臺幣18,011元部分，均撤銷。
三、再審原告其餘之訴駁回。
四、本院前審及再審訴訟費用由再審原告負擔百分之11，餘由再審被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣登記被繼承人陳鍋生所有之坐落新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號等4筆土地，面積分別為714.47平方公尺、
782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國〈下同〉102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1、504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺）應有部分各3分之1（下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於日據時期昭和10年（即民國24年）死亡，然系爭土地迄106年地價稅納稅基準日（即106年8月31日）仍未辦妥繼承登記，且未有登記管理人，再審被告認系爭土地由再審原告及其他繼承人共同繼承為公同共有關係，乃依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條等規定，以再審原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵106年地價稅新臺幣（下同）157,287元（下稱原處分）。再審原告不服，申請復查遭駁回，復提起訴願遭決定駁回，再審原告遂提起行政訴訟，經本院以108年度稅簡字第20號行政訴訟判決（下稱原確定判決）予以駁回，再審原告不服提起上訴，經臺北高等行政法院於110年1月11日以109年度簡上字第55號裁定上訴不合法予以駁回而告確定。再審原告對原確定判決及裁定分別提起再審之訴、聲請再審，經臺北高等行政法院就其就原確定判決所提起再審之訴部分，以110年度簡上再字第3號裁定移送本院審理。
二、再審原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、本件被繼承人陳鍋生係於24年死亡，其遺產依斯時法令應為全體繼承人分別共有，惟原確定判決未正確適用法令，率以嗣後生效之法令，認定被繼承人陳鍋生所有之系爭土地應由再審原告及其他繼承人以公同共有方式繼承，進而核課106年地價稅，使再審原告負擔非依法應納地價稅，則原確定判決仍適用繼承發生後所公佈實施且對處分相對人更為不利之新法令，核有適用法規之重大明顯之違誤：⑴查原確定判決係以再審原告與其他繼承人就系爭土地，於1
07年1月間始辦理繼承登記為由，認為本件應適用核課處分時有效施行之以下法令：土地稅法第1條、第3條、第6條、第14條、第15條、第16條第1項第1款、第22條第1項本文、第40條；土地稅法施行細則第20條、第21條、第22條；平均地權條例第25條；土地稅減免規則第1條、第9條、第22條第5款、第24條；稅捐稽徵法第12條、第21條、第22條；建築法第11條（包括73年11月7日修正前、後條文）；民法第1148條第1項、第1151條、第1152條等規定。而原確定判決即以民法第1151條所定於分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有之規定為據，先認定各繼承人對被繼承人陳鍋生之遺產為公同共有為前提，進而依前揭稅捐法令核課之106年度地價稅應由陳鍋生全體繼承人依公同共有繼承關係負擔，為適用前揭法令之結果。
⑵惟按「行政法規之適用採實體從舊、程序從新之原則，以
免因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果…本次遺產及贈與稅法修正條文公佈施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理…」、「被繼承人係於87年3月3日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地...」，最高行政法院86年度判字第411號判決（最高行政法院72年度判字第1651號亦同斯旨）、臺中高等行政法院90年度訴字第1471號判決意旨，均可參照。準此，因被繼承人陳鍋生係於24年死亡，於斯時即發生繼承事實，從而，即便再審原告與其他繼承人係於107年始辦理更名及繼承登記，依行政法規適用原則及法律不溯及既往原則要求，有關106年地價稅之核課，仍應適用繼承時之法令，應先辨明。
⑶承上，系爭土地所有權人陳鍋生，既於臺灣光復以前（34
年10月24日以前）之24年即已死亡，則適用繼承發生時之如下法令及函釋規定，陳鍋生之遺產應屬其繼承人陳鄭源等人分別共有；系爭土地地價稅應以陳鍋生之繼承人等人按其繼承之應有部分為納稅義務人，則再審被告應以再審原告為陳天來（陳鍋生之子，再審原告之父）所繼承系爭土地之應有部分之繼承人核課地價稅，謹就本件繼承發生時，我國就繼承制度係採「分別共有」規定列舉如下：
①民法繼承編施行法第1條規定：「繼承在民法繼承編施行
前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之規定；其在修正前開始者，除本施行法有特別規定外，亦不適用。」。
②繼承登記補充法令規定壹一、「繼承開始（即被繼承人
死亡日期或經死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者（民國三十四年十月二十四日以前），應依有關臺灣光復前繼承習慣辦理。繼承開始於臺灣光復後（民國三十四年十月二十五日以後）至七十四年六月四日以前者，依修正前之民法親屬、繼承兩編及其施行法規定辦理。繼承開始於民國七十四年六月五日以後者，應依現行民法親屬、繼承兩編暨其施行法規定辦理。」。
③法務部83年11月3日（83）法律決字第23739號函：「要
旨：日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言。全文內容：按繼承開始日據時期，民法繼承編尚未施行於台。依當時有效法例，有關遺產之繼承應適臺灣習慣處理（最高法院四十七年台上字笫二八九號判例參照），而日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言）臺灣民事習慣調查報告第三一九頁、四五八頁參照）。本件依來函所述被繼承人許○○係於日據時期（民國三十年九月十一日）死亡，關於其遺產，似應屬其繼承人分別共有一節，貴部（內政部）意見，本部敬表同意。」；另內政部83年11月25日（83）台內地字第8314184號函第一則「關於所報被繼承人於日據時期死亡，其子孫擬以協定分割繼承方式辦理繼承登記疑義乙案。」，其說明「....二、案經函准法務部八十三年十一月三日法八三律決字第二三七三九號函略以：
按繼承開始在日據時期，民法繼承編尚未施行於臺灣。
依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理（最高法院四十七年台上字第二八九號判例參照），而日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言（臺灣民事習慣調查報告第三一九頁、四五八頁參照）。三、本部同意上開法務部意見。故關於本案遺產，據上開函示既屬繼承人分別共有，則繼承人欲分割共有之遺產，依民法第759條因繼承……於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權之規定，應先行辦理分別共有登記後，始得依民法第823條、第824條規定協定分割分別共有之遺產。」。核上開法令及函釋乃係主管機關就繼承開始於日據時期，民法繼承編尚未施行於臺，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理，而就日據時期繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有，依法所作成之解釋意見，屬於行政規則，其解釋內容並無牴觸民法繼承編施行法及繼承補充登記法令等規定，核與當時有效法例與日據時期之臺灣習慣，並無不合，依法即應予適用。
⑷經查，原確定判決以登記被繼承人陳鍋生所有之系爭4筆土
地應納106年地價稅，因陳鍋生已死亡，而系爭土地迄107年1月23日辦理繼承登記前屬公同共有，且未記載管理人，再審被告依土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條規定，以查得之全體公同共有人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人為核課繳納，並無適用法令之錯誤；惟查：
①按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。二、有典權土地為典權人。三、承領土地為承領人。四、承墾土地為耕作權人（第1項）。前項第一款土地所有權人屬公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；....（第2項）。」，土地稅法第3條定有明文。本件再審原告非土地稅法第3條第1項第2款、第3款、第4款之納稅義務人，其為系爭土地登記所有人之繼承人，是否為系爭土地所有權人？②復依民法繼承編施行法第1條前段規定：「繼承在民法繼
承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之規定。」及民法親屬編第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」。則本件被繼承人陳鍋生（再審原告之祖父）在臺灣地區施行民法繼承編前之日據時期死亡，其繼承不適用民法親屬編規定；陳天來（再審原告之父）於臺灣地區施行民法親屬編後死亡，其繼承始適用民法親屬編規定，從而民法繼承編之第1151條雖規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」；惟日據時期之繼承，依其所適用之日民法規定，數繼承人共同繼承係採分別共有主義，因繼承之開始，各共同繼承人就個別繼承財產，法律上當然按其應繼分，享有確定、顯在之應有部分；各繼承人，於分割前，亦得單獨處分其應有部分（此有最高行政法院87年度判字第481號判決足參），復以前揭應適用之法令及函釋可知日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言，於繼承開始在日據時期，民法繼承編尚未施行於臺，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理，日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言。
③經查，依陳鍋生（即再審原告之祖父）繼承系統表記載
，陳鍋生於臺灣光復（34年10月25日）前之24年間死亡，遺有長男陳鄭源、次男陳献輝、三男陳献英、五男陳天本、四男陳天來（再審原告之父）、六男陳天山、七男陳天順等第一順位之繼承人。
④本件就陳鍋生所遺系爭土地，應由陳天來即再審原告之
父與其他繼承人即陳天來之兄弟陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等人共同繼承，按其應繼分享有系爭土地所有權應有部分，而再審原告則再就陳天來所繼承之應有部分與其他兄弟姊妹，依民法第1151條規定為公同共有繼承關係，而非與陳鍋生之其他繼承人就系爭土地全部有公同共有關係。從而，依前開土地稅法第3條第2項規定，再審原告就非其所有之應有部分（即繼承陳天來之部分以外），無納稅義務。
⑤再查，稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人
。負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，再審原告既非系爭土地管理人，且僅就陳鍋生所遺系爭土地由陳天來繼承所有權應有部分享有公同共有權；系爭土地地價稅應以陳鍋生繼承人按其應有部分為納稅義務人，則再審被告就再審原告應以系爭土地由陳天來繼承所有權之應有部分，按該陳天來之繼承人核課地價稅，始為正確之認事用法。
⑸從而，原確定判決以被繼承人陳鍋生（再審原告之祖父）
所遺系爭土地，而其死亡後迄今未辦理繼承登記，認屬公同共有，且未記載管理人，再審被告遂依土地稅法及稅捐稽徵法等規定，以查得陳鍋生之全體公同共有人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵106年地價稅，顯屬違法，原確定判決未詳及此，其適用法令顯有重大違誤：
①承前所述，本件再審原告僅就陳鍋生所遺之系爭土地由
陳天來繼承所有權之應有部分享有公同共有權，又非系爭土地管理人，復因系爭土地登記所有權人之陳鍋生，既於臺灣光復以前死亡，則陳鍋生遺產應屬其繼承人陳天來等人分別共有；系爭土地地價稅就再審原告應以陳鍋生繼承人陳天來等人所繼承享有之應有部分為納稅義務人之核課，即再審被告應以系爭土地由陳天來繼承所有權應有部分之公同共有權核課地價稅為是，詎再審被告仍以陳鍋生（為再審原告之祖父）全體所有繼承人為納稅義務人為公同共有核課徵繳納106年之地價稅，原確定判決未以前揭法令及函釋為正確之認事用法，遽以維持原處分而駁回再審原告之訴，其適用法令即屬有違誤。
②從而，系爭土地所有權人於107年1月間為繼承登記前仍
登記為被繼承人陳鍋生，然原確定判決疏未注意本件被繼承人陳鍋生死亡日期即繼承開始係在日據時期，其繼承在民法繼承編施行前開始者，不適用民法繼承編之規定，更漏未注意按日據時期就繼承財產所成立之共有係指分別共有，遽認再審被告以民法繼承編施行後之1151條規定適用繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，為核課地價稅並無違誤，則原確定判決確有適用法令錯誤之重大違誤。
⑹至於「臺灣光復初期辦理土地權利憑證繳驗及換發權利書
狀時，以死者名義申報登記為所有權人或他項權利人者，其合法繼承人得依照本要點申請更正登記。」乃係在規範臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記，就該合法繼承人為申請更正登記之規範，則再審原告依該規定辦理所有權人名義更正，與本件被繼承人陳鍋生死亡日期即繼承開始在日據時期，不適用民法繼承編施行後之規定，而應依日據時期就繼承財產所成立之共有適用分別共有，二者並無衝突且屬二事，並不影響原確定判決應正確適用法令！
2、綜上所陳，被繼承人陳鍋生既於臺灣光復前死亡，即繼承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之規定，民法繼承編施行法第1條前段定有明文。就此，依日據時期之法令就繼承財產成立之所謂共有係指分別共有而言，故陳鍋生之繼承人陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天來、陳天山及陳天順等7人乃分別共有陳鍋生之遺產，承此，有關系爭土地106年度地價稅之核課，就再審原告主張部分，自應以陳天來之繼承人為公同共有為之；然原確定判決仍以嗣後公佈生效之民法公同共有繼承規定及土地稅法規定為核課地價稅依據，對此，原確定判決有適用法令明顯錯誤之重大違失。
3、查系爭土地於36年土地總登記時，原係登記為「林地、旱地」，嗣於70年公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，而以林業用地管制，依法為免徵地價稅之農業用地；詎料，臺北縣政府（已改制為新北市政府），竟於72年間受理申請人偽造陳鍋生用印之同意書申請變更編定為「建築用地」，而疏予查察土地所有權人早已於24年間死亡，而根本無法為同意變更之意思表示，主管機關率予核定通過變更，則該變更編定之核定處分既有違法，依違法性承繼之法理，再審被告後續據該變更編定之核定處分而為核課地價稅之原處分，亦屬違法，原確定判決未對此錯誤事用法令之判決予以審認，核有適用法規之重大明顯之違誤：
⑴按「學理上所稱『違法性承繼理論』，係以行政處分之作成
，應以他行政處分之合法存在為基礎時，如為基礎之前處分違法，則後處分之合法性，即受影響。」，最高行政法院103年度判字第453號判決意旨可供參酌。準此，當前行政處分成為後行政處分的先決問題時，行政法院於審認後行政處分之合法性時，須一併審查前行政處分之合法性，不能僅以後行政處分為審查對象，而就前行政處分逕以作為構成要件事實不予審理其效力，且依學說上違法性承繼理論，當先行處分與後行處分屬一個連貫性手續，且均以發生一定法律效果為目的，則先行處分的違法性為後行處分所承繼，受訴法院即令僅有後行政處分涉訟，也必須審酌先行政處分的適法性。
⑵次按，針對「出具土地使用權同意書人早已死亡，而致引
起建照糾紛，如何處理。」乙事，中央主管機關內政部61.01.14.台內地字第453879號函明載：「一、已核發建築執照後，土地權利關係人或第3者方始提出異議以該出其土地使用權同意書人早已死亡（即出具土地使用權同意書之日期係於死亡之後）者，主管建築機關應即函洽主管戶政機關予以查明，倘經查明屬實，即予吊銷建築執照…。
二、建築執照被吊銷後即應禁止建築。土地合法繼承人提具土地使用權同意書時，仍應重新申請。」等語。
⑶依土地稅法第22條第1項前段明載：「非都市土地依法編定
之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」復依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第2條第2款，依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地，亦屬農業用地範圍。而田賦之課徵，則依行政院76年8月20日台七十六財字第19365號函「主旨：所建議取消田賦，並自七十六年第二期起停徵一案，請照院會決議辦理。說明：
一、本案經提出七十六年八月十三日本院第二○四四次會議決議：自七十六年第二期起田賦停徵一節，准予照辦。」，準此，倘編訂為農業用地者，依法即無徵收地價稅或田賦之規定。
⑷經查，系爭土地於36年間辦理土地總登記時，土地登記簿
所載地目為「林地、旱地」，其上並無任何建物，嗣於70年間經公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，並列為「林業用地」予以管制，復因土地所有權人陳鍋生早於24年間死亡，在其繼承人未辦理繼承登記並為同意變更使用分區編定之前提下，即無可能變更系爭土地之使用分區，則依前揭土地稅法第22條及「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」相關規定，系爭土地並無課徵地價稅及田賦之條件。
⑸詎料，土地所有權人陳鍋生早於臺灣光復以前之24年間即
已死亡之前提下，申請人竟以偽造之陳鍋生印章偽造土地使用權同意書，於71、72年間，向斯時建築主管機關臺北縣政府建設局即改制後之新北市政府工務局申請核發建築執照，又主管機關竟逕以土地所有權人確有蓋章，而未作基礎、形式審查土地所有權人是否仍生存而得為同意之意思表示，即遽作成核發建築執照及使用執照之行政處分，嗣經再審原告提出上開爭執，新北市政府竟僅覆函表示：「本案係因申請人提供偽冒之資料，致使作成行政處分」等語，甚至認僅屬私權爭議而要求再審原告等人自行透過民事爭訟程序處理，並未能依新北市政府仍未依前揭內政部61.01.14.台內地字第453879號函意旨，於查明後吊銷執照，則新北市政府之作為顯已違反依法行政原則，且該核發建築執照與使用執照之行政處分，均係違法，灼然至明。
⑹承上，再審被告依土地稅法就系爭土地課徵地價稅之基礎
事實，即係基於系爭土地上有建物存在，且該建物係基於上開新北市政府工務局基於偽冒土地使用權同意書所核發之建築執照而建造，則該等核發建築執照之行政處分既屬違法，後續核發使用執照，甚至地政機關據以認定系爭土地非作農用進而編定為建築用地等，以及本件再審被告據以核課地價稅之原處分，依最高行政法院103年度判字第453號判決明文肯認之違法性承繼理論，後續相關處分之合法性即受影響，而同屬違法。否則，豈非表示行政機關未盡依法行政之責，而為違法行政處分在前，嗣後卻均得以「私權爭執」即推卸行政責任，甚至使違法行政處分合法化，更將其違法行政作為之不利益，而完全不顧再審原告之財產權，強迫善意之受處分人承擔？白話來說，系爭土地既未經所有權人陳鍋生同意變更編定，行政機關本即無法逕予變更，甚至強迫受害的所有權人接受行政機關所為違法行政處分之不利益，還要因此繳納地價稅？⑺綜上，本件再審被告核課地價稅之基礎事實，既係源自於
新北市政府所為違法行政處分，則先行處分的違法性為後行之原處分所承繼，受訴法院即令僅有後行政處分涉訟，也必須審酌先行政處分的適法性；惟原確定判決未詳及此，認定原處分認事用法無違誤，則原確定判決確有適用法令錯誤之重大違誤。
（二）聲明：
1、臺灣新北地方法院108年度稅簡字20號行政訴訟判決廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
三、再審被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、按「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」為民法第273條、第759條、第1147條、第1148條第1項、第1151條、第1152條所明定。又「又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案9人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」，亦為財政部66年10月4日台財稅第36740號函所明釋。
2、又按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定。」，最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。
3、查本案被繼承人陳君所遺系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，80年間即課徵地價稅在案，屬已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地。又系爭土地經新北市政府工務局查復其部分面積或全部面積確屬其核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍內建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，該屬建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分屬供公眾使用之道路（經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復再審被告，就系爭1189、1218、1253地號等3筆土地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護）；另因被繼承人陳君早於昭和10年（即民國24年）間死亡，所遺系爭土地由再審原告及其他繼承人共同繼承，為公同共有，又臺灣省臺北縣土地登記簿上並未記載系爭土地之管理人，且再審原告及其他繼承人於107年1月23日始辦妥繼承登記，再審被告乃依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以再審原告及其他繼承人為系爭土地地價稅之納稅義務人，發單課徵106年地價稅，此有80年11月4日之改制前臺北縣土地卡、新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函、100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說、新北市汐止地政事務所100年11月18日土複字第1521號、101年7月24日土複字第67300號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿、新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函等影本在卷可證，茲就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭1157地號土地，全部持分面積238.16平方公尺（重測
後土地宗地面積714.47平方公尺X1/3），屬74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵系爭1189地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（7
2汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（6米私設道路）；又經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」，面積為279平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有154平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積154平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為628.54平方公尺，再審被告乃據此以再審原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為51.33平方公尺（154平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺（628.54平方公尺X1/3）核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭1218地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（7
2汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（6米私設道路）、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1,996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為1,271平方公尺，再審被告乃據此按再審原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算為423.67平方公尺（1，271平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3平方公尺（5,427.91平方公尺X1/3）屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭1253地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（7
2汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（6米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有138平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.67平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為285.67平方公尺，再審被告乃據此以再審原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為46平方公尺（138平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22平方公尺（285.67平方公尺X1/3）因核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸綜上，再審被告依新北市政府工務局100年9月30日北工建
字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，經新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復系爭1189、1218、1253地號等3筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭1189、1218、1253地號等3筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為20
9.52平方公尺、1,809.3平方公尺、95.22平方公尺，以及系爭1157地號土地全部持分面積238.16平方公尺皆屬建築基地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，均按一般用地稅率課徵106年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
4、至於再審原告主張被繼承人陳君於24年即於臺灣光復前死亡，依民法繼承編施行法第1條及繼承登記補充法令壹一、規定，有關遺產之繼承應依臺灣光復前繼承習慣辦理；又依法務部83年11月3日（83）法律決字第23739號函及內政部83年11月25日（83）台內地字第8314184號函釋意旨，就日據時期繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有，故被繼承人陳君之繼承人陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順及再審原告之父陳天來等7人乃分別共有陳君之遺產，有關系爭土地106年地價稅之核課，應以被繼承人陳君之繼承人按其繼承之應有部分為納稅義務人，即再審被告應以系爭土地由陳天來繼承所有權應有部分之公同共有權核課地價稅為之，詎再審被告以被繼承人陳君之全體公同共有人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵106年地價稅，顯屬違法，原確定判決未以前揭法令及函釋為正確之認事用法，其適用法令顯有重大違誤等節；按數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未設有管理人，則應依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅；又各年（期）地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日（即8月31日）土地登記簿所載之土地所有權人為準。本案被繼承人陳君早於昭和10年（即民國24年）間死亡，所遺系爭土地由再審原告及其他繼承人共同繼承，亦未設有管理人，又該等土地所有權人雖於107年1月23日更正為陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人分別共有（應有部分1/21，登記原因：名義更正，原因發生日期：34年10月25日），及陳天來繼承人陳佛賜、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨於107年1月23日辦竣繼承登記為分別共有或公同共有（原因發生日期：75年9月10日），然本案系爭土地106年地價稅納稅義務基準日即106年8月31日登載之所有權人仍為被繼承人陳君，此有查詢時間106年11月3日及107年2月23日之土地建物查詢資料可稽，是再審被告以被繼承人陳君之全體繼承人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵106年度地價稅，自無違誤，再審原告主張，委難採憑。
5、再審原告主張系爭土地於36年土地總登記時，原係登記為「林地、旱地」，嗣於70年公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，而以林業用地管制，依土地稅法第22條第1項前段及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第2款規定，為免徵地價稅之農業用地；詎料改制前臺北縣政府竟於72年間受理申請人偽造陳鍋生用印之同意書申請變更編定為「建築用地」，而疏予查察土地所有權人早於24年間死亡，而根本無法為同意變更之意思表示，主管機關率予核定通過變更，則該變更編定之核定處分即有違法，依違法性承繼之法理，再審被告後續據該變更編定之核定處分而為核課地價稅之原處分，亦屬違法，原確定判決未就此審認，有適用法規之重大明顯違誤等節：
⑴按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由
書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所規定；而該條第7款所謂「其他具有重大明顯之瑕疵」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院105年度判字第657號判決意旨參照）。次按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。又按行政處分具有構成要件效力，指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。而行政處分之構成要件效力，對法院之拘束效果，從權力分立之觀點言，行政機關之處分，法院亦應受其拘束，有如行政機關作成相關行為，應受法院判決之拘束然，但從憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為周密慎重等因素而言，似又未便獲致行政處分亦得拘束法院裁判之結論。實則此一問題之解決，應分別尋求答案：凡依憲法或法律之規定，法院對於行政處分有審查權限者，例如行政法院之於各種行政處分（包括訴願決定），簡易法院之於警察機關之裁決，交通法庭之於交通裁決，此種作為審查對象之行政處分自無所謂拘束效果可言。反之，法院並無審查行政處分合法性之權限者，或在繫屬之案件中並非審查對象之行政處分，則隨處分之存績力而產生構成要件效力，對法院亦有拘束效果。申言之，有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（包括法院），除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受理法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或受理法院審查之。易言之，行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重；故該行政處分若非受理法院審查對象之行政處分，受理之法院原則上亦應予以尊重。
⑵按就本案系爭4筆土地改制前臺北縣政府地政局所為變更地
目或臺北縣政府工務局所為核發建造執照、使用執照之處分，迄今未經權責機關予以撤銷，此有新北市政府地政局107年11月16日新北地管字第1072082071號函及新北市政府工務局108年1月7日新北工建字第1072506083號函可稽，其效力繼續存在（且上開等執照經審查並非顯然無效之事實，亦經本院另案108年稅簡字第11號及臺北高等行政法院108簡上字第176號確定判決就105年地價稅之核課事實認定在案。），則再審被告即應繼續以之為基礎核定106年期地價稅。又依新北市政府104年4月8日新北府地管字第1040580695號函略以：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段00000○00000○00000○000地號土地（重測後為福興段12
53、1157、1189、1218地號）變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，……二、查本案橫科段橫科小段468-1地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4、504-3、547地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄……檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國24年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十楝建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。……四.....查72汐使字第02274號使用執照（72汐建字第00067號建造執照）、74汐使字第00503號使用執照（72汐建字第01956號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1月10日及72年11月5日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。……另依內政部66年12月8日台內營字第759040號函釋（略以）：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。……」（詳原處分卷第396頁至399頁）。準此，上開地政、建築主管機關所為變更地目或核發建造執照、使用執照等行政處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，再審被告即應以之為基礎核定地價稅，縱據再審原告所述上開各該情事之瑕疵屬實，亦難逕認其有該當行政程序法第111條所列各款無效行政處分之情形，從而以該具有形式存續力等行政處分，基於其構成要件效力，再審被告即應仍以之為基礎核定地價稅，再審原告執以指摘原確定判決有適用法規之重大明顯違誤一節，即屬無據。
⑶另按「（一）土地稅法第22條第1項規定：『非都市土地依
法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。』同法第10條第1項規定：『本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。』同法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』同法施行細則第21條規定：『本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。』（二）依上開規定可知，土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。申言之，非都市土地縱符合使用分區及使用地類別，仍應實際供為土地稅法第10條第1項規定所稱『農業用地』之用途使用時，始得課徵田賦。」（最高行政法院108年判字第106號判決意旨參照）。承前所述，本案系爭4筆土地既經地政機關於71年至72年間核准變更編定為丙種建築用地之行政處分，在未經撤銷前，其效力繼績存在而具有構成要件效力，是該等土地依上開最高行政法院判決意旨，在未變更其使用編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，再審原告所訴，依土地稅法第22條第1項前段及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第2款規定，系爭土地倘編定為農業用地，依法即無徵收地價稅及田賦之規定一節，顯對土地稅法相關法令有所誤解，核無足採。
6、緣被繼承人陳君所有系爭土地，經再審被告清查發現，被繼承人陳君於24年間死亡，系爭土地未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，再審被告乃認系爭土地為再審原告及其他繼承人所公同共有，遂依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以全體公同共有人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵95年至101年之地價稅。再審原告不服，就前揭稅額處分循序提起行政救濟，經臺北高等行政法院103年度訴字第914號判決審認系爭土地屬再審原告與其他繼承人公同共有，於該判決之理由欄四、(五)中敘明「……被繼承人於24年間死亡，由原告與其他繼承人共同繼承，且系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等情，為原告所不爭執，且有土地卡、戶籍謄本、繼承系統表等資料附卷可稽……。是系爭土地屬原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，揆諸上開規定及說明，其等自應繳納地價稅無訛。……」駁回原告之訴，原告不服提起上訴，復經最高行政法院於104年裁字第739號裁定理由三、中肯認：「……系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人，且屬上訴人與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，其等自應繳納地價稅無訛；……」並將再審原告上訴駁回而告確定。
7、又再審被告就系爭土地於102年至105年地價稅開徵時，繼續以全體公同共有人即再審原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵地價稅。再審原告不服，就前揭稅額處分循序提起行政救濟，除104年地價稅因逾期提起訴願，經新北市政府以106年4月28日新北府訴決字第1060474337號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000號）為訴願不受理之決定已告確定外，均經一審及終審法院肯認系爭土地為再審原告與其他繼承人所公同共有，茲就前揭稅額處分歷審法院判決理由敘明如下:
⑴有關102年及103年稅額處分部分：
再審原告不服，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院106年度簡更（一）字第6號判決再審原告之訴駁回，於該判決書之理由欄五、（五）(9)②中表示:「本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，由原告及其餘共同繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等事實，為兩造所不爭執，因此參照上開法令規定，被告以原處分於系爭土地分割前以原告及其他共同繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件地價稅（系爭土地102年、103年地價稅），實無違法。……」，再審原告不服提起上訴，復經臺北高等行政法院在107年度簡上字第115號判決理由欄四、（七）第1點中再詳加論述：「……公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，乃為稅捐稽徵法第12條所明定。且依土地稅法施行細則第20條規定，應以納稅義務基準日之土地登記簿所載為準。系爭土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人。……復依民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』，而同法第1152條並規定『前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。』，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人『陳東桂』之記載，惟此亦已經被上訴人清查發現『陳東桂』非被繼承人陳鍋生之繼承人，自與民法第1152條規定不符，足證『陳東桂』並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而上訴人復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被上訴人自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬上訴人及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅等情，……」並將原告上訴駁回而告確定。由此可見關於系爭土地102年至103年所課徵地價稅時，應按各繼承人公同共有之方式計算稅額一節，亦經兩造當事人為充分之舉證與完全之辯論外，並由臺灣新北地方法院及臺北高等行政法院加以實質調查審理後為判斷，已告確定甚明。
⑵有關105年稅額處分部分：
再審原告不服，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院108年度稅簡字第11號判決再審原告之訴駁回，於該判決之理由欄五、(二)3、(3)②內表示：「本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，由原告及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等節，業如前述，是被告於系爭土地分割前以原告及其餘繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件105年地價稅，洵屬適法。……」再審原告提起上訴後，復經臺北高等行政法院在108年度簡上字第176號判決之理由欄五、（四）中再詳加論述：「又觀民法第1151條、第1152條之規定，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人。原審調查繼系統表，並經上訴人所自承，認定「陳東桂」非陳鍋生之繼承人，故原判決認定本件不能以「陳東桂」為課徵地價稅之對象。原判決另敘明本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人雖於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於105年度本課稅事件後發生之新事實，既然105年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態核課105年地價稅，應無違誤。……」即亦贊同前揭108年度稅簡字第11號判決見解，而認原判決無適用法令之錯誤，予以駁回上訴而告確定。
8、從而，系爭106年地價稅開徵時，系爭土地為再審原告及其他繼承人公同共有之法律關係，已經上揭判決法院實質審理確認無訛，其判決自有拘束再審被告認定事實核課稅捐之作用存在。從而，於上揭法律見解未變更前，再審被告依據該等判決所認系爭土地為再審原告及其他繼承人公同共有之法律關係，繼續向再審原告及其他繼承人發單核課106年地價稅，於法並無違誤。
9、綜上所論，再審原告之訴為無理由。
（二）聲明：再審原告之訴駁回。
三、前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除再審原告主張如再審理由所載外，其餘事實業據二造所不爭執，且有新北市政府稅捐稽徵處106年1期地價稅核定稅額通知書影本1紙、日據時期除戶戶籍簿冊浮籤記事資料專用頁影本1紙、被繼承人陳鍋生繼承系統表1紙、土地卡影本4紙、土地建物查詢資料影本1份、土地登記第二類謄本影本1份、臺灣省臺北縣土地登記簿影本1份、日據時期人工登記簿謄本影本1份、新北市政府稅捐稽徵處101年9月21日北稅汐一字第1015166613號函影本1份、新北市汐止地政事務所複丈成果圖影本1紙、新北市汐止地政事務所複丈結果通知書影本2紙、新北市政府工務局100年11月2日北工建字第1001542276號函影本1份、臺北縣政府建設局使用執照存根影本2紙、新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函影本1份、陳佛賜106年地價稅復查案徵銷明細影本1份、新北市政府稅捐稽徵處107年7月20日新北稅法字第1073052743號復查決定書〈案號：107年地復32〉、新北市政府工務局100年11月10日北工建字第1001533802號函影本1份、新北市汐止地政事務所105年11月21日新北汐地測字第1053806647號函影本1份、訴願決定書影本1份（見原處分卷第146頁、第185頁、第193頁、第268頁至第271頁、第278頁至310頁、第312頁至第319頁、第323頁、第324頁、第327頁至第332頁、第335頁至第338頁、第357頁至第363頁、第382頁至第390頁、第391頁之1至第395頁、第400頁、第401頁、第410頁至第422頁）、臺北縣土地登記簿影本1份、臺北縣政府七一北府地四字第309836號函影本1份、臺北縣政府七二北府地四字第283834號函影本1份、臺北縣政府七二北府地四字第297347號函影本1紙、（見臺北高等行政法院108年度訴字第430號卷第45頁至第53頁、第77頁至第85頁、第87頁至第91頁、第93頁）附卷可憑，是除再審原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
四、本院之判斷：再審原告係以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由而提起本件再審之訴，而再審之訴之審理程序可分為三個階段：首應審查再審之訴是否合法，次應審查有無再審事由，具備上述兩要件後，始進入本案審理程序，因此本院就再審原告所提起之再審之訴，依序就其合法性、有無再審理由及本案審理等事項，分別敘述如下：
（一）合法性之審查：
1、按「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」、「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項，並添具確定終局判決繕本，提出於管轄行政法院為之：一、當事人。二、聲明不服之判決及提起再審之訴之陳述。三、應於如何程度廢棄原判決及就本案如何判決之聲明。四、再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。再審訴狀內，宜記載準備本案言詞辯論之事項。」，行政訴訟法第276條第1項、第2項、第277條分別定有明文。
2、查本件再審原告因與再審被告間地價稅事件，向本院提起行政訴訟，經本院以108年度稅簡字第20號行政訴訟判決予以駁回，再審被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院於110年1月11日以109年度簡上字第55號裁定上訴不合法予以駁回而告確定。再審原告於110年1月21日收受臺北高等行政法院109年度簡上字第55號裁定（見臺北高等行政法院109年度簡上字第55號卷第121頁），乃於110年2月20日提起本件再審之訴（見臺北高等行政法院110年度簡上再字第3號卷第11頁），未逾行政訴訟法第276條第1項所規定之30日不變期間。此外，復查本件未有其他起訴不合法之情事，再審原告提起本件再審之訴自屬合法。
（二）有無再審理由之審查：
1、按「本件抗告人對於前程序原審判決（即原確定判決）提起上訴，係經本院以其上訴並未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，而認其上訴為不合法，逕予裁定駁回，並未為實體上之審判，足見抗告人原上訴本院所主張之事由，顯未受上級審法院即本院為實體審判，自不受行政訴訟法第273條第1項但書之限制。」（參照最高行政法院105年度裁字第927號裁定）、「另上開條文但書所謂『當事人已依上訴主張其事由』，係指對於下級審法院之判決不服，已依上訴程序主張其事由者而言。此規定係基於原確定判決雖有該條項各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受上訴法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。故如其上訴係因不合法被駁回，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。」（參照參照最高行政法院104年度判字第30號判決）。查再審原告就本院108年度稅簡字第20號行政訴訟判決提起上訴時，雖已主張本件再審之訴之再審事由〈即錯誤適用民法第1151條關於公同共有之規定〉（見臺北高等行政法院109年度簡上字第55號卷第59頁至第63頁〈單數頁〉）；然因上訴法院（臺北高等行政法院）就該上訴係認其上訴不合法而以109年度簡上字第55號裁定予以駁回，故其主張之該一上訴事由並未經上訴審為實體判，故其仍得以該事由提起本件再審訴。
2、次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文；次按「確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：『適用法規顯有錯誤』之事由，固得提起再審之訴。惟所謂『適用法規顯有錯誤』，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院大法官解釋，顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」（參照最高行政法院前97年度判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例）。本件再審原告係以原確定判決錯誤適用民法第1151條關於公同共有之規定及未適用「違法性承繼理論」而主張有行政訴訟法第273條第1項第1款（適用法規顯有錯誤）之再審事由，茲分別論述如下：
⑴就再審原告主張原確定判決錯誤適用民法第1151條部分：
①按「繼承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特
別規定外，不適用民法繼承編之規定；其在修正前開始者，除本施行法有特別規定外，亦不適用。」，民法繼承編施行法第1條定有明文；次按「繼承開始（即被繼承人死亡日期或經死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者（民國三十四年十月二十四日以前），應依有關臺灣光復前繼承習慣辦理。繼承開始於臺灣光復後（民國三十四年十月二十五日以後）至七十四年六月四日以前者，依修正前之民法親屬、繼承兩編及其施行法規定辦理。繼承開始於民國七十四年六月五日以後者，應依現行民法親屬、繼承兩編暨其施行法規定辦理。」，繼承登記補充法令規定壹、一亦有明定；再者，法務部83年11月3日（83）法律決字第23739號函：「按繼承開始日據時期，民法繼承編尚未施行於臺。依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理（最高法院四十七年台上字笫二八九號判例參照），而日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言（臺灣民事習慣調查報告第三一九頁、四五八頁參照）。本件依來函所述被繼承人許○○係於日據時期（民國三十年九月十一日）死亡，關於其遺產，似應屬其繼承人分別共有一節。貴部（內政部）意見，本部敬表同意。」，另內政部83年11月25日(83)台內地字第8314184號函第一則說明
二：「案經函准法務部八十三年十一月三日法八三律決字第二三七三九號函略以：按繼承開始在日據時期，民法繼承編尚未施行於臺灣。依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理（最高法院四十七年台上字第二八九號判例參照），而日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言（臺灣民事習慣調查報告第三一九頁、四五八頁參照）。三、本部同意上開法務部意見。故關於本案遺產，據上開函示既屬繼承人分別共有，則繼承人欲分割共有之遺產，依民法第七百五十九條因繼承……於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權之規定，應先行辦理分別共有登記後，始得依民法第八百二十三條、第八百二十四條規定協議分割分別共有之遺產。」（上開函釋乃係主管機關，就繼承開始於日據時期，民法繼承編尚未施行於臺灣，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理，而就日據時期繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有，依法所作成之解釋意見，而其解釋內容並無牴觸民法繼承編施行法及繼承補充登記法令等規定，核與當時有效法例與日據時期之臺灣習慣，並無不合，自得予以適用。）。
②查系爭土地之被繼承人陳鍋生係於日據時期昭和10年（
即民國24年）死亡，則依前開規定、臺灣民事習慣調查報告及函釋所載，有關遺產之繼承自應適用斯時臺灣習慣（即就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有）而為處理，亦即被繼承人陳鍋生所遺留系爭土地應由其子陳天來（即再審原告之父）、陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等人按其應繼分而「分別共有」系爭土地，而非可適用民法第1151條之規定，而對再審原告與其他陳鍋生所有之繼承人依「公同共有」關係課徵系爭土地之106年地價稅，是再審原告就此部分以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即屬有據；至於此一繼承事實及法律之適用並不因再審原告及其他陳鍋生所有之繼承人嗣於107年始辦理更名及繼承登記一事而有所不同。
⑵就再審原告主張原確定判決未適用「違法性承繼理論」部
分：①對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另
一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，而具有公定力，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力；僅例外於先行處分與後行處分屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為時，先行處分之違法性為後行處分所承繼，在後行處分之撤銷訴訟上，法院得以先行處分之違法，進而否認其效力，不引為後行處分之裁判依據，此即學說上所稱之「違法性承繼」；另行政法院僅得就本案訟爭對象之行政處分審查其適法性，構成本案行政處分基礎之另一行政處分無論有無違法應予撤銷之情事，在該行政處分經法定程序撤銷之前，行政法院仍無從逕行否定其效力（參照行政程序法第110條第3項），此即「構成要件效力」。②查再審原告此部分所稱之再審事由，並未具體提出原確
定判決所適用之「法規」顯然不合於法律規定或與司法院大法官解釋顯然違反，又所指「違法性承繼理論」核與「構成要件效力」屬歧異之法律見解（參照103年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案二），故尚難認原確定判決未適用「違法性承繼理論」，即為適用法規錯誤，而得據為再審之理由；況且，再審原告所指行政機關核發建造執照、使用執照等行政處分與就系爭土地核課106年地價稅之行政處分之間，亦不符合「違法性承繼理論」之要件（即「屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為」）。
③從而，再審原告就此部分以原確定判決有行政訴訟法第2
73條第1項第1款之再審事由，即屬無據。
（三）本案之審理：
1、應適用之法令：⑴民法第1151條：（僅適用於陳天來之繼承人〈即再審原告與
其他繼承人陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨之間〉）繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。
⑵建築法：
①第11條第1 項（73年11月7 日修正公布前）：
本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
②第11條第1 項（73年11月7 日修正公布後）本法所稱建
築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。
⑶稅捐稽徵法第12條：（僅適用於陳天來之繼承人〈即再審原
告與其他繼承人其他繼承人陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨之間〉）共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
⑷土地稅法：
①第1條：
土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。
②第3條：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
③第6條：
為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
④第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
⑸土地稅法施行細則第20條：
地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
前項規定自中華民國九十年一月一日施行。
⑹土地稅減免規則：
①第1條：
本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。
②第9條：
無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
⑺民法繼承編施行法第1條及繼承登記補充法令規定壹、一（詳前）。
2、查被繼承人陳鍋生所遺留系爭土地應由其子陳天來（即再審原告之父）、陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等人按其應繼分而「分別共有」系爭土地，而非可適用民法第1151條，而對再審原告與其他陳鍋生之所有繼承人，依「公同共有」關係課徵系爭土地之106年地價稅，業如前述，是再審被告就系爭土地之106年地價稅對再審原告所核課之地價稅額即有未合，而若依再審原告所述以「分別共有」關係計算地價稅，則就系爭土地（繼承自陳天來之部分）之106年地價稅對再審原告應核課之稅額為18,011元，此為再審被告訴訟代理人當庭所陳明，並為再審原告所未爭執（見本院卷第146頁），且有退稅計算附表影本1 紙（見本院卷第61頁）附卷可稽，是原處分（含復查決定）關於課徵再審原告106年度地價稅逾18,011元部分，自屬違法，訴願決定遞予維持，亦屬有誤，再審原告訴請撤銷此一部分，為有理由，應予准許；至於逾此部分，依前開事實及規定，則無理由，應予駁回。
3、又原確定判決有前揭所述行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，且致判決非正當，故再審原告請求予以廢棄原確定判決駁回再審原告請求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於課徵再審原告106年度地價稅未逾139,276元暨該訴訟費用部分為有理由，應予准許；至於逾此部分，依前開事實及規定，則無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第281條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 24 日
行政訴訟庭法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李玉秀中 華 民 國 111 年 3 月 24 日