臺灣新北地方法院行政訴訟判決
110年度稅簡字第14號原 告 傅鈴惠訴訟代理人 吳淑媛 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 鄧靜玉
吳沛瑀上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國新北市政府110年8月27 日新北府訴決字第1101080877號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟（原處分案號：109年11月25日新北稅中一字第1095341935號），本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟（核課原告104年至109年系爭土地地價稅，依序課徵稅額8,314元、1萬1,630元、1萬1,630元、1萬774元、9,217元及9,156元，共計為6萬721元），依行政訴訟法第229條第2 項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、本件原告訴訟代理人吳淑媛為會計師，依行政訴訟法第49條第2項第1款規定，准為原告之訴訟代理人。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
㈠、緣新北市○○區○○段000地號土地原為訴外人許梅等4人所共有（權利範圍各1/4、持分面積各為24.17平方公尺），嗣因提起共有物分割之訴（訴外人許梅因於上訴後死亡，且其就上揭共有物之應有部分於繼承發生後，共有物之應有部分全歸其繼承人即原告所取得，並已完成分割繼承登記，而由原告具狀聲明承受訴訟），經臺灣高等法院於108年5月22日以107年度重上字第235號民事判決分割為483、483-1至483-12地號土地，並將其中483-9至483-12地號等4筆土地（面積分別為14.58平方公尺、1.42平方公尺、7.21平方公尺、0.97平方公尺；合計24.18平方公尺，下稱系爭土地）分配予原告，而於108年7月8日確定在案，嗣於108年8月20日為判決分割登記。
㈡、系爭土地原免徵地價稅在案，因被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，該地部分面積19.85平方公尺為建物占用，非供公眾通行，核與土地稅減免規則第9條規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而訴外人許梅於108年3月26日死亡，被告遂依稅捐稽徵法第14條第1項及第21條規定，以其繼承人即原告、訴外人許乃文、訴外人許華方及訴外人許榮娟為系爭土地地價稅代繳義務人，核定補徵該地核課期間內即103年至107年間按一般用地稅率課徵之地價稅。嗣訴外人許乃文於108年6月1日檢據複丈成果圖向被告申請更正建物占用系爭土地之面積為16.71平方公尺，被告審認後遂據以更正上揭補徵地價稅之數額，另續以系爭土地經判決分割登記後其上建物占用之面積為14.3平方公尺，以原告為系爭土地之納稅義務人，核定該地108年及109年應按一般用地稅率課徵之地價稅。又原告於108年6月12日起數次檢還繳款書並申請由占有人代繳地價稅，案經被告審查，因原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被告遂以109年11月25日新北稅中一字第1095341935號函（檢送104年至109年系爭土地地價稅繳款書予原告），依序課徵稅額8,314元、1萬1,630元、1萬1,630元、1萬774元、9,217元及9,156元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
⑴、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用
人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」、「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵……。」分別為土地稅法第4條第1項第4款、納稅者權利保護法第3條第3項及財政部71年10月7日台財稅第37377號函所明定。
⑵、被告駁回原告之理由如下：「……六、臺端所有本市○○區○○段0
00地號土地，108年8月20日判決分割為483-9、483-10、483-11、483-12地號土地，申請由占有人繳納一案，經占有人聲明異議，依前揭規定仍應由土地所有權人繳納。」（原證1，第2頁）。惟被告未說明那一戶占有人有異議及占有人聲明異議之理由為何，未依行政程序法規定，讓原告陳述意見，原告僅由復查決定書（原證7，第6頁）得知，其中1戶占用人新北市○○區○○路0段00號建物（現場門牌目前已變更為39-1號）之林太太聲明異議，表示其曾支付地租。惟原告及原告之親屬自繼承系爭土地起，從未見過或收過林太太之租金。而被告曾分別以108年7月22日新北稅中一字第1084664910號函（原證8）及109年6月19日新北稅中一字第10953151357號函（原證9）回復原告108年7月15日（原證5）及108年12月12日（原證6）申請書：「……俟使用人回復是否同意代繳後另案函復，……」、「……說明三、旨揭土地臺端申請由永和區永和路1段35號、39號、39之1號及45之1號建物所有人代為繳納佔用土地之地價稅，業已辦理，惟如占有人有異議或逾期未繳納，仍依前揭規定辦理。……」，即系爭土地上至少有4戶建物占用人（被告函文中，漏列永和區永和路1段45之2及47號門牌），每戶占用面積各不相同，臺灣高等法院107年度重上字第235號判決（原證13，第3頁）記載有永和區永和路1段39號、41號、45之1、45之2及47號等5戶建物占用人，原告亦曾於108年6月21日傳真陳述意見書（原證5-1），說明自108年繼承系爭土地，地上建物門牌資料予被告之承辦員，惟被告僅以其中1戶有異議，就將原告申請由土地占用人分單繳納地價稅全部駁回，要原告負擔全部之地價稅，完全不符比例原則；參照最高行政法院99年度判字第1009號（原證10，第5頁）判決意旨：土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請。原告於復查（原證14，第2頁）及訴願（原證15，第2頁）階段皆提出被告僅查明1占有人有異議，且異議之理由未經調查之訴求，被告即逕行決定不予重新審酌。
⑶、系爭土地原為道路用地免徵地價稅，係由被告查獲遭他人建
物占用，改按一般稅率核課地價稅，故被告對系爭土地課稅之土地坐落、占用人之建物門牌地址、占用面積等資料業已知悉，前揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請……。」即土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅所應提供之協力義務資料，縱使原告未提供，被告業已有所掌握，對辦理地價稅由占用人分單繳納地價稅，於稽徵實務上並無窒礙難行之處，原告於108年12月12日申請書（原證6），陳明系爭土地原為先祖父所有，因先祖父猝死，先母並不知有系爭土地，直至地政機關要求先母辦理繼承登記，請測量機關辦理系爭土地鑑界，才知已遭他人建物無權占用，因占用人未與先母或原告簽訂租賃契約，且由中和地政事務所土地複丈成果圖（原證16）上，系爭土地遭鄰地（永和區水源段477、476、486、485地號）之地上建物占用，僅486地號土地上有地上建物建號（水源段516建號；所有權人王○○）（原證17），其餘皆為未辦理保存登記之違章建物，建物之屋主亦多將建物出租營利，僅被告之房屋稅籍資料有登載系爭土地建物所有人之姓名及住址，原告曾於110年9月2日向被告申請永和區永和路1段39號、41號、45之1、45之2及47號等5戶建物占用人之房屋稅籍資料，被告以110年9月16日新北稅中二字第1105288151號函（原證18）復原告：「……三、臺端非稅捐稽徵法第33條規定所列人員，故申請本市○○區○○路0段00號等建物房屋稅籍資料一節，無法辦理。……」。且囿於個資法，乃請被告以系爭土地上建物之房屋稅籍資料所登載之建物所有權人為占用人，分單繳納地價稅，亦獲被告同意，被告因而有前開108年7月22日新北稅中一字第1084664910號函（原證8）及109年6月19日新北稅中一字第10953151357號函（原證9）復原告，將徵詢數位占有人之意見。惟嗣後被告僅以1占用人有異議，即駁回原告之申請。
⑷、被告以原占用人新北市○○區○○路0段00號建物（現場門牌目前
已變更為39-1號）之林太太聲明異議，表示其曾支付地租而駁回原告之申請。惟原告及原告之親屬至少自108年繼承系爭土地起，從未見過或收過林太太之租金。訴願決定書（原證2，第6頁）記載：「……且原處分機關為職司稅捐之行政機關，並非司法機關，倘主管稽徵機關依土地所有人申請指定由占有人代繳，而占有人有反對代繳之表示時，自不得逕行指定代繳，否則無意僅因土地所有權人單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，……」。依前揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定「占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正」，另依稅捐稽徵法第30條規定，原處分機關是有依職權調查課稅資料及認定課稅主體之調查權，自不致發生訴願會所謂：「僅因土地所有權人單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務」。（原證2,第6-7頁）被告主張占用人林太太其有支付地租，被告依法即應依職權調查，請其提出租約、匯款單或收款簽收單等證據，即可證明原告或原告之親屬有無收取其地租，更何況其他4戶占用人是否有異議，被告亦從未曾說明，如是其他4戶占用人未表示異議，原告即應辦理分單由其繳納，而非僅以1占用人有異議，即要求原告必須全額繳納地價稅。另參照最高行政法院107年3月15日107年判字地137號（原證11）判決意旨略以：該案訴訟當事人間因地價稅事件提起行政訴訟，土地所有權人檢附土地地籍圖滕本及土地占有人名冊等相關資料向所在地稅捐稽徵機關申請由占用人代繳，案經各占有人均以書面向該稅捐稽徵機關表示無意願代繳地價稅，該稅捐稽徵機關遂否准土地所有權人之申請。土地所有權人不服，提起復查、訴願及行政訴訟判決皆遭駁回。土地所有權人遂向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院105年度簡上字第47號裁定，認有確保裁判見解統一之必要，裁定移送最高行政法院。案經最高行政法院判決，原判決廢棄，發回原審法院。揆諸最高行政法院廢棄原判決主要之理由略以：①依最高行政法院107年1月23日一百零七年度一月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨：民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，此規定並未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准於指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。②土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議時，稽徵機關即應依職權查明該土地是否確實遭其所指之人占有，其占有是否「無法律上原因」；如非「無法律上原因」，原法律關係於事後是否因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平，或是否有非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分之地價稅，符合公平正義等情形，而為義務性裁量。③另就稽徵機關與土地所有權人所申請指定之占有人間之關係而言，指定該占有人代繳地價稅乃有利於稅捐稽徵之事項，於前揭裁量要素事實不明時，則應由稽徵機關承擔客觀舉證責任。④原判決徒以稽徵機關向申請書附件所載占有人函詢代繳系爭土地之地價稅意願，其中有36位占有人均以書面向稽徵機關表示並無占用該空地，反對代繳地價稅之意思，稽徵機關以並無認定占有民事法律關係之權限，據此否准土地所有權人之申請，原審以當屬於法有據等語為由，駁回土地所有權人之訴，揆諸前開規定及說明，於法自有未合。準此，被告同樣以「稽徵機關以並無認定占有民事法律關係之權限」，據此否准原告之申請，亦屬於法未合。
⑸、新北市政府訴願審議委員會僅憑1位土地占用人聲明異議亦未
闡明其理由，即以「本件尚無訴願人援引之最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所述『由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平』、『衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義』之情事，核無比附援引之餘地。……」（原證2,第7頁）駁回原告之申請。系爭土地占用人皆將占用土地之地上建物出租營利，獲取利益，原告未獲取土地利益，卻必須負擔繳納地價稅，違反地價稅立法意旨及量能課稅原則。
⑹、被告將稽徵機關就課稅事實應負舉證責任，倒置予原告，違反舉證責任分配法則。
⑺、被告提出四位占用人異議聲明書，惟何人提出異議，異議理
由為何？卻以個資為由，未讓原告有陳述意見之機會，原告雖於原行政訴訟起訴狀陳明，系爭土地上有新北市○○區○○路○段00○00○0000○0000○00號號等屋主占有，原告自108年繼承始，未曾收取任一占有人租金，或與其簽定租約。另參照最高行政法院107年1月23日一百零七年度一月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨：無權占有人非法侵占占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違。
⑻、原告查證結果，因該占用人與許女士（應為許梅）之子發生
衝突，嗣後皆改為由洪姓太太之子即洪錫宜先生代為收取，因洪錫宜先生原居住新北市○○區○○街00號房屋業已拆除改建，原告無法聯繫洪錫宜先生查證其是否仍代收地租，直至110年12月30日原告才於新北市○○區○○路000號5樓，尋訪到洪錫宜先生，經其證實，其自知系爭土地將辦理分割後，就未再代收地租。該位占用人係以已支付地租為由拒絕代繳，但其理由已不復存在，其拒絕代繳主張亦屬無效。依據洪錫宜先生所述，歷年收取占用人新北市○○區○○路○段00○00○0000○0000○00號號等屋主支付地租情形，詳列表如附件。
㈡、聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵被告應另作成命系爭土地占有人繳納地價稅之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
⑴、查本案系爭土地持分面積為24.17平方公尺(分割後為24.18平
方公尺)，為都市土地，使用分區為「商業區」，非屬公共設施保留地，屬計畫道路，原免徵地價稅在案，嗣被告機關108年度清查發現，系爭土地部分面積19.85平方公尺為建物占用，非供公眾通行，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵。次查被繼承人許君於108年3月26日殁，被告機關爰依稅捐稽徵法第14條第1項及第21條規定，以繼承人等4人為系爭土地103年至107年地價稅代繳義務人，並以108年5月29日新北稅中一字第1084656632號函，核定補徵系爭土地部分面積19.85平方公尺核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅。又查繼承人許乃文於108年6月1日提供中和地政事務所106年10月24日數值複丈第131600號複丈成果圖申請更正建物占土地持分面積。被告機關據以更正建物占用土地持分面積為16.71平方公尺，非供公眾通行道路使用，應自103年起改按一般用地稅率課徵地價稅；餘面積7.46平方公尺供公眾通行道路使用，核與土地稅減免規則第9條規定相符，仍免徵地價稅。並以108年6月14日新北稅中一字第1084657976號函更正核定103年至107年地價稅，依序為8,314元、8,314元、1萬1,630元、1萬1,630元、1萬774元。再查系爭土地於108年7月8日經臺灣高等法院民事判決確定共有物分割為483、483-1至483-12地號等13筆土地，原告分得系爭分割4筆土地，面積分別為14.58、1.42、7.21、0.97平方公尺，合計24.18平方公尺，權利範圍皆為全，並於108年8月20日登記判決共有物分割，此有土地建物查詢資料附卷可稽，從而，被告機關依地政機關複丈成果圖核定原告所有土地為建物占用部分面積
14.3平方公尺，續按一般用地稅率課徵地價稅；原告不服，於108年6月17日起(被告機關收文日)數次檢還繳款書並申請由占有人代繳地價稅，惟案經被告機關查證，原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被告機關依規定仍向土地所有權人發單課徵，遂以109年11月25日新北稅中一字第1095341935號函檢送104年至109年地價稅繳款書，稅額依序為8,314元、1萬1,630元、1萬1,630元、1萬774元、9,217元、9,156元，其中104年至107年部分以繼承人等4人為代繳義務人，108年至109年部分以108年8月20日共有物分割後，土地所有權人即原告為納稅義務人，於法洵屬有據應予維持。
⑵、至原告主張參照最高行政法院99年度判字第1009號判決意旨
，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請，新北市政府訴願審議委員會僅憑1位土地占用人聲明異議亦未闡明其理由，即以「本件尚無原告援引之最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所述駁回原告之申請一節。按土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，又地價稅屬財產稅中，以有財產者，為納稅義務人。次按占有人對代繳稅款有異議時，雖應由稽徵機關依職權審酌實情辦理，惟此非謂稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，此觀財政部83年6月29日函、87年11月3日函甚明。又按最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，認定租稅主體時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。查原告於108年6月12日向被告機關申請指定由實際占有人代繳，並未依上開財政部71年10月7日函規定檢附占有人姓名、地址等資料，被告機關遂於108年6月17日發函原告應依上開財政部71年10月7日函規定提供資料；惟原告於108年6月24日(被告機關收文日)陳述意見書回復略以，「……綜觀該法及該法施行細則，並未規定土地所有權人必須提供占用人姓名及地址，亦未授權財政部訂定辦法，財政部之解釋令要求土地所有權人必須提供，顯已逾越本法之規定，……貴處亦當有地上建物所有權人之房屋稅籍資料，申請人為方便貴處作業，業於申請書上明言，申請以房屋稅籍資料之地上建物所有權人為占用人代繳地價稅，貴處怎可謂申請人未提供而再次要求申請人提供。……，勿再要求申請人提供法律所未要求提供之事項。」嗣後原告數次檢還繳款書並主張已申請占有人代繳地價稅，被告機關為催繳稅捐，自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人，就原告申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅。惟依占有人聲明異議略以「建物因82年間地籍重測而有越界疑義，從83年開始，本人即按月交付地租予函文中之許女士和洪姓太太，至95年開始則由前述二位女士之子來收取地租，本人就是按照約定金額與期日如實交付，分文未欠，直至今日。……拒絕代繳」。是本案經占有人主張已交付地租予土地所有權人許女士(應為許梅)及洪姓太太，從而，原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，此有占有人聲明書在卷可證。再按最高行政法院105年度判字第305號判決意旨參照，被告機關為職司稅捐稽徵之行政機關，並非司法機關，倘主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳，而占有人有反對代繳之表示時，自不得逕行指定代繳，否則無異僅因土地所有權人單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第4條第1項規定之立法意旨顯然有違。準此，在私權爭議尚未釐清前，被告機關尚無法認定，並依最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議指定占有人代繳，是以，被告機關依前揭財政部87年11月3日函規定，核定繼承人等4人代繳104年至107年及原告繳納108年至109年地價稅，自無違誤。是原告主張顯有誤解尚難採憑。
⑶、又原告主張土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定
，申請由占有人代繳地價稅所應提供之協力義務資料，縱使原告未提供，被告機關業已有所掌握，對辦理地價稅指定由占有人繳納，於稽徵實務上並無礙難行之處，被告機關將稽徵機關就課稅事實應負舉證責任，倒置予原告，違反舉證責任分配法則一節。按「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」為財政部87年11月3日函規定。次按「而稽徵機關依土地所有權人之申請，指定由占有人代繳其使用部分之地價稅者，係排除於土地稅法第4條第3項規定『得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償』之範圍外，實質上等同變更納稅義務主體為該『占有人』而免除土地所有權人之納稅義務，乃有利於土地所有權人之事項，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配法則，行政法院於極盡調查證據之能事，而前揭裁量要素事實仍屬不明時，應由土地所有權人承擔不利益之結果責任……」最高行政法院107年判字第137號判決意旨可資參照。查原告於108年6月12日向被告機關申請指定由實際占有人代繳，被告機關為催繳稅捐，自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人，就原告申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅，惟經占有人聲明尚有私權爭議，且為反對代繳之表示，如前所述。從而，被告機關參照前揭最高行政法院107年判字第137號判決意旨，並依財政部87年11月3日函規定，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，並無不合。是原告所述，容有誤解委難採憑。
㈡、聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、爭點事項：
㈠、無權占有人享有使用土地之經濟利益，稽徵機關裁量應否減縮至零？應否指定無權占有人代繳?
㈡、土地所有權人申請指定占有人代繳地價稅，被告是否有依職權調查及認定課稅主體之調查權?
五、本院之判斷：
㈠、前提事實：上揭爭訟概要事實，除爭點事項外，其餘為雙方所不爭執，並有109年11月25日新北稅中一字第1095341935號新北市政府稅捐稽徵處處分書函、110年8月27日新北府訴決字第1101080877號附之訴願決定書、108年5月29日新北稅中一字第1084656632號新北市政府稅捐稽徵處改按一般用地稅率課徵地價稅函、原告申請書、陳述意見書、復查決定書、108年7月22日新北稅中一字第1084664910號、109年6月19日新北稅中一字第10953151357號新北市政府稅捐稽徵處回覆原告申請由占用人代繳地價稅函（見本院卷第25-68頁），此事實應堪予認定。
㈡、本件應適用之相關法令：
⑴、土地稅法第3條第1項第1款、第4款：「地價稅或田賦之納稅
義務人如左：一、土地所有權人。四、承墾土地，為耕作權人」。
⑵、土地稅法第4條第1項第4款、第3項：「土地有左列情形之一
者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」。
⑶、土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
⑷、土地稅法第40條：「地價稅以每年八月三十一日為納稅義務
基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於十一月一日起一個月內一次徵收當年地價稅。」。
⑸、土地稅法施行細則第20條：「各年地價稅以本法第四十條規
定納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。
⑹、土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查
明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。
⑺、稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未
設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」。
⑻、稅捐稽徵法第14條第1項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，
其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」。
⑼、稅捐稽徵法第21條第1項：「稅捐之核課期間，依下列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」。
⑽、稅捐稽徵法第30條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之
調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」、「前項調查，不得逾課稅目的之必要範圍。」、「被調查者以調查人員之調查為不當者，得要求調查人員之服務機關或其上級主管機關為適當之處理。」、「納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據或其他有關文件時，該管稽徵機關或財政部賦稅署應掣給收據，除涉嫌違章漏稅者外，應於帳簿、文據或其他有關文件提送完全之日起，三十日內發還之；其有特殊情形，經該管稽徵機關或賦稅署首長核准者，得延長發還時間三十日，並以一次為限。」⑾、民法第940條：「對於物有事實上管領之力者，為占有人。
」。
⑿、民法第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」。
⒀、財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「係指土地所有
權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。（財政部87/11/03台財稅第000000000號函）」。
⒁、最高行政法院 107 年 1 月份第 2 次庭長法官聯席會議：
、「法律問題：土地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第4款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，則稽徵機關是否仍得指定占有人為代繳義務人？」
、表決結果：採丙說：折衷說（稽徵機關擁有裁量權）之結論。決 議：如決議文。
、民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，此規定並未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准予指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵（解決土地所有權人因土地被占用，討回未果而不願意繳稅的問題），且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量。
㈢、查原告之被繼承人許梅(以下簡稱被繼承人許君)所遺坐落本市○○區○○段000地號土地(權利範圍1/4，持分面積24.17平方公尺；108年8月20日登記判決共有物分割，分割為483-9至483-12地號等4筆土地，權利範圍皆為全，合計持分面積為24.18平方公尺。以下簡稱系爭土地)，此有土地建物查詢資料、中和地政事務所複丈成果圖、108年5月22日107年度重上字第235號臺灣高等法院民事判決在卷可稽（見處分卷第135-138頁、第125頁、第156-161頁），而上開系爭土地為都市土地，使用分區為商業區，非屬公共設施保留地，旨揭土地屬核發70永使字第517號使用執照（68永建字第939號建造執照，與原核准配置圖核對結果，非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附本府68指1958號建築指示線載示為計劃道路，此有108年4月15日新北工建字第1080624369號新北市政府工務局函在卷可稽（見處分卷第36-37頁），是以系爭土地原免徵地價稅在案。
㈣、嗣被告機關辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，該地部分面積（19.85平方公尺）為建物占用，非供公眾通行，核與上開土地稅減免規則第9條規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。因許君於108年3月26日死亡，原處分機關遂依稅捐稽徵法第14條第1項及第21條規定，以許君之繼承人（即原告、訴外人許乃文、訴外人許華方及訴外人許榮娟）為系爭483地號土地地價稅代繳義務人，核定補徵該地核課期間内103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅。
又訴外人許乃文於108年6月1日檢據複丈成果圖向原處分機關申請更正建物占用土地持分面積（16.71平方公尺），原處分機關遂據以更正補徵地價稅之數額，並續核定108年及109年地價稅，其中104年至107年部分以許君之繼承人等4人為代繳義務人；108年及109年部分，因108年8月20日為判決分割登記後，系爭483-9至483-12地號土地為原告單獨所有，遂以原告為納稅義務人，原告不服上開核定，於108年6月12日起數次檢還繳款書並申請由占有人代繳地價稅，案經被告審查，因原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事有爭議，遂以109年11月25日新北稅中一字第1095341935函檢送104年至109年系爭土地地價稅繳款書予原告，稅額依序分別為8,314元、1萬1，630元、1萬1，630元、1萬774元、9,217元及9，156元，其中104年至107年部分以繼承人等4人為代繳義務人，108年至109年部分以108年8月20日共有物分割後，土地所有權人即原告為納稅義務人，於法洵屬有據。
㈤、原告主張：「土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，占有人對代繳稅款既有異議，應由稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」等語置辯。惟查：
⑴、依上開民法第940條規定，對於物有事實上管領之力者，為占
有人，所謂對於物有事實上管領之力，如對於物已有確定及繼續之支配關係，或者已立於得排除他人干涉之狀態者，均可謂對於物已有事實上之管領力（最高法院 95 年度台上字第 1124 號民事判決參照）。又土地所有權人依照上開土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。又依稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關得要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢。而依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。本案王君、汪君及聲明異議人黃君等5人使用房屋之基地和土地所有權人間有私權問題，此有聲明書及陳述意見書在卷可參（見處分卷第92-100頁、見本院卷第45頁），渠等對該基地有事實管領力，認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，占有人對代繳稅款既有異議，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。
⑵、依占有人王君聲明書略以：「建物因82年間地籍重測而有越
界疑義，從83年開始，本人即按月交付地租予函文中之許女士和洪姓太太，至95年開始則由前述二位女士之子來收取地租、、、，本人就是按照約定金額與期日如實交付，分文未欠，直到今日。……請貴處依權責向土地所有權人發單課徵，本人拒絕代繳」，此有占有人聲明書在卷可證（見處分卷第100頁）。是本案經占有人主張已交付地租予土地所有權人許女士(應為許梅)及洪姓太太，從而，原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議。再參照最高行政法院105年度判字第305號判決意旨，被告機關為職司稅捐稽徵之行政機關，並非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，故就土地稅法第4條第1項第4款之情形，稅捐稽徵機關當然應就「土地所有權人依法申請」、「占有人聲明異議」為實質之審查，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法意旨所在。
㈥、原告主張「參照最高行政法院99年度判字第1009號判決意旨，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請，新北市政府訴願審議委員會僅憑1位土地占用人聲明異議亦未闡明其理由，即以本件尚無原告援引之最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所述駁回原告之申請」乙節。惟查：
⑴、按土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土
地所有權人，又地價稅屬財產稅中，以有財產者，為納稅義務人。次按占有人對代繳稅款有異議時，雖應由稽徵機關依職權審酌實情辦理，惟此非謂稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，此觀財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋甚明。
⑵、按最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（見
本院卷第85-89頁），認定租稅主體時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。此法律問題研討意見有甲、乙、丙、丁說等四說，表決結果採丙說即折衷說（即稽徵機關擁有裁量權），然此決議並非最高法院判決或判例，並無拘束效力，僅供作法院參考。況稽徵機關擁有裁量權，係在民事法律關係無爭執情況下，足以認定占有人之權利義務，而裁量由占有人代繳稅款。而本件原告於108年6月12日向被告機關申請指定由實際占有人代繳，並未依上開財政部71年10月7日函規定檢附占有人姓名、地址等資料，被告機關遂於108年6月17日發函原告應依上開財政部71年10月7日函規定提供資料（見處分卷第46頁）；惟原告於108年6月24日(被告機關收文日)陳述意見書回復略以，「……綜觀該法及該法施行細則，並未規定土地所有權人必須提供占用人姓名及地址，亦未授權財政部訂定辦法，財政部之解釋令要求土地所有權人必須提供，顯已逾越本法之規定，……貴處亦當有地上建物所有權人之房屋稅籍資料，申請人為方便貴處作業，業於申請書上明言，申請以房屋稅籍資料之地上建物所有權人為占用人代繳地價稅，貴處怎可謂申請人未提供而再次要求申請人提供。……，勿再要求申請人提供法律所未要求提供之事項（見處分卷第50頁）。」，嗣後原告數次檢還繳款書並主張已申請占有人代繳地價稅，被告機關為催繳稅捐，自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人（見本院卷第62-83頁），就原告申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅。惟依占有人提出聲明書異議，是本案經占有人主張已交付地租予土地所有權人許女士(應為許梅)及洪姓太太，從而，原告與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，準此，在私權爭議尚未釐清前，被告機關尚無法認定，無從依最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議指定占有人代繳，是以，被告機關依前揭財政部87年11月3日函規定，核定繼承人等4人代繳104年至107年及原告繳納108年至109年地價稅，自無違誤。
㈦、原告主張：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅所應提供之協力義務資料，縱使原告未提供，被告機關業已有所掌握，對辦理地價稅指定由占有人繳納，於稽徵實務上並無礙難行之處，被告機關將稽徵機關就課稅事實應負舉證責任，倒置予原告，違反舉證責任分配法則乙節」云云。惟查：
⑴、依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉
證責任分配法則，行政法院於極盡調查證據之能事，而「前揭裁量要素事實仍屬不明時，應由土地所有權人承擔不利益之結果責任……（最高行政法院107年判字第137號判決意旨可資參照。）」，按土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵（解決土地所有權人因土地被占用，討回未果而不願意繳稅的問題），且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量。準此，土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議時，稽徵機關即應依職權查明該土地是否確實遭其所指之人占有，其占有是否「無法律上原因」；如非「無法律上原因」，原法律關係於事後是否因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平，或是否有非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義等情形，而為合義務性裁量。
⑵、依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，係指土地所有
權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。又「稽徵機關依土地所有權人之申請，指定由占有人代繳其使用部分之地價稅者，係排除於土地稅法第4條第3項規定『得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償』之範圍外，實質上等同變更納稅義務主體為該『占有人』而免除土地所有權人之納稅義務，乃有利於土地所有權人之事項，行政法院於極盡調查證據之能事，而前揭裁量要素事實仍屬不明時，依上所述，應由土地所有權人承擔不利益之結果責任。查原告於108年6月12日向被告機關申請指定由實際占有人代繳，被告機關為催繳稅捐，自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人，就原告申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅，惟經占有人聲明尚有私權爭議，且為反對代繳之表示，如前所述，且依上開土地稅法第4條第1項規定，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分土地之地價稅，法律係規定得指定，而非應指定。從而，被告機關參照前揭最高行政法院107年判字第137號判決意旨，並依財政部71年10月7日台財稅第37377號、87年11月3日台財稅第000000000號函釋，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，並無不合。是原告所述違反舉證責任分配法則，容有誤解。
㈧、另原告具狀補陳：「原告尋訪到洪錫宜先生，經其證實，系爭土地辦理分割後，就未再代收地租，該位占用人係以已支付地租為由拒絕代繳，但其理由已不復存在，其拒絕代繳主張亦屬無效」云云。惟查：本件除洪錫宜先生外，占有人王君亦聲明是按照約定金額與期日如實交付，分文未欠，直到今日；另有原告所提出之汪君營業包子店（見本院卷第45頁）及王君等6人所提出聲明書，足見雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，依上開財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，向土地所有權人發單課徵，並非無據。
六、綜上所述，原告主張各節，容有未洽，尚不足採。被告依稅捐稽徵法第14條第1項及第21條規定，核課原告104年至109年地價稅，並否准原告向被告申請指定由占有人代繳系爭土地104年至109 年之地價稅乙節，核屬有據。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並指定由占有人繳納地價稅為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附此敘明。
八、據上論結，原告之訴為無理由，本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔。
九、爰依行政訴訟法第第195條第1項後段、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 1 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 陳伯厚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 陳柔吟中 華 民 國 111 年 1 月 19 日