臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第11號
110年10月14日辯論終結原 告 陳佛賜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 張 珞訴訟代理人 柯郁芯訴訟代理人 廖淑慧上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年6月22日新北府訴決字第1100573806號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），向本院提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告核課109年地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，其核課之稅額為新臺幣（下同）2,322元，屬40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（下稱系爭4筆土地），應有部分均為1/189，應有部分面積則依序為3.78、4.14、35.44、
2.24平方公尺(以下簡稱系爭某某地號土地)，其 109年地價稅，除系1218地號土地部分面積（0.93平方公尺）符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅外，該4筆土地其餘面積則均按一般用地稅率課徵地價稅，乃經被告核課原告 109年度地價稅合計 2,322元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以110年 2月3日新北稅法字第1093184916號復查決定（案號：109地復172，下稱復查決定）予以駁回，嗣經原告提起訴願，仍遭新北市政府110年6月22日新北府訴決字第1100573806號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，下稱訴願決定）駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政撤銷訴訟。
二、原告主張及聲明：
(一)原告主張要旨：
1.被告據以課徵地價稅之課稅條件，其形成原因係地政、工務機關未依法作成處分所致，以未依法作成之處分所形成之課稅條件，課稅不合法。
⑴陳鍋生（原告之祖父）與他人共有之土地，共有人於71年至
74年時先申請變更地目，再申請核發建築執照及使用執照，依民法第819條第2項規定：「共有物之處分、變更及設定負擔，應得共有人全體之同意」，而共有人陳鍋生於00年至74年時，依土地登記簿之記載為共有人之一，但依戶籍記載當時已去世50年，已無權利能力、無行為能力、無當事人資格，可證陳鍋生於00年至74年時對其與他人共有之土地，未參與亦未同意申請變更地目、核發建築執照，其繼承人迄今亦未同意變更地目、興建房屋，其法定要件不符，依法不得作成處分，而地政、工務機關未得全體共有人同意（共有人陳鍋生或其繼承人未同意），即核准變更地目，核發建築執照明顯違背法令，不符依法行政原則，足證該等處分不合法，且法定要件不符，該等處分無從產生效力。
⑵依行政程序法之規定，處分之當事人應為自然人，陳鍋生當
時已去世近50年，無權利能力及行為能力與當事人能力，工務機關錯將陳鍋生列為當事人之一，與法定要件不符，仍作成處分，違背法令，未依法行政，亦證明地政、工務機關所為處分不合法，有陳鍋生依法不得為該處分之當事人，該等處分對陳鍋生或其繼承人無從產生效力，更不得作為陳鍋生或繼承人課徵地價稅之構成要件。
⑶依行政程序法之規定，行政處分自送達相對人及已知悉之利
害關人起發生效力。而地政、工務機關核准變更地目、核發建築執照之處分迄今仍未送達陳鍋生或其繼承人，依法該等處分對陳鍋生或其繼承人無從產生效力，被告據以課稅確實不當。
⑷依憲法規定，人民之財產權、自由權利，應予保障。而地政
、工務機關未得全體共有人同意（共有人陳鍋生或其繼承人未同意），即核准變更地目，核發建築執照，強制剝奪共有人共有人陳鍋生或其繼承人自由處分土地之意志，同時強制共有人陳鍋生或其繼承人應將持分之土地，永久遭該等處分之起造人竊占，形成犯罪行為，侵害陳鍋生或其繼承人之財產權，該等處分抵觸法憲法保障人民基本權，依法自當不生效力。綜上，被告依上述地政、工務機關所為法定要件不符，違背多項法令規定所述明顯違背法令，不符依法行政原則及抵觸憲法保障基本人權之規定等情形，無拘束力，更無構成要件效力，被告以違反處分所形成之課稅條件，不符實質課稅、依法行政原則，依最高法院 98年判字第509號判決意旨，所為課稅不合法。
2.陳鍋生或其繼承人所持分之土地，其無償供公眾通行之道路(民權街二段109巷及該巷11弄）未全部減免，不合法。
⑴被告指上述道路皆應屬建物應留設之法定空地，不符減免規
定。惟查法定空地須依法定程序，申請建築始可產生。而上述道路所屬建築執照，皆未得土地共有人陳鍋生或其繼承人同意或參與申請即興建，程序不合法，無從產生法定空地未同意），足證上述道路，皆非法定空地，其無償供公眾通行逾20年，符合土地減免規則之規定，自應依法全部減免，縱工務機關違法核發建築執有效，該等道路亦非皆屬建物應留設之法定空地，而無償供公眾通行，符合減免規定，應全部依法減免。
⑵109巷之道路：依建築執照資料所示，該道路部分為現有道
路，其餘為連接建築線之私設通路，該資料之竣工圖亦顯示出陳鍋生與他人共有土地之使用情形（系爭共有土地之面積1253地號、面積423.67平方公尺，共有土地使用情形為70北縣汐建財字第13902號使用執照建築基地面積 255.96平方公尺；1157地號、面積714.47平方公尺，共有土地使用情形為72使字2274號使用執照建築基地面積4971.61平方公尺；1189地號、面積782.54平方公尺，共有土地使用情形為74使字503號使用執照建築基地面積1415.9平方公尺；1218地號、面積6698.91平方公尺，共有土地使用情形為109巷道路使用面積1976.12平方公尺），由共有土地之使用情形及竣工圖所示，可證 109巷之道路面積與各執照之建築基地面積，皆為各自獨立之土地使用項目，所在位置各自分離無重疊，互無隸屬關係，各執照使用之土地分別由不同地號組合而成，
109 巷亦同。各執照所載建築基地面積與各執照竣工圖之面積計算表所載使用面積皆相同，足證 109巷之私設道路部分，為各執照建築基地外之私設通路，非屬各執照建築基地內之私設道路甚明。依內政部106.3.28內授營建管字第0000000000函之說明四(一)所示「建築基地外私設通路部分，參照本部71.09.29台內營字第110154號函釋規定：『建築基地應與建築線相連接，其有未連接者，應得以私設通路連接後建築。』各直轄市、縣市政府於建築管理規則(自治條例)定有明文，是建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之私設通路，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之法定空地。」，依上述函所示，109巷之道路非屬建築法第11條所稱之法定空地，自無疑義，該道路無償供公眾通行逾20年，符合減免規定，自應全部減免。依土地稅減免規則第9條之規定，道路減免之條件有二，其一為無償供公眾通行、其二為非屬建物應留設之法定空地。至是否如同土地徵收條例所訂道路徵收補償，應具特別犧牲，該減免規則則無明文規定，減免之道路是否應限建築法所稱之「道路」，該規則亦無明文規定。惟建築法令規定：基築基地應與建築線連接，其有未連接者，得以私設通路連接，並規定私設道路不得計入法定空地，不得限制特定人之使用。該等規定是國家為維護公共安全、公共交通，增進市容觀瞻所制定之建築管理法令，其功能與目的皆是為公共利益而設，非為私人利益而設，故私設通路是為為公益而設，自具有特別犧牲屬性， 109巷之私設通路無償供公眾通行逾20年，非屬建物應留設之法定空地，又具特別犧牲屬性，應依法減免。
⑶109巷11弄之道路：依建築法第11條及土地稅減免規則第9條
規定內容，二者對法定空地之規定，皆載明「建物應留設、應保留」，至於認定標準，則以土地使用管制規則所訂定之各類建物法定建蔽率為準，每一建築案，應留設之法定空地是否符合規定，建築主管機關皆按該法定建蔽率審核，應留設之法定空地面積是依法定建蔽率計算而得，故道路是否屬建物應保留之法定空地，自應以法定建蔽率所計算之應保留法定空地面積為基準，據以查核是否符合土地稅之減免規則，不應一律以建築基地除建物本身所占面積以外之空地，皆為應留設之法定空地之概念作為審認標準。以72使字2274號使用執照建築基地面積 4971.61平方公尺，計算建物應留設之法定空地為4971.61平方公尺×(1－法定建蔽率百分之40)＝約3000平方公尺，實際應留設之空地為 4971.61平方公尺×(1－實際建蔽率百分之30)＝約3500平方公尺，其中約500平方公尺（實際應留之空地3500平方公尺－建物應留設之法定空地3000平方公尺），為優於法定空地標準，非屬建物應留設之法定空地，該部分既為無償供公眾通行之道路，符合減免規定，自應依法減免。同理 74使字503號使用執照建築基地面積1415.9平方公尺，建物應留設之法定空地為為約850平方公尺（1415.91平方公尺×(1－法定建蔽率百分之40)），實際應留設之空地為1415.9平方公尺×(1－實際建蔽率百分之30) ＝約990平方公尺，其中約140平方公尺（實際應留之空地990平方公尺－建物應留設之法定空地850平方公尺），為優於法定空地標準多留設之空地，非屬建物應留設之法定空地，該部分已為無償供公眾通行之道路，亦應依法減免。 109巷11弄之道路，非私設道路，雖係建物所留設之法定空地，但仍非建築法及土地稅減免規則所規定建物「應留設之法定空地」，應依法減免。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)被告答辯要旨：
1.查本案系爭 4筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案；就該 4筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事，經詢據本府工務局108年5月15日新北工建字第1080835819號函復略以：「說明四、有關旨揭地號查詢結果，說明如下：（一）福興段1157地號土地，經調閱本局所核發74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)，卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地。(二)福興段1189、1253地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）、74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。(三)福興段1218地號土地，經調閱本局所核發 72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）、74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前開2照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2照圖說載示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」此有前揭號函附卷可稽，是據前揭本市政府工務局之專業認定，本案系爭1157、1189、1218、1253地號等4筆土地，其109年地價稅核課情形說明如下：
⑴福興段1157地號土地，屬 74汐使字第503號使用執照申請範
圍之建築基地，原告所有持分面積3.78平方公尺，依前揭建築法第11條第 1項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，按土地稅減免規則第9條但書規定，不得予以免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵福興段1189、1253地號等2筆土地，部分土地屬72汐使字第2
274號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地屬 72汐使字第2274號使用執照及 74汐使字第503號使用執照依圖說載示為私設通路，依前揭建築法第11條第1項規定及內政部106年3月2 8日內授營建管字第1060804569號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，不予以免徵地價稅，該2筆土地原告持分均為1/189，持分面積依序為
4.14、2.24平方公尺，應按一般用地稅率課徵地價稅。⑶福興段1218地號土地，部分土地屬72汐使字第2274號使用執
照及74汐使字第503號使用執照等2照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2照圖說載示為私設通路，另部分土地非屬該 2照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路。其中前揭 2照申請範圍之建築基地及私設通路部分土地，依前揭建築法第11條第1項規定及內政部106年 3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，不得予以免徵地價稅。另非屬該 2照申請範圍之建築基地之部分土地，依前揭本府工務局108年5月15日函表示，依卷附圖說載示為部分現有道路、部分保留地；其中現有道路部分，被告機關以航照圖估算面積合計約100.86平方公尺，另依前開執照附卷圖說面積合計175.99平方公尺，上開 2者以圖說載示計算面積對原告較有利，爰以前開執照附卷圖說面積合計17
5.99平方公尺，符合土地稅減免規則第 9條本文規定，予以免徵地價稅；另保留地部分，依卷附航照圖顯示，該部分面積為建物坐落非供公眾通行使用，核無土地稅減免規則第 9條所定免徵地價稅之適用。基上，該筆土地現有道路面積17
5.99平方公尺，經核算結果，0.93平方公尺（175.99平方公尺×1/189）符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積34.51平方公尺「（6,698.91平方公尺-175.99平方公尺）×1/189」屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷綜上，被告機關核課原告所有系爭1157、1189、1218、1253地號土地109年地價稅2,322元，於法洵屬有據，應予維持。
2.至原告主張本案系爭土地因地政機關及工務機關違法變更地目及核發執照，改變土地使用，致土地遭他人占用，被告機關依該等違法處分所構成之課稅條件，對渠課稅不合法一節。按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。經查本案依據新北市政府104年 4月8日新北府地管字第1040580695號函：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段000000000000000000000地號土地(重測後為福興段1253、1157、1189、1218地號)變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，……二、查本案橫科段橫科小段468-1地號土地，係 72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年 10月5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段 466-4、504-3、547地號等 3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄……檢具原臺北縣政府工務局 71年雜使字第045號雜項使用執照(即水土保持檢驗合格證明文件)及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。……四、……查 72汐使字第02274號使用執照(72汐建字第00067號建造執照)、74汐使字第00503號使用執照 (72汐建字第01956號建造執照)，起造人檢附之土地使用權同意書(72年1月10日及72年11月5日同意書)均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。……另依內政部66年12月8日台內營字第759040號函釋(略以)：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。……」是改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建造執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被告機關即應以之為基礎核定地價稅，核與實質課稅原則無違。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，爰本案原告自負有對該等土地管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無利用土地卻又須負擔地價稅之多種損害等由免除財產稅之繳納義務，原告所訴，顯有誤解，尚難採憑。
3.又原告主張本案土地上之民權街2段109巷，部分為現有道路，其餘為連接建築線之私設道路，依各執照所載建築基地面積與各執照竣工圖， 109巷之私設道路部分，為建築外之私設通路，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之法定空地，無償供公眾通行逾20年，符合土地稅減免規則之減免規定，應全部減免；另民權街2段109巷11弄道路部分，惟依土地稅減免規則第9條及建築法第11條規定，二者所指之法定空地，皆載明為「建物應保留、應留設」，而本案建蔽率依法為40%，實際建蔽率為30%，多留設之法定空地非屬建物應留設之法定空地，該部分既為無償供公眾通行之道路，符合減免規定，自應依法減免一節。惟查：
⑴按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐
行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院96年判字第00747號判決參照。查本案系爭4筆土地部分或全部面積屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍內之建築基地，部分土地依前開2照圖說載示為私設通路，仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，業經建築主管機關即本府工務局所確認，如前所述；又私設通路計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但於申請建造執照已計入建築基地範圍內，依前揭內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，自屬法定空地。而本案系爭1189、1218、1253地號等3筆土地作為私設通路部分，究係屬「建築基地內」或「建築基地外」，經詢據新北市政府工務局109年5月7日新北工建字第1090836814號函復略以：「主旨：有關函○○○區○○段1189、1253、1218地號等3筆土地是否屬建築法第11條規定之法定空地一案……說明三、……旨揭地號土地之私設通路，是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』……。」，並請被告機關參照前揭108年5月15日新北工建字第1080835819號函回復意見辦理，此有前揭號函附卷可稽，是系爭 3筆土地之私設通路既經建築主管機關即新北市政府工務局審認係屬「建築基地內」，依前揭建築法第11條第 1項規定及內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，即不得予以免徵地價稅；又本案系爭土地作為私設通路使用部分，參照臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨，既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，及其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，則系爭3筆土地中屬私設通路部分縱如原告所訴事實上有供不特定多數人通行情事，亦與土地稅減免規則第9條本文所定減免要件未有符合，核無該免徵地價稅規定之適用，是被告機關依原告持分比例核算屬建築基地及非供公眾通行之面積按一般用地稅率課徵109年地價稅，於法無違，原告主張，道路減免面積核定不合法一節，核無足採。
⑵另按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入
口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。」最高行政法院104年度判字第594號判決意旨參照。依此，「多留設」之空地，即原告所述超額法定空地，既依申請建照當時，為取得建造執照而設置之目的及功能所規劃、留設，並經建照審核機關所核定，已成為建照中之法定空地，自亦屬法定空地，不因超過法定留設比率而謂非法定空地，且因附隨建造執照而產生，自難比為具有特別犧牲性質、無償供公眾通行之道路土地。是「多留設」之法定空地仍屬「法定空地」，非無償供公眾通行之道路土地，故無法依土地稅減免規則之規定免徵地價稅。原告主張，多留設之法定空地非屬土地建築法第11條第1項之「應留設」之法定空地一節，自無足採。
4.末查原告前因不服被告機關核定系爭土地 95年至108年地價稅之稅額處分循序提起行政救濟，已告確定在案，此有系爭土地訴訟歷程一覽表在卷可稽，綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
5.至於被告機關前於102年2月23日、108年4月11日會同地政機關人員現場會勘及108年 5月7日派員現場勘查，福興段1157地號土地部分為民權街2段109巷11弄、部分為民權街2段109巷11弄1號至9號建物；福興段1189、1218、1253地號等 3筆土地，部分為民權街2段109巷、部分為民權街2段109巷10號至36號、21號至47號建物、部分為民權街2段109巷11弄、民權街2段109巷11弄11號建物，此有102年2月23日、108年4月11日及108年5月7日勘查紀錄及照片在卷可稽，就系爭1218地號土地使用現況及核定課稅情形，依據72汐使字第2274號使用執照及 74汐使字第503號使用執照所附圖說（亦可參閱109年1月22日新北稅法字第1083099586號復查決定卷 (案號：108地復215)第105-120頁）載示編號52號至56號為現有道路、57號至64號屬私設通路，惟現場勘查無從認定56號與57號之實際界線，故無從測量該現有道路實際面積，是以空間資訊系統共同平台之航照圖與圖說面積比對以核定現有道路面積。查前開執照附卷圖說編號52號至56號現有道路面積分別為55.31、63.75、16.90、15.28、24.75平方公尺，合計1
75.99 平方公尺，另被告機關以航照圖估算52號至56號面積合計100.86平方公尺，因航照圖估算面積較圖說載示面積為小，是系爭1218地號土地現有道路面積以圖說載示175.99平方公尺計算對原告較為公允有利；又依前開執照附卷圖說屬保留地部分依航照圖顯示該部分面積為建物坐落使用及非屬現有道路，故屬保留地部分現況非供公眾通行使用，核無免徵地價稅之適用。另依據原處分卷所附之 109年地價稅課稅明細表，原告所有系爭1218地號土地，該行有註記數字184,288，查該欄位最上方載示為課稅地價，非巷道用地面積，與上開以圖說載示現有道路面積175.99平方公尺有別。該筆土地現有道路面積175.99平方公尺，經核算結果，系爭1218地號土地部分面積0.93平方公尺(175.99平方公尺×1/189)符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積34.51平方公尺「（6,698.91平方公尺-175.99平方公尺）×1/189」屬建築基地及非供公眾通行面積，核無土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)被告就原告共有之系爭4筆土地（下稱系爭土地），應有部分均為1/189（應有部分面積依序為3.78、4.14、35.44、2.24平方公尺），除系爭1218地號土地部分面積（0.93平方公尺）予以免徵地價稅外，認系爭 4筆土地其餘面積均按一般用地稅率課徵地價稅，據以原處分核課原告 109年度地價稅合計2,322元，是否合法有據？
(二)原告以系爭 4筆土地，經改制前臺北縣政府地政局違法核准變更系爭土地之地目暨改制前臺北縣政府工務局違法核發建築執照、使用執照等處分不合法，因認被告其所形成之課稅處分亦有違法，是否可採？
(三)原告主張被告就系爭土地內無償供公眾通行之私設通路及其實際應留設空地超過建物應留設法定空地面積之道路部分，應依法減免地價稅，是否有理可採？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：本件爭訟概要欄所載之事實，除上開四、爭點欄所載情事外，其餘事實乃為二造所不爭執，且有系爭土地異動索引資料查詢、改制前台北縣政府建設局 74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)暨土地使用同意書、72汐使字2274號使用執照 (72汐建字第067號建造執照)暨土地使用同意書、有新北市政府工務局108年5月15日新北建工字第1080835819號函、系爭4筆土地109年課稅情形表與土地建物查詢資料、原告新北市政府稅捐稽徵處 109年地價稅課稅明細表與查詢爭銷明細檔、復查決定書及訴願決定書等影本在卷可稽（分見109地復172卷〈下稱復查卷〉第70頁至第73頁、第75頁暨74頁、第77頁暨第76頁、第109頁至第111頁、第117頁與第118頁至第119頁、第120頁與第121頁、第141頁至第149頁及第169頁至第176頁），是除原告主張部分外，其餘事實首堪認定。
(二)被告就原告共有之系爭4筆土地（下稱系爭土地），應有部分均為1/189（應有部分面積依序為3.78、4.14、35.44、2.24平方公尺），除系爭1218地號土地部分面積（0.93平方公尺）予以免徵地價稅外，系爭4筆土地其餘面積則均按一般用地稅率課徵地價稅，以原處分核課原告109年度地價稅合計2,322元，核屬合法有據。
1.應適用之法令：⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第 6條及第14條分別定有明文。
⑵次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構
、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」則為平均地權條例第25條所規定。又「本規則依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，則分為土地稅減免規則第 1條、第9條所分別定有明文。就上開土地稅減免規則第9條規定之其立法意旨可知，法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第 9條但書之立法乃將其排除於減免地價稅範圍外，核先敘明。
⑶至於內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569
號函釋略以：「說明：..四、有關「私設通路」之認定乙節，說明如下：..（二）建築基地內「私設通路」部分，..另按本署95年 6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，…，或前開條文於71年6月 15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，....』是實施容積管制前基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」。經核上開函釋乃主管機關執行建築法第11條所稱法定空地所為解釋性行政規則，並無違反法律保留，其解釋內容明確，亦無牴觸法律之規定，被告依法即得加以適用。
2.經查，查本案系爭 4筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，此有系爭土地建物查詢資料為憑，並為兩造所不爭執，首堪採採認。
3.次查，本案系爭 4筆土地經被告即原處分機關函詢新北市政府工務局，據該局乃以108年5月15日新北工建字第1080835819號函復略以：「說明四、有關旨揭地號查詢結果，說明如下：（一）福興段1157地號土地，經調閱本局所核發74汐使字第503號使用執照 (72汐建字第1956號建造執照)，卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地。(二)福興段1189、1253地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）、74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第0067號建造執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。(三)福興段1218地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）、74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前開2照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2照圖說載示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地；……。」，此有上開工務局函文在卷可稽（見本院卷第83頁至86頁），並有改制前台北縣政府建設局 74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）暨土地使用同意書、72汐使字2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）暨土地使用同意書（見復查卷第第75頁暨74頁、第77頁暨第76頁）為憑，據此，被告乃就原告系爭1157、1189、1218、1253地號等4筆土地之109年地價稅核課如下：
⑴福興段1157地號土地，屬 74汐使字第503號使用執照申請範
圍之建築基地，原告所有持分面積3.78平方公尺，依前揭建築法第11條第 1項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，按土地稅減免規則第 9條但書規定，不得予以免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵福興段1189、1253地號等2筆土地，部分土地屬72汐使字第2
274號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地屬 72汐使字第2274號使用執照及 74汐使字第503號使用執照依圖說載示為私設通路，依前揭建築法第11條第1項規定及內政部106年
3 月28日內授營建管字第1060804569號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，不予以免徵地價稅，該2筆土地原告持分均為1/189，持分面積依序為
4.14、2.24平方公尺，應按一般用地稅率課徵地價稅。⑶福興段1218地號土地，部分土地屬72汐使字第2274號使用執
照及74汐使字第503號使用執照等2照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2照圖說載示為私設通路，另部分土地非屬該 2照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路。其中前揭 2照申請範圍之建築基地及私設通路部分土地，依前揭建築法第11條第1項規定及內政部106年 3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，均為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，不得予以免徵地價稅。另非屬該 2照申請範圍之建築基地之部分土地，依前揭新北市政府工務局108年5月15日函表示，依卷附圖說載示為部分現有道路、部分保留地；其中現有道路部分，被告機關以航照圖（見本院卷 第87頁至第92頁及第139頁）估算面積合計約100.86平方公尺，另依前開執照附卷圖說（見本院卷第141頁至第151頁）面積合計175.99平方公尺，為此，被告以乃上開 2者以圖說載示計算面積對原告較有利，爰以前開執照附卷圖說面積合計175.99平方公尺，認符合土地稅減免規則第 9條本文規定，予以免徵地價稅；另保留地部分則依卷附航照圖顯示，該部分面積為建物坐落非供公眾通行使用，核無土地稅減免規則第 9條所定免徵地價稅之適用。為此，就本筆土地現有道路面積175.99平方公尺，經核算原告應有部分面積為0.93平方公尺（即175.99平方公尺×1/189）符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積34.51平方公尺「（6,698.91平方公尺-175.99平方公尺）×1/ 189」屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷據此，被告核課原告所有系爭1157、1189、1218、1253地號
土地109年地價稅，並再提出系爭 4筆土地109年課稅情形表與土地建物查詢資料、原告新北市政府稅捐稽徵處 109年地價稅課稅明細表與查詢爭銷明細檔等為憑（分見復查卷第117頁與118頁至第119頁、第120頁與第121頁），據以原處分核課原告109年度地價稅合計2,322元，即屬合法有據。
(三)原告以系爭 4筆土地，經改制前臺北縣政府地政局違法核准變更系爭土地之地目暨改制前臺北縣政府工務局違法核發建築執照、使用執照等處分有不合法，因認被告其所形成之課稅處分亦有違法，仍屬不可採。
1.查原告雖主張本案系爭土地因地政、工務機關違法變更地目及核發建築執照，改變土地使用，致土地遭他人占用，因認被告機關依該等違法處分所構成之課稅條件，據以課稅有不合法乙節。
2.經查，按行政處分除非具有無效之事由（參照行政程序法第111條）而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴（此有最高行政法院98年度裁字第1206號裁定意旨足資參照）。
3.次查，就原告主張系爭土地之變更編定及核發建築照造（使用）執照等涉有違失一案，業經新北市政府以104年 4月8日新北府地管字第1040580695號函說明：「....二、查本案橫科段橫科小段468-1地號土地，係 72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年 10月5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4、504-3、547地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄...．檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地，先予敘明。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節，查本案係因申請人提供偽冒之資料，致使作成之行政處分，依行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；..但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。..，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷；另上開內容並經本府101年5月17日北府地管字第1011758804號函復繼承人之一在案，後經該繼承人於101年6月間提起訴願，經內政部101年8月28日台內訴字第1010247454號決定訴願駁回，爰提起行政訴訟，分別經臺北高等行政法院 101年度訴字第1603號判決及最高行政法院102年度裁字第711號裁定駁回，本案業經行政救濟程序確定，其他涉及私權爭議部分，建議另循司法途徑尋求解決，併予敘明。四、...，查72汐使字第02274號使用執照（72汐建字第00067號建造執照）、74汐使字第00503號使用
執照（72汐建字第01956號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1月10日及72年11月5日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。..．另依內政部66年12月8日台內營字第759040號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」（見本院卷第107頁至第109頁）。是原告所指系爭土地所為准變更地目編定及核發建造（使用）執照等行政處分既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷，則原告所指陳鍋生遭他人偽造土地使用同意書一事縱屬非虛，致其受有私人財產權之不法侵害，亦可循法律途徑尋求救濟，而行政機關據之變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱然因之而有瑕疵，但仍難逕認其有符合行政程序法第
111 條所列各款無效行政處分之情形，則該等行政處分（非本件行政訴訟訴請撤銷之標的）因效力繼續存在而具有構成要件效力，被告以之為基礎而核定地價稅，於法仍屬有據。
3.末查，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用而受有財產權之不法侵害，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（此有照最高行政法院104年度裁字第739號裁定意旨足參）。則原告既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭土地既經查獲與課徵田賦之要件不該當，又該等土地均已規定地價，是除依法得予免徵地價稅部分以外，則依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，原告尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務。
(四)原告主張被告就系爭土地內無償供公眾通行之私設通路及其實際應留設空地超過建物應留設法定空地面積之道路部分，應依法減免地價稅，核均屬無理難採。
1.經查，原告雖主張本案系爭土地上之民權街2段109巷之私設道路部分為建築基地外之私設通路，非屬建築基地之一部分，應予減免地價稅乙節。然查：
⑴按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐
行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」（此有最高行政法院96年判字第00747號判決參照）。
⑵查就上開本件所涉「私設道（通）路」部分之性質，除據新
北市政府工務局108年5月15日新北工建字第1080835819號函說明如前所述，復經新北市政府工務局109年 5月7日新北工建字第1090836814號函敘明：「主旨：有關函○○○區○○段1189、1253、1218地號等 3筆土地是否屬建築法第11條規定之法定空地一案，請查照。說明：..二、旨揭土地經查本局前以108年5月15日新北工建字第1080835819號函回復貴分處在案，並更正說明一本局函文說明。三、另函詢查告之私設通路是為『建築基地內』或為『建築基地外』之私設通路，依前函說明三、四，旨揭地號土地之私設通路，是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當（時）法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』；敬請參照前函回復意見辦理。」（本院卷 第111頁）；復經本院依職權調取系爭土地前業經核課 108年地價稅判決確定乙案（即本院109年度稅簡字第8號卷及該案被告機關108地復215
號復查卷），再次審認原核准配置圖影本（見被告機關另108地復215號復查卷第108頁）所載，「基地面積」為7,801平方公尺，即含「私設道路（面積：1,305.62平方尺）」、「保留用地（面積：2,151.84平方尺）」、「使用面積（面積：4,343.54平方尺）」之總合（1,305.62+2,151.84+4,343.54=7,801），則系爭1189、1253、1218等地號土地內之「私設道（通）路」為在「建築基地內」者，確屬無誤。為此，依前揭建築法第11條第 1項規定及內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，即為該等建築之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，即不得予以免徵地價稅；又被告以本案系爭土地作為私設通路使用部分，參照臺北高等行政法院 105年度簡上字第40號判決意旨，既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，及其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，則系爭土地中屬私設通路部分縱如原告所訴事實上有供不特定多數人通行情事，亦與土地稅減免規則第 9條本文所定減免要件未有符合，核無該免徵地價稅規定之適用，亦屬有據。是被告機關依原告持分比例核算屬建築基地及非供公眾通行之面積按一般用地稅率課徵109年地價稅，於法當屬無違。原告主張本案土地上之民權街2段109巷之私設道路部分為建築基地外之私設通路，非屬建築基地之一部分，應予減免地價稅之事，即難採之。
2.次查，原告另就民權街2段109巷11弄道路部分，主張依土地稅減免規則第 9條及建築法第11條規定，以二者所指之法定空地，皆載明為「建物應保留、應留設」，而本案建蔽率依法為40%，實際建蔽率為30%，多留設之法定空地非屬建物應留設之法定空地，因認該超額多留設之空地部分既為無償供公眾通行之道路，亦應依法減免一節。然查，按「建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。是以建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積即為該建築物之法定空地。又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地。」（參照最高行政法院 96年度判字第1727號判決理由七及及103年度判字第 512號判決理由七(四)）。故原告所指「超額法定空地」，既依申請建照當時，為取得建造執照而設置之目的及功能所規劃、留設，並經建照審核機關所核定，已成為建照中之法定空地，自亦屬法定空地，不因超過法定留設比率而謂非「法定空地」，為此原告主張多留設之法定空地非屬建物應留設之法定空地，所認該超額多留設之空地部分縱為無償供公眾通行之道路仍應依法減免一節，即難採之。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，或與本案爭點無涉，亦核與本案判決結果不生影響，爰無一一再加論述之必要，特併說明。
六、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定遞予維持亦屬適法，原告訴請撤銷均為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 林楷勳中 華 民 國 110 年 11 月 4 日