臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第12號
110年10月14日辯論終結原 告 林莉英被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 楊詠絜
黃貴蘭上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110 年
6 月25日新北府訴決字第1100000000號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課之稅額為新臺幣（下同）285,050 元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○○ 段○○○○○ ○號等16筆土地經被告核定民國（下同）109 年地價稅共285,056 元（下稱原處分）。嗣原告就其中新北市○○區○○○ 段○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號等6 筆土地（下稱系爭○地號土地，或合稱系爭6 筆土地），持分面積依序為65.25、2,276.59、297.96、54.09 、37.05 及737.10平方公尺，合計3,467.48平方公尺（系爭291 、537 、589 及639 地號等4 筆土地，屬75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」（以下簡稱「大臺北華城細部計畫」）之「公園用地」，系爭564 地號土地屬大臺北華城細部計畫之「綠地用地」，系爭570 地號土地屬大臺北華城細部計畫之「部分道路用地、部分綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地，非屬公共設施保留地）按一般用地稅率課徵地價稅（共285,050 元）部分表示不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、何謂公共設施用地？依內政部82年5 月17日台（82）內地字第8277721 號函：已徵收而未開闢之公共設施用地，既已完成徵收法定程序，應非屬公共設施保留地，亦即既然稱為公共設施用地，法理上，土地之所有權人應為政府機關，然而事實上，此「大臺北華城細部計畫」（75年6 月14日發佈實施），並未訂定開發者應提供公共設施回饋政府，比如現在的區段徵收或是重劃，都明確要求公共設施全部回饋。當時的違法疏失，造成今日私人擁有公共設施用地的謬誤。公共設施的定義為：「都市計劃地區內，為增進民眾活動之便利，就人口、土地使用、交通狀況、未來發展趨勢及確保良好的都市生活環境而『劃定供公共使用之土地』。」，望文生義，此公共設施用地，非地主私人可使用，與前開都市計畫書中土地使用分區管制要點第17條第1 項第4 款規定「此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用」同。所有權人擁有土地所有權，但是不但無法使用，還要課徵100%的地價稅？這是甚麼政府甚麼法律？依據水源水質保護區的住宅區減免地價稅30 %，商業區減免20% ，完全無任何權利，只有義務的公園用地綠地，竟然沒有減免，原因居然是在該減免條例並未列入？到底是本來就免稅無須列入減免或是行政疏失？不管何種理由，此公共設施用地，被告課徵地價稅就是違法。系爭6 筆土地在105 年以前是完全免地價稅的。通稱的公共設施保留地，原地主的權利包括現在、過去、將來，都還存在，公共設施保留地可以免徵地價稅。原告的公共設施用地除了所有權，沒有任何權益，要提供公眾使用，不可能徵收（依據上開計畫），公家的公共設施用地免徵地價稅，所以要原告繳交地價稅，用任何角度看，都是違背常理的。
2、查系爭6 筆土地，確實符合土地稅法第22條「第4 項」（應係「第1 項第4 款」之誤繕，下同）：「依法不能建築，仍作農業用地使用者。」，此「公共設施用地」依法建蔽率為0 容積率為0 。故而屬於依法不能建築。」，則請問系爭6 筆土地的建蔽率容積率如何？如果被告與經濟部水利署臺北水源特定區管理局認為可以建築，則請明文告訴我，此建蔽率？容積率？如果無法回答或是確定建蔽率為0 容積率為0 ，則自然符合地稅法第22條第4 項：「依法不能建築，仍作農業用地使用者。」。而一般農地建蔽率10% 容積率30% 還可以免稅！依據比例原則，足以證明被告之處分根本違法。而雜林未興建房屋，自然屬農業使用。舉例：建蔽率如同女子的卵巢，容積率好比子宮，卵巢子宮都被切除了！完全不能生孩子！竟然說沒有限制妳生孩子啊？這是完全的矛盾。建蔽率為0 ，容積率為0 ，然後行文說此土地並未限制建築？也並未依法不能建築？請問0 的意思是什麼？完全顛覆我的想像，竟然0 可以建築？依據土地稅法第22條第1 項第3 條、第4 款之規定，應非課徵地價稅。
3、另外，原告取得這些土地的價格約為每坪1,000 元，此土地110 年的公告現值每平方公尺38,100元，每坪12,595.0
4 元，公告地價每平方公尺7,600 元。該地區的住宅區市價每坪約20-25 萬。商業區約每坪30-35 萬，結果住宅區的地價稅減免30% ，商業區的地價稅減免20% ，我拍賣取得的價格是他們的3-5%，我的土地應提供公共使用，卻要繳100%的地價稅？然後被告僅以法律沒規定公共設施免地價稅敷衍！蓋政府所有的公共設施用地就免地價稅，民間的公共設施用地卻要100%繳稅？這是什麼理由？
4、有了「公共設施保留地」可以免地價稅、免增值稅、免遺產稅、免贈與稅，但是政府應徵收卻在都市計畫細部計畫內違法記載免徵收，所以這些土地就變成了孤兒地！孤兒應該受照顧，但是現在卻處處被打壓被非法對待。
5、「前臺北縣政府：凡經劃定為『臺北水源特定區』之土地，符合該減免標準者，使用分區為農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，申報移轉時得減徵50% 或依規定全免土地增值稅，住宅區則減徵30 %，商業區及社區中心減徵20% 之增值稅。
另針對該區地價稅或田賦亦訂有減免標準，即使用分區為農業區及保護區減徵50% ，住宅區減徵30% ，商業區減徵20% 。」，可見公共設施用地與保護區相同，目前農業區及保護區課徵田賦，而田賦停徵，所以公共設施用地應免徵地價稅，哪有住宅區減徵30% ，商業區減徵20% ，但是地主無自由使用收益的公共設施用地卻要100%繳稅的道理？所謂：法律再大，大不過常識！7 歲孩子都知道，這個完全違背常識啊！
6、再者，在萬不得已的情形下，縱使要繳地價稅，此地價稅是稅是費不是債，而且地價稅就是土地的產出稅、比例稅，原告因持有該土地而必須依據此土地的公告地價，按持有面積繳交比例稅，稅級由10/1000 至55/1000 ，而公告現值與公告地價皆是政府所訂，人民無可置喙，所以原告以每坪1,000 元拍賣得標的土地，與住宅區每坪20-25 萬的竟然公告現值一樣，公告地價也一樣，而地價稅是土地的比例稅產出稅，所以原告申請以被課徵土地的公告現值，以分割方式抵繳，乃是天經地義的事。原告適用25/100
0 的稅率，就是持有該土地每年減少2.5%，如此，被告按照公告現值取得土地，依照此公告現值由政府認定，那就是大贏家，何以用追債的方式，認定一定要以現金繳納？如果是其他的稅，禁止實物抵繳，或許可行，但是地價稅的本質，不論法律是否明定，納稅義務人願意以課稅土地繳納，被告應欣然接受才是，否則土地公告現值、公告地價多寡的訂定，應該由地主決定。哪有政府自訂價格卻不接受人民以該價格抵繳的道理！
7、土地稅減免規則第11條之2 ：「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵百分之五十。二、住宅區，減徵百分之三十。．．．。」，農業區徵收田賦，目前免徵，保護區作農用免徵，而公共設施用地，一般都是屬於公家機關，在府收徵前則稱公共設施保留地，因為這是常識就是免徵，所以減免條例未列入，並非未列入的就要課100%，不能減免，這是常識，很重要。
8、依司法院釋字第779 號，非都市土地之交通用地，提供公眾使用，與都市計畫內之公共設施保留地免稅，明顯違憲，本案之違憲情況比上列更為嚴重。
9、綜上所述，請判決如訴之聲明。
（二）聲明：訴願決定及原處分〈關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109 年地價稅部分〉（含復查決定），均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、系爭291 、537 、589 、639 地號等4 筆土地屬75年6 月14日發佈實施「大臺北華城細部計畫」案之「公園用地」，系爭564 地號土地屬前開計畫之「綠地用地」，系爭57
0 地號土地屬前開計畫之「部分道路用地、部分綠地用地」，依其細部計畫書內容所載，「……其所需之公共設施，應依『都市計畫定期通盤檢討實施辦法』之規定劃設，且由開發者自行負擔取得及興修，供居民使用。……」（即僅供社區居民使用之公園用地或綠地用地），已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，屬「公共設施用地」而非「公共設施保留地」，亦無依法限制建築或不能建築之情形；又系爭6 筆土地前經被告於104 年9 月1 日及110年1 月14日派員會同地政機關人員現場勘查結果，現況為社區公園內之樹木、草坪、道路旁景觀植物，並未作農業使用，亦非無償供公眾通行之道路土地，此有經濟部水利署臺北水源特定區管理局104 年7 月2 日水臺建字第10450039610 號函、104 年7 月14日水臺建字第10450042050號函、104 年9 月23日水臺建字第10450059070 號函及10
9 年12月14日水臺建字第10950080020 號函、新北市政府城鄉發展局104 年9 月8 日新北城審字第1041679342號函、104 年9 月10日新北城開字第1041679367號函及104 年
9 月16日新北城開字第1041748060號函、109 年12月18日新北城開字第1092436682號函、土地建物查詢資料、104年9 月1 日及110 年1 月14日勘查紀錄與會勘照片18幀附卷可稽，是系爭6 筆土地核不符土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦及土地稅減免規則第9 條、第11條免徵地價稅之規定，又系爭6 筆土地非屬「水源水質水罝保護區依都市計畫程序劃定為農業區、保護區、住宅區或商業區」，自無土地稅減免規則第11條之2 減徵地價稅之適用，是被告核定系爭6 筆土地按一般用地稅率課徵109 年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
2、至原告主張系爭6 筆土地既為公共設施用地，公共設施用地應與保護區相同，目前農業區及保護區課徵田賦，而田賦停徵，所以公共設施用地應免徵地價稅；又公共設施用地依法建蔽率為0 容積率為0 ，自當符合土地稅法第22條第1 項但書第4 款規定，屬依法不能建築仍作農業用地使用，且雜木林未興建房屋，自然屬農業使用一節。按土地稅法第22條第1 項但書第4 款明定都市土地需同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件，始有課徵田賦之適用；而依前揭財政部83年10月28日函釋規定「依法限制建築或不能建築土地之認定，應由有關權責機關辦理，並非稽徵機關之權責。」是以，系爭6 筆土地是否有依法限制建築或不能建築土地之情事，應由有關權責機關認定。查本案系爭6 筆土地為都市土地，經被告詢據權責機關新北市政府城鄉發展局及經濟部水利署臺北水源特定區管理局查復，系爭6 筆土地並無都市計畫法「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形及未依建築法公告為限制建築地區，是原告主張系爭6 筆土地屬依法不能建築等語，顯有所誤解。又被告前於104 年9 月1 日及110 年
1 月14日派員會同新店地政事務所人員至現場實地勘查結果，系爭6 筆土地現況為社區內之樹木、草坪或道路旁景觀植物之事實明確，依首揭土地稅法第10條第1 項規定及參照行政院農業委員會函釋意旨，系爭6 筆土地並非實際作農業使用，自無土地稅法第22條第1 項但書各款課徵田賦之適用甚明，原告主張，委難採憑。
3、又原告主張公共設施用地之所有權人應為政府機關，且大臺北華城細部計畫案並未訂定開發者應提供公共設施回饋政府，況且水源特定區內商業區、住宅區皆予以減徵，何以地主無法自由使用收益的公共設施用地卻要100%課徵地價稅一節。按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之……。」司法院釋字第657 號解釋理由書參照。關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，不得透過類推適用方式為之。查系爭6 筆土地經都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局查復，土地使用分區為「公園用地」、「綠地用地」及「部分道路用地、部分綠地」，為公共設施用地，非屬公共設施保留地，係原告於104 年6 月30日拍賣登記取得，經被告現場勘查，系爭6 筆土地坐落於大臺北華城社區內，該社區設有管制哨，進入社區既受管制，非住戶難以自由進出，核非供公共使用；又系爭6 筆土地非屬「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為農業區、保護區、住宅區或商業區」，是本案核無土地稅法及土地稅減免規則有關供公共使用、公共設施保留地等地價稅減免規定之適用，原告主張，核無足採。
4、末查原告前就系爭6 筆土地104 年地價稅提起行政救濟，經臺灣新北地方法院105 年簡字第75號裁定駁回，復再提起抗告，經臺北高等行政法院105 年度簡抗字第24號裁定駁回抗告而確定在案。原告就系爭6 筆土地105 年地價稅提起行政救濟，經臺灣新北地方法院106 年度簡字第79號判決駁回、臺北高等行政法院106 年度簡上字第160 號裁定駁回上訴而確定在案。復原告就106 年地價稅提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院107 年度稅簡字第8 號判決駁回、臺北高等行政法院107 年度簡上字第243 號裁定上訴駁回而確定在案。再原告就107 年地價稅提起行政救濟，經臺灣新北地方法院108 年度稅簡字第10號裁定駁回，已確定在案，併予敘明。
5、另原告主張依被課徵地價稅土地的公告現值，以分割方式抵繳地價稅稅款一節。查原告前因不服被告否准其系爭6筆土地109 年地價稅由其所有案外土地抵繳之申請，經新北市政府110 年4 月29日新北府訴決字第1100000000號訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，目前繫屬於臺灣新北地方法院。又查原告分別於107 年6 月20日、107 年10月1 日向被告申請以其所有土地抵繳地價稅之他案，經新北市政府107 年9 月14日新北府訴決字第1070000000號訴願決定駁回，其理由略以：「依前開臺北高等行政法院90年度訴字第4331號判決意旨，我國現有稅制，稅款以現金繳納為原則，且地價稅之繳納並無類同遺產及贈與稅法第30條第2 項得以實物抵繳稅款之規定。」及108 年2 月12日新北府訴決字第1070000000號訴願決定駁回，嗣原告未依法提起行政訴訟，該2 案業已確定在案，附此敘明。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告以系爭6 筆土地因屬「公共設施用地」及符合土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款等規定而不應課徵地價稅，是否可採？
（二）原告以系爭6 筆土地於105 年之前係免徵地價稅一節，是否影響原處分〈關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109 年地價稅部分〉之合法性？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告以「爭點」欄所載情事而主張不應就系爭6 筆土地課徵地價稅外，其餘事實業為二造所不爭執，且有新北市政府城鄉發展局104 年9 月10日新北城開字第1041679367號函影本1 份、104 年9 月16日新北城開字第1041748060號函影本1 份、109 年12月18日新北城開字第1092436682號函影本1 份、經濟部水利署臺北水源特定區管理局104 年7 月2 日水臺建字第10450039
610 號函影本1 紙、104 年7 月14日水臺建字第1045004250號函影本1 紙（見復查卷〈案號：109 地復166 〉19頁至第31頁）、新北市政府稅捐稽徵處109 年地價稅課稅明細表影本1 份（見復查卷第36頁、第37頁）、土地建物查詢資料影本6 紙（見復查卷第37頁之1 至第41頁）、新北市政府稅捐稽徵處110 年2 月3 日新北稅法字第1090000000號復查決定書影本1 份（見復查卷第71頁至第78頁）、訴願決定書影本1 份（見本院卷第62頁至第70頁）附卷可憑，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）原告以系爭6 筆土地因屬「公共設施用地」及符合土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款等規定而不應課徵地價稅，不可採：
1、應適用之法令：⑴土地稅法：
①第3 條第1 項第1 款、第2 項：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
②第10條第1 項：
本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。
③第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
④第16條：
地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣( 市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。
三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。
四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。
五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。
前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣( 市) 土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。
⑤第22條第1 項、第2 項：
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
⑵土地稅法施行細則第20條：
地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國九十年一月一日施行。
2、經查：⑴系爭291 、537 、589 及639 地號等4 筆土地，屬大臺北
華城細部計畫之「公園用地」，系爭564 地號土地屬前開計畫之「綠地用地」，系爭570 地號土地屬前開計畫之「部分道路用地部分綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地（未經判定為完竣地區），非屬公共設施保留地等情，業如前述；又系爭6 筆土地之取得方式，依前開計畫土地使用分區管制要點第17點規定：「本計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修。」，又前開計畫業已發布實施，且無規定以市○○○○區段徵收或其他方式整體開發後始准發建造，爰非屬留供政府取得之公共設施保留地；另前開計畫亦記載：「．．．其所需之公共設施，應依『都市計畫定期通盤檢討實施辦法』之規定劃設，且由開發者自行負擔取得及興修，居民使用。．．．。」，故系爭6 筆土地非供保留供政府或公用事業機構取得開闢，而非屬公共設施保留地等節，乃為前揭新北市政府城鄉發展局104 年9 月10日新北城開字第1041679367號函、109 年12月18日新北城開字第1092436682號函所載明，是系爭6 筆土地既非屬「公共設施保留地」，自無適用土地稅法第19條（都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。）及土地稅減免規則第11條（都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。）等規定而得免徵地價稅之餘地；又系爭6 筆土地經被告所屬新店分處於104 年9 月1 日及110 年1 月14日派員會同地政機關人員現場勘查結果，現況為位於設有管制哨之華城社區內，而供種植（雜）樹木、道路旁景觀植物及草坪之用，此有勘查紀錄影本2 份（見復查卷第4 頁至第15頁）附卷足憑，足認系爭6 筆土地非屬「無償供公眾通行之道路土地」，自亦不得適用土地稅減免規則第9 條本文（無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。）之規定予以免徵地價稅；再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」，司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明，而關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，是系爭6 筆土地既非屬「農業區」、「保護區」、「住宅區」、「商業區」，則亦不得依土地稅減免規則第11條之2 （水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、農業區及保護區，減徵百分之五十。二、住宅區，減徵百分之三十。三、商業區，減徵百分之二十。）之規定，予以減徵地價稅；至於司法院釋字第779 號解釋文所指「土地稅法第39條第2 項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7 條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2 年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。」，核與本件課徵地價稅事件之具體情節顯屬有異，是原告執之而指摘原處分之合法性，實屬無據。
⑵系爭6 筆土地無「依法限制建築」或「不能建築」之情形
，此有新北市政府城鄉發展局104 年9 月8 日新北城審字第1041679342號函影本、109 年12月18日新北城開字第1092436682號函影本及經濟部水利署臺北水源特定區管理局
104 年9 月23日水臺建字第10450059070 號函影本、109年12月14日水臺建字第10950080020 號函影本各1 份（見復查卷第17頁、第18頁、第26頁至第29頁、第32頁至第35頁）在卷足憑；又系爭6 筆土地經現場勘查，其現況為位於設有管制哨之華城社區內，而供種植（雜）樹木、道路旁景觀植物及草坪之用，已如前述，而原告亦自承係供公園之用（見本院卷第85頁），是其顯與前揭土地稅法第10條第1 項所規定「農業用地」之要件不符，且非「自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地」，是原告主張系爭6 筆土地應依土地稅法第第22條第1 項第3 款、第4 款之規定徵收田賦（不得課徵地價稅），實無足採；至於原告雖稱系爭6 筆土地之容積率、建蔽率「均為0 」一節，然其就此並未提出相關之依據，且土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款所指「依法限制建築」、「依法不能建築」，參照「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1 點、第2 點之規定（即「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第五十三條及第五十九條、土地徵收條例第三十七條、農地重劃條例第九條、農村社區土地重劃條例第八條、都市更新條例第二十四條及三十三條、國民住宅條例第十條、獎勵民間參與交通建設條例第十七條、促進民間參與公共建設法第二十一條、都市計畫法第八十一條、九二一震災重建暫行條例第六條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第十七條、建築法第四十七條、大眾捷運法第四十五條、公路法第五十九條、土壤及地下水污染整治法第十四條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」），是亦與容積率、建蔽率之多寡無涉；況且，系爭6 筆土地並非作農業用地使用，己如前述，則本未該當土地稅法第22條第1 項第
3 款、第4 款所規定應課徵田賦之全部要件，自仍應課徵地價稅。
3、從而，被告以原處分就原告所有系爭6 筆土地持分面積，課徵109 年地價稅，揆諸前開規定，依法洵屬有據；至於原告主張依被課徵地價稅土地的公告現值，以分割方式抵繳地價稅稅款等節，核與本件係就原處分（關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109 年地價稅部分）之合法性為司法審查一事，核屬無涉，應予指明。
（三）原告以系爭6 筆土地於105 年之前係免徵地價稅一節，並不影響原處分〈關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109 年地價稅部分〉之合法性：
1、按「廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」（參照最高行政法院102 年度判字第138 號判決）；次按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。」（參照最高行政法院93年判字第1392號判決）、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。」（參照最高行政法院92年度判字第275 號判決及最高行政法院104年度判字第501 號判決意旨）。
2、查原告所稱105 年之前系爭6 筆土地免徵地價稅一節，無非就109 年地價稅之課徵主張「不法之平等」，自不影響原處分（關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109年地價稅部分）之合法性。
（四）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
六、結論：原處分關於課徵原告所有系爭6 筆土地持分面積之109 年地價稅部分，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
書記官 李玉秀中 華 民 國 110 年 10 月 28 日