臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第13號
110年11月4日辯論終結原 告 鄭藍第輔 佐 人 呂理志被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 楊詠絜
吳宜蓉上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年7 月16日新北府訴決字第1100000000號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課之稅額共計新臺幣（下同）50,950元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告及訴外人鄭馮玉蘭、鄭凱第、鄭萊筠等3 人（下稱訴外人等3 人）於民國（下同）107 年1 月15日繼承鄭岱宗（訴願決定書誤載為郭岱宗）所有之坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○ ○號等6 筆土地（以下分別簡稱系爭58、59、62、71、72、104 地號土地，合稱系爭6 筆土地，重測及分割情形如附表所示），同年5 月9 日登記為公同共有，迄108 年1 月31日始登記為分別所有，而原告所有系爭6 筆土地（土地權利範圍各為16分之1 ）持分面積分別為3.56平方公尺、3.57平方公尺、0.69平方公尺、3.55平方公尺、2.89平方公尺、1.41平方公尺（使用分區均為「住宅區」，非屬公共設施保留地，已規定地價），雖原免徵地價稅，惟原告嗣於108 年12月18日向被告申請地價稅巷道用地減免，經被告調查後，發現系爭58、59、62、71、72地號等
5 筆土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發67中使字第002號使用執照（64中建字第2054號建造執照）申請範圍之建築基地，系爭104 地號土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發68中使字第1429號、第1430號使用執照（67中建字第1147號、第1148號建造執照）申請範圍之建築基地，均屬建築法第11條所稱之法定空地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵，被告遂依稅捐稽徵法第12條、第14條第1 項、第21條等規定，於109 年11月24日以新北稅中一字第1095340933號函，檢附地價稅補徵繳款書及核定稅額通知書，就系爭6 筆土地以原告及訴外人等3 人為104 年至106 年地價稅代繳義務人（斯時被繼承人鄭岱宗尚生存，繼承未開始）及107 年地價稅納稅義務人（公同共有關係，以全體繼承人為納稅義務人），補徵系爭6筆土地之104 年至107 年核課期間內應按一般用地稅率課徵之地價稅（依序為8,371 元、12,582元、12,582元、12,130元）及課徵原告108 年（已登記為分別共有，僅就原告權利範圍單獨課徵）差額地價稅2,277 元，並續為課徵原告109年地價稅3,008 元（上開合計補〈課〉徵原告地價稅額為50,950元）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、原告所繼承之系爭6 筆土地，早在40幾年前就被「依法免稅」了：
⑴財政部60年1 月13日台財稅第30276 號令：
減免標準第8 點規定：非都市○○巷道實際供公共巷道使用之寬度超過本規則第12條寬度標準，其地目業已變更為「道」者，按其實際寬度免稅。
⑵原告所繼承之系爭6 筆土地確實是「法定空地」，但分別
於67年7 月25日、69年2 月2 日地目變更為「道」後，被依法核准免稅。
2、原告所繼承之系爭6 筆土地，早在40幾年前就變成是無償供公眾通行之道路了：
⑴私設道路和公眾道路之差別：
私設道路：「僅允許建築基地內的住戶通行的道路土地，至於建築基地外的住戶則無權使用該道路，因此，最常見的作法是：該道路會被『隔絕』起來，不讓建築基地外的人任意通行。」；公眾道路：「無償供公眾通行之道路土地。」。
⑵原告所繼承之系爭6 筆土地，一開始是僅供建築基地內居
民通行的「私設道路（法定空地）」沒錯，但在取得使用執照後，這6 筆土地申請變更為「道（公眾道路）」，之後變成無償供所有人通行的「公眾道路」，這可從這6 筆土地之土地登記謄本「地目」處得知。
⑶此外，從新北府財稅字第1093184803號函也可證實這一點
，系爭6 筆土地早在40幾年前就從「私設道路（法定空地）」被變更為「公眾道路」（新北府財稅字第1093184803號函第3 點：旨揭地號土地使用分區○住○區○○○道路用地免徵地價稅。）。
3、原告所繼承之系爭6 筆土地，依法免稅過程如下：⑴第一步：申請建築執照。
64年取得南勢段58、59、62、71、72地號之建築執照；67年取得南勢段104 地號建築執照。
⑵第二步：取得使用執照（這一步也是被告目前的主張）。
67年取得南勢段58、59、62、71、72地號之使用執照，此
5 筆地號土地變為「法定空地」；68年取得南勢段104 地號之使用執照，104 地號土地變為「法定空地」。
⑶第三步：變更土地地目為「道」（按財政部60年台財稅第
30276 號令要求），67年7 月25日南勢段58、59、72地號「法定空地」土地，土地地目核准變更為「道」，此3 筆土地成為無償供公眾通行的「公共道路」；69年2 月2 日，南勢段62、71、104 地號「法定空地」土地，土地地目核准變更為「道」，此3 筆土地成為無償供公眾通行的「公共道路」。
⑷第四步：變更土地課稅類別，改按「道路用地」理由免徵
地價稅。原告所繼承之系爭6 筆土地，原本是「法定空地」，依法要繳納地價稅，但因土地地目核准變更為「道（公眾道路）」，故按「當時」的稅法規定，可以申請免徵地價稅，最後經過審批核准，這6 筆土地變更課稅類別，改依「道路用地」理由免徵地價稅至今。
4、被告以「今天的法」來否定「69年時的法」，有違法之嫌：
⑴由上所述可知，系爭6 筆法定空地土地之所以免稅，並不
是當時的稅捐稽徵處人員「忽略遺漏」所致，而是根據當時的法規（69年時的法）規定，然後經過一連串的申請、審核和核准的過程，所以，這是一個「依法免稅」的過程。
⑵我們取得合法免稅資格有四步驟，每一個步驟都是經過許多人員的審核：
第一步：申請建照蓋房子。
第二步：取得使用執照，系爭6 筆土地變成「法定空地」。
第三步：申請系爭6 筆「法定空地」土地的地目變更為「道（公眾道路）」。
第四步：申請變更土地課稅類別，改按「道路用地」理由免徵地價稅。
⑶今天，被告用來否定原告原本免稅資格之理由係系爭6 筆
土地屬於建築法第11條所稱之「法定空地」，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，故應「恢復」按一般用地稅率課徵。這是用「今天的法」來否定「69年時的法」，這種直接否定我們原本依法取得的合法免稅資格的行為，不僅霸道無理，而且有違法之嫌。
⑷為什麼說這是被告用「今天的法」來否定「69年時的法」
呢？因為被告說：「這6 筆土地是屬於法定空地，應恢復按一般用地稅率課徵」，這表示被告不認同「69年時稅捐稽徵人員的裁決」，這表示他們認為「69年稅捐稽徵人員的裁決是錯誤的」，故才有「應恢復按一般稅率課徵」之說。
⑸系爭6 筆土地可以取得合法的免稅資格，如上所述，其實
是經過4 個步驟的，但被告只抓住其中「這6 筆土地是屬於法定空地」這一事實，就用來否定我們取得的合法免稅資格，但系爭6 筆土地地目後來被變更為「道」，且系爭
6 筆土地之課稅類別從「法定空地」改為「道路用地」這一事實，被告都故意忽略不提，可見，被告明知原告是合法免稅，但為了要強徵稅收，這些事實都不管不顧，這其實和「強盜行為」無異。
⑹系爭6 筆土地之所以可以免徵地價稅，這是當時的時空背
景和法規規定所造成的結果，也許當時的法規規定有所不足，這才有後來的修法過程，但被告不能以「今天的法」來否定「69年時的法」，這種直接否定我們原本依法取得的合法免稅資格的行為，實有違法之嫌。
5、被告向原告強徵地價稅，這一行為，有違公平正義：⑴原告所繼承之系爭6 筆土地，目前是屬於「公眾道路」，
無償供公眾通行，原告所繼承之系爭6 筆土地，一開始是「法定空地」沒錯，但後來系爭6 筆土地被核准變更為「道（公眾道路）」，故從69年開始，系爭6 筆土地就從原本僅僅只是提供社區內住戶通行的「私設道路」轉變為供所有人通行的「公眾道路」，目前系爭6 筆土地是附近上千戶住戶（社區外住戶）的主要對外聯絡通道，這個狀況從69年持續至今，已整整超過40年了。
⑵原告所繼承之系爭6 筆土地，無償供公眾通行，當然要免
徵地價稅，若系爭6 筆土地還是僅供社區內住戶通行的「私設道路」的話，依法原告當然要繳納地價稅。但事實是系爭6 筆土地是「公眾道路」，是附近上千戶住戶的對外主要聯絡道路，既然這六筆土地無償供「社區外住戶（公眾）」通行，依法當然要免徵地價稅。
⑶原告所繼承之系爭6 筆土地，在69年就取得了合法的免稅
資格，依法免徵地價稅至今，但今天被告一句話就否決了40年前的裁決，甚至還指責我們「得了便宜還賣乖」，這讓我們實在無法接受。
⑷被告不僅要求我們要以「私有道路（法定空地）」的名義
繳納地價稅給政府，但又要我們以「公眾道路」的名義無償提供系爭6 筆土地給附近所有人通行，被告這樣的行為，根本有違公平正義，這和強盜又有何異？
6、系爭6 筆土地之所以不用課稅，是69年時政府機關裁決所致，而非遺漏課稅，在合法免稅資格未消失前，被告不能向原告課稅，若被告有廢除此裁決，就必須找出有何違法或瀆職之處；系爭6 筆土地其實有二種身分，一是「法定空地」，一是「道」，此可從土地登記謄本得知，為何如此，係因69年時的法，不能以今日眼光看待。
（二）聲明：訴願決定及原處分〈即就系爭6 筆土地補《課》徵地價稅部分〉（含復查決定），均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」為建築法第11條第1 項所明定。
又「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：……（二）建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163 條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1 條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2 條之1 ，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6 月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」，為內政部營建署106 年3 月28日內授營建管字第1060804569號函所明釋。
2、再按「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9 條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」、「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使照時之建築技術規則建築設計施工編第1 條第32款、第34款、第2 條及第2 條之1規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第9 條前段所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」（參照臺北高等行政法院101年度簡字第325 號及105 年度簡上字第40號判決）。
3、查本案系爭6 筆土地為都市土地，使用分區均為「住宅區」，原免徵地價稅，嗣原告於108 年12月18日向被告申請地價稅巷道用地減免，被告就系爭6 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事向新北市政府工務局函詢，經該局以109 年1 月20日新北工建字第1090069080號及109 年11月9 日新北工建字第1092168886號函復，前以
108 年12月6 日新北工建字第1082093006號函回復臺灣新北地方法院民事執行處在案，請參照該函辦理，並隨文影送上開號函抄本1 份，其內容除援引前揭內政部營建署10
6 年3 月28日內授營建管字第1060804569號函釋外，並查復略以：「說明：……三、（一）南勢段58、59、62、71、72地號土地，經調閱本局所核發67中使字第002 號使用執照（64中建字第2054號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍內建築基地；依圖說載示為類似通路；查本案類似通路（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』。（二）南勢段104 地號土地，經調閱本局所核發68中使字第1430號使用執照（67中建字第1148號建造執照）、68中使字第1429號使用執照（67中建字第1147號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍內建築基地；依圖說載示為類似通路；查本案類似通路（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』……。」，此有新北市政府109 年1 月14日新北府城測字第1090069295號函、新北市政府工務局上開3 號函、上開使用執照存根及土地使用同意書等資料附卷可稽。準此，本案系爭6 筆土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定確屬其所核發使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通路（私設通路），均屬建築法第11條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得予以免徵地價稅；又本案系爭6 筆土地作為私設通路使用，參照前揭臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決意旨，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第9 條本文所定要件，無該免徵規定之適用，亦應恢復按一般用地稅率課徵，是被告依民法第1147條、第1148條第1 項、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第14條第
1 項、第21條規定，以原告為104 年至106 年地價稅之代繳義務人及107 年至108 年地價稅之納稅義務人，核定補徵系爭6 筆土地核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，並核定109 年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
4、至原告主張系爭6 筆土地一開始確實是僅供建築基地內居民通行的「私設通路（法定空地）」，但在取得使用執照後，系爭6 筆土地地目已分別於67年、69年變更為「道」，轉變為無償供社區外住戶（公眾）通行，此為一個依法免稅的過程，不能以今天的法來否定渠當初依法合法取得之免稅資格一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨參照），是系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即新北市政府工務局認定為準。查本案系爭6 筆土地業經建築主管機關即新北市政府工務局專業認定屬其所核發之前揭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通路（私設通路），屬建築法第11條所稱法定空地已如前述，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得予以免徵地價稅。且查地價稅性質上係屬週期稅，倘有免徵地價稅之原因，其原因事實亦必須在所屬稅捐週期內存在，該稅捐週期始得適用；又據前揭臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決意旨，本案系爭6 筆土地作為私設通路使用，既因其屬為取得上揭建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，及其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，亦與土地稅減免規則第9 條本文所定減免要件未有符合，核無該免徵地價稅規定之適用。從而，本案系爭6筆土地既經建築主管機關審認確屬「法定空地」如前所述，是被告依系爭6 筆土地核課時之現狀，並依核課時應適用之土地稅減免規則第9 條規定，對原告核定系爭6 筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，於法有據，原告主張，容有誤解，尚難採憑。
5、末原告主張系爭6 筆土地因地目已變更為「道」，應按道路用地免稅，此由系爭6 筆土地登記謄本所載「地目」可證一節。按「地目等則制度係日據時期依土地使用現況所銓定，沿襲以來，其於土地登記簿之記載與現況已不相符。目前都市土地使用管制係以都市計畫及其相關法令規定辦理……均非以地目做為利用及管制之依據。……爰自10
6 年1 月1 日起正式廢除地目等則制度，並停止辦理地目變更登記。」，為內政部105 年10月27日台內地字第1050436952號函所明釋。準此，土地之使用，於該土地納入都市計畫後，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為依據，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。查原告所有系爭6 筆土地屬62年10月5 日發布實施之「中和都市計畫」及108 年10月24日發布實施之「變更中和細部計畫（第二次通盤檢討）（配合主細拆離）（第一階段）」案內之土地，業經上開都市計畫編定使用分區為「住宅區」，並為已規定地價之土地，又系爭6 筆土地既經建築主管機關即新北市政府工務局審認為前開3 筆使用執照之「法定空地」。準此，被告依土地稅法第14條及土地稅減免規則第9 條但書規定，就原告所有系爭6 筆土地按一般用地稅率課徵地價稅，於法洵屬有據，原告此部分主張，亦非可採，併予敘明。
6、綜上所陳，原告之訴為無理由。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告認系爭土地不符合土地稅減免規則第9 條關於免徵地價稅之規定，乃對原告補（課）徵前揭地價稅，是否適法？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告主張系爭土地雖屬法定空地，但因地目變更為「道」，且供公眾通行使用，故應維持免徵地價稅外，其餘事實業為二造所不爭執，且有更正後新北市政府稅捐稽徵處108 年、109 年地價稅課稅明細表〈納稅義務人：鄭藍第〉、異動索引查詢資料影本1 份、臺北縣政府建設局67建字第1148號、67建字第1147號、64建字第2054號建造執照影本各1 紙、建造執照申請書影本、土地使用權同意書影本共3 份、新北市中和區地籍圖查詢資料影本1 紙、原核准配置圖影本1 份、臺北縣政府建設局使用執照存根影本3 份、臺灣省臺北縣土地登記簿影本1 份、土地建物查詢資料影本6 份、查詢徵銷明細檔影本1 份、108 年12月18日地價稅減免申請書〈申請人：
鄭藍第〉、被告109 年11月24日新北稅中一字第1095340933號函影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處110 年2 月26日新北稅法字第1103100829號復查決定書〈案號：110 地復14〉影本1 份、新北市政府訴願決定書〈案號：0000000000號〉影本1 份（見110 地復14復查卷第16頁、第17頁、第68頁至第91頁、第92頁至第133 頁、第153 頁、第157頁至第159 頁、第173 頁至第178 頁、第179 頁至第190頁、第191 頁至第206 頁、第207 頁至第223 頁、第233頁、第238 頁至第240 頁、第269 頁至第277 頁、第304頁至第309 頁）、新北市工務局109 年1 月20日新北工建字第1090069080號函影本、108 年12月6 日新北工建字第1082093006號影本、109 年11月9 日新北工建字第1092168886號函影本各1 份、新北市政府109 年1 月14日新北城測字第1090069295號函影本1 份（見110 地復14復查卷第
164 頁至第167 頁、第171 頁）附卷可稽，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）被告認系爭土地不符合土地稅減免規則第9 條關於免徵地價稅之規定，乃對原告補（課）徵前揭地價稅，核屬適法：
1、應適用之法令：⑴建築法第11條第1 項（73年11月7 日修正公布前）：
本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
⑵稅捐稽徵法：
①第12條：
共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
②第14條：
納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。
③第21條第1 項第2 款、第2 項：
稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
⑶土地稅法：
①第3 條：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
②第6 條：
為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
③第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
⑷土地稅減免規則：
①第1 條：
本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。
②第9 條：
無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
⑸行政程序法：
①第117 條：
違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
②第118 條第1 項：
違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。
③第121 條第1 項：
第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。
2、查原告及訴外人等3 人於107 年1 月15日繼承鄭岱宗所有之系爭6 筆土地（重測及分割情形如附表所示），同年5月9 日登記為公同共有，迄108 年1 月31日始登記為分別所有，而原告所有系爭6 筆土地（土地權利範圍各為16分之1 ）持分面積分別為3.56平方公尺、3.57平方公尺、0.69平方公尺、3.55平方公尺、2.89平方公尺、1.41平方公尺（使用分區均為「住宅區」，非屬公共設施保留地，已規定地價），雖原免徵地價稅，惟原告嗣於108 年12月18日向被告申請地價稅巷道用地減免，經被告調查後，發現系爭58、59、62、71、72地號等5 筆土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發67中使字第002 號使用執照（64中建字第2054號建造執照）申請範圍之建築基地，系爭104 地號土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發68中使字第1429號、第1430號使用執照（67中建字第1147號、第1148號建造執照）申請範圍之建築基地，均屬建築法第11條所稱之法定空地等情，業如前述，是被告因之認系爭6 筆土地屬「建築基地內應留設之法定空地」，核與土地稅減免規則第
9 條所定免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，故補（課）徵原告所有之系爭土地權利範圍之前揭地價稅，揆諸前揭規定，依法洵屬有據。
3、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查：⑴按「惟查依上引建築法第42條、第97條及建築技術規則建
築設計施工編第1 條第36款、第38款、第2 條及第2 條之
1 規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，．．．。」（參照最高行政法院104 年度判字第594 號判決）、「又地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有『應然收益』，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由『受益負擔原則』（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。因而行政院據土地稅法第6 條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』於土地稅減免規則第9 條規定：『無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。』核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無『應然利益』者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於『屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵』之規範內容，顯係考量『法定空地』具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合『無償』定義，是應認該條文所稱『無償供公眾通行道路土地』，且指已達『特別犧牲』性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。」（參照最高行政法院109 年度上字第1013號判決）。本件系爭6 筆土地屬前開建造（使用）執照之建築基地範圍內設置之「私設（類似）通路」，此觀前揭原核准配置圖及新北市工務局108 年12月6 日新北工建字第1082093006號函可明；再者，依建築法第11條第1 項之規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積後應即為該建築之法定空地，此亦有最高行政法院96年度判字第1727號判決、98年度裁字第1161號裁定及103 年度判字第512 號判決意旨足資參照，而系爭
6 筆土地作為「私設（類似）通路」，乃係使建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則系爭土地與非屬建築基地之法定空地，且無償供公眾通行之道路土地，乃可免徵地價稅者，自屬有別，是原告僅著眼於土地稅減免規則第9 條本文之規定（即「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」）而無視但書之規定（即「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」），乃主張系爭6 筆土地應免徵地價稅，自無足採。
⑵系爭6 筆土地之地目分別於67年7 月25日、69年2 月2 日
變更為「道」，此固有前開臺灣省臺北縣土地登記簿足憑；然內政部105 年10月27日台內地字第1050436952號函已載明：「．．．說明：．．．二、按地目等則制度係日據時期依土地使用現況所銓定，沿襲以來，其於土地登記簿之記載與現況已不相符。目前都市土地使用管制係以都市計畫及其相關法令規定辦理；非都市土地則以使用地類別管制，均非以地目作為利用及管制之依據。本部於78年即報奉行政院原則同意地目等則制度應予廢除，嗣以88年3月3 日台內地字第8888644 號函釋逐步廢除地目等則制度之處理原則，並請有關機關儘速研擬替代措施並修正涉有地目等則之法規，持續推動迄今，各相關機關均已妥為因應，經本部召開會議研商獲致可全面廢除該制度之共識後，業已報奉行政院核復同意照辦，爰自106 年1 月1 日起正式廢除地目等則制度，並停止辦理地目變更登記。」，又系爭6 筆土地屬62年10月5 日發布實施之「中和都市計畫」一節，業為前揭新北市政府109 年1 月14日新北城測字第1090069295號函所敘明，則自難僅執系爭6 筆土地之「地目」變更為「道」，即失去其原具「法定空地」之屬性（系爭62地號土地變更地目為「道」，但備考欄仍沿續記載「法定空地」）；況且「地目」之記載乃係基於土地等則制度，而「法定空地」之認定則係依建築法令，二者自無必然關係可言。
⑶系爭6 筆土地雖於本件補徵地價稅之前免徵地價稅，但並
未見有稅捐機關作成免徵地價稅之處分；又縱使先前確曾作成免徵地價稅之處分，然土地稅減免規則第9 條於69年
5 月5 日修正發布時即已規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」（99年5 月7 日修正之現行規定，僅將「無償供公共使用之私有土地」修正為「無償供公眾通行之道路土地」，而「應保留之空地部份」則修正為「應保留之法定空地部分」），是系爭6 筆土地既屬「法定空地」，自不符合免徵地價稅之要件；又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，行政程序法第117 條定有明定，雖行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可（參照最高行政法院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決意旨），而自被告109 年11月24日新北稅中一字第1095340933號函以觀，其於「主旨」欄係載稱：「被繼承人鄭岱宗君所遺坐落本市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○ 號等6 筆土地，因有說明段之原因，應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵104 年至108 年地價稅．．．。」，其固無「撤銷」原為免稅處分之用語；然既已表明「應按一般用地稅率課徵地價稅」、「補徵104 年至108 年地價稅」，即業已作成一新之行政處分變更原處分之效力；況且，行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，應依行政處分之內容及文義予以探究其意，而依原處分之「主旨」欄及其說明內容以觀，既已表明應「改」一般用地稅率課徵地價稅，則一般人即可輕易理解其係變更原為免徵地價稅之處分，實為一「撤銷」原免徵地價稅處分之「行政處分」無疑，故原告所指原免稅資格仍存在而不得補（課）徵地價稅，自乏所據；再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告對於原告將免徵處分撤銷而變更為補徵核課處分，揆諸前開規定，於法並無不合；另縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117 條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。查原免徵地價稅之行政處分乃係因漏未審酌系爭土地具「法定空地」之性質而為之違法授益處分，然租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有法律依據，免稅亦然，是被告於事後發現系爭土地亦具「法定空地」之性質而不符免徵地價稅之法律規定，乃對原告予以補徵地價稅，自屬符合稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，且被告本無任何裁量餘地，若違法就不符免徵地價稅者予以免徵，不但違背法律規定，並嚴重影響地價稅課徵制度之運作，故被告依行政程序法第117 條規定行使撤銷權，對公益當無重大危害，而原告亦未具體指明其信賴利益為何，且衡諸本件原告僅係消極受有原免徵地價稅之利益，並未指出及舉證因該信賴原免徵地價稅之行政處分，而有作成不能回復或難於回復之財產處置之信賴利益，足認其並無「信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益」之情形，則被告撤銷前開誤予核准免徵地價稅之違法授益處分，核屬依法有據。至於原告所指財政部60年1 月13日台財稅第30276 號令（見本院卷第24頁）二、⑻：「非都市○○巷道實際供公共巷道使用之寬度超過本規則第12條寬度標準，其地目業已變更為『道』者，按其實際寬度免稅。」；惟系系6 筆土地屬62年10月5 日發布實施之「中和都市計畫」，非屬「非都市計畫」土地，已如前述，且緊接上開文句亦載明：「但其巷道作為建造房屋應留設空地部份者，不在此限。」，則由前揭令函，益徵於60年之時，建造房屋應留設之空地，縱使供公眾通行使用，即已不符免徵地價稅之規定，是原告執之而謂系爭6 筆土地依之前之法令應免徵地價稅，顯屬誤會。
（三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
六、結論：原處分（即就系爭6 筆土地補〈課〉徵地價稅部分）認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 11 月 18 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
書記官 李玉秀中 華 民 國 110 年 11 月 18 日附表：
┌────┬────────┬───────────┐│目前地號│重測前地號 │備註 │├────┼────────┼───────────┤│南勢段58│南勢角段外南勢角│66年8 月8 日由南勢角段││地號 │小段214-17地號 │外南勢角小段214 地號分│├────┼────────┤割 ││南勢段59│南勢角段外南勢角│ ││地號 │小段214-14地號 │ │├────┼────────┤ ││南勢段72│南勢角段外南勢角│ ││地號 │小段214-21地號 │ │├────┼────────┼───────────┤│南勢段62│南勢角段外南勢角│於67年8 月16日由南勢角││地號 │小段214-28地號 │段外南勢角小段214-26地││ │ │號（於67年1 月20日由南││ │ │勢角段外南勢角小段214 ││ │ │-15 地號〈於66年8 月8 ││ │ │日由南勢角段外南勢角小││ │ │段214 地號分割〉分割）││ │ │ │├────┼────────┼───────────┤│南勢段71│南勢角段外南勢角│於67年8 月16日由南勢角││地號 │小段214-29地號 │段外南勢角小段214-27地││ │ │號（於67年1 月20日由南││ │ │勢角段外南勢角小段214-││ │ │20地號〈於66年8月8日由││ │ │南勢角段外南勢角小段21││ │ │4 地號分割〉分割） │├────┼────────┼───────────┤│南勢段10│南勢角段外南勢角│於68年2 月3 日由南勢角││4 地號 │小段214-36地號 │段外南勢角小段214-4 地││ │ │號（於66年8 月2 日由南││ │ │勢角段外南勢角小段214-││ │ │4 地號分割）分割 │└────┴────────┴───────────┘