臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第3號
110年4月8日辯論終結原 告 徐猶爻
張中玲上一人輔佐人 張一中被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 吳沛瑀
張珞曾韋萍上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年11月27日新北府訴行字第1092329905號函檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係原告不服被告補徵地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所補徵之稅額共新臺幣（下同）312,155 元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
二、原告徐猶爻經合法通知（見本院卷第83頁之本院行政訴訟庭送達回證），無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第236 條、第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，就原告徐猶爻部分依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告徐猶爻、張中玲等2 人所有坐落新北市○○區○○段○○○○○ ○號土地（由612 地號土地〈重測前為大坪林段七張小段70-59 地號土地《由70-3地號土地分割》〉分割增加之地號，面積174.44平方公尺，持分分別為1,057/1,515 〈面積121.71平方公尺〉、153/1,515 〈面積17.62 平方公尺〉，已規定地價，下稱系爭土地），使用分區為「第四種住宅區」（非屬公共設施保留地），原免徵地價稅在案。嗣被告辦理民國（下同）109 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發67使字第3486號使用執照〈66店建字第3333號建造執照〉（原處分誤載為67使字第3487號使用執照〈66店建字第2743號建造執照〉，惟嗣已於110 年3 月23日以新北稅法字第1103117216號函予以更正）申請範圍之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條所定免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，故被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告徐猶爻就系爭土地持分部分核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅及案外土地因累進課稅而增加之地價稅分別為41,405元、59,335元、59,335元、55,091元、55,082元（合計270,248 元）；補徵原告張中玲就系爭土地持分部分核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅及案外土地因累進課稅而增加之地價稅分別為6,385 元、9,092 元、9,092 元、8,669 元、8,669 元（合計41,907元）。原告等不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、系爭土地早於50年前即供不特定第三人行車、停車、行走使用迄今，系爭土地名義上係屬原告所有，但因作道路使用而無法自行規劃，被告可函詢新北市政府工務局，當年核發建照執照、使用執照是否已定為類似通路？近半世紀來原告從未拒絕不特定第三人行走及停車使用，符合不課徵地價稅條件，為何於半世紀後突然補課104 年至108 年地價稅？補課地價稅理由為法定空地，但依核定執照為6米道路作為類似通道，原處分機關自始即知系爭土地應免課地價稅。原復查決定書理由四竟謂：「縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，對於所有權人而言，事實上已完全無法使用收益有別。」準此，原告試問：
⑴被告認為系爭土地對原告而言存在相當使用價值，原告大
喜過望，企求被告指引生路？除了公告地價無限上漲外到底價值何在？原告可否將土地圍住，右手坐收買路錢左手上繳地價稅？否則無異言語暴力，調戲原告，豈有司之道？對人民權益視同草芥，莫此為甚！⑵按系爭土地之建造執照及使用執照係依半世紀前之建築技
術規則核定；建築基地中屬道路、類似通路、法定空地並無規定全數先併為一筆地號土地後再申請執照，各購屋客戶因不願負擔用不著土地成本，無人願意購買道路、類似通路、法定空地，上開公共使用土地只有由地主保留，卻需負擔地價稅，豈有天理？被告應將系爭土地應核課之地價稅由各該建造執照及使用執照涵蓋各住戶平均分攤，因為各住戶才是受益者，原告為實際受害者。
2、原告長期以來，頗受地價稅之累，以法定空地為名，課徵地價稅，為何法定空地集中在少數人手中，卻不思解決？不得妨害道路使用卻又說原告有相當使用價值，原告毫無土地收益卻又必須承擔所有住戶地價稅，有天理嗎？苛政猛於虎，此之謂也。
3、原告所稱均屬事實，請現場履勘。
（二）聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、查系爭土地使用分區為「第四種住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告辦理109 年地價稅稅籍及使用情形清查，經詢據新北市政府工務局108 年4 月
1 日新北工建字第1080523096號函復略以：「說明：二、
（三）明德段612-1 地號土地，調閱本局所核發67店使字第3487號使用執照〈66店建字第2743號建造執照〉（應係67店使字第3486號使用執照〈66店建字第3333號建造〉之誤載），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地；依圖說載示為車道及防火巷。」，此有新北市新店區公所108 年3 月26日新北店工字第1082353802號函、前揭新北市政府工務局108 年4 月1 日新北工建字第1080523096號函附卷可稽。準此，本案系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發67店使字第3487號使用執照（應係67店使字第3486號使用執照之誤載）申請範圍之建築基地，依前揭建築法第11條第1 項及土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵，從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告等2 人所有系爭土地持分面積核課期間內104 年至108 年改按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據，應予維持。嗣本案原經詢據新北市政府工務局108 年4 月1 日新北工建字第1080523096號函，系爭土地屬新北市政府工務局所核發67店使字第3487號使用執照〈66店建字第2743號建造執照〉申請範圍之建築基地，核與土地稅減免規則第
9 條免徵地價稅規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告徐猶爻、張中玲等2 人所有系爭土地持分面積核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵地價稅在案。惟經新北市政府工務局
110 年3 月19日來函更正，前揭新北市政府工務局108 年
4 月1 日新北工建字第1080523096號函所載系爭土地為「67使字第3487號使用執照（66店建字第2743號建造執照）」，因繕校誤植，應更正為「67使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）」。準此，本案系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發67店使字第3486號使用執照申請範圍之建築基地，依建築法第11條第1 項及土地稅減免規則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵，從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告等2 人所有系爭土地持分面積核課期間內
104 年至108 年改按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
2、至原告等2 人主張系爭土地依核定執照作為類似通道（依圖說載示為車道及防火巷，應為原告誤解），且早於50年前即供不特定第三人行車、停車、行走使用迄今，名義上屬原告所有，但因作道路使用而無法自行規劃，各購屋客戶因不願負擔土地成本，無人願意購買，原告毫無土地收益卻又必須承擔所有住戶地價稅一節。按「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同。」（司法院釋字第400 號解釋理由書參照）。是系爭土地既經新北市政府工務局認定屬建築基地，依圖說載示為車道及防火巷，如前所述，依前揭司法院釋字第400 號解釋理由書意旨，縱有供通行之事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路及因時效取得之既成道路有別。次按「法定空地既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，對於所有權人而言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」（臺北高等行政法院102 年簡上字第152 號判決參照）；又按「地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負」（最高行政法院94年判字第1230號判決意旨參照）；再按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在」（96年度判字第747 號判決意旨參照）。經查系爭土地業經主管機關新北市政府工務局查復，係屬建築法第11條規定之應留設之法定空地，核其乃主管機關之專業意見，依上開判決意旨，被告自當予以尊重，在主管機關未變更見解前，被告仍應受其拘束，準此，系爭土地既作為建築基地依法應留設之法定空地，無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用，土地所有權人應負公法上納稅義務乃當然之理，是被告對原告等2 人核定系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵104 年至10
8 年地價稅，於法並無違誤，核與公平原則、平等原則無違，原告尚不得以無法使用收益等由而免除財產稅之繳納義務，是原告主張，委難採憑。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告所稱系爭土地係供道路使用一節，是否影響原處分之合法性？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告主張系爭土地係供道路使用而不應課徵地價稅外，其餘事實業為二造所不爭執，且有更正前、後新北市政府稅捐稽徵處104 年至108 年地價稅課稅明細表（納稅義務人：徐猶爻）影本各1 份、土地建物查詢資料影本1 紙、新北市新店區地籍圖查詢資料影本1 紙、新北市新店區公所108 年3 月26日新北店工字第1082353802號函影本1 紙、新北市政府工務局108 年4 月
1 日新北工建字第1080523096號函影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處109 年3 月18日新北稅店一字第10953686221號函影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處109 年7 月8 日新北稅法字第1093132599號復查決定書〈案號：109 地復66〉影本1 份、新北市政府訴願決定書〈案號：0000000000號〉影本1 份（見109 年地復66卷第7 頁至第11頁、第24頁至第30頁、第76頁至第81頁、第94頁至第98頁）、更正前、後新北市政府稅捐稽徵處104 年至108 年地價稅課稅明細表〈納稅義務人：張中玲）影本各1 份、新北市政府稅捐稽徵處109 年3 月18日新北稅店一字第10953686222號函影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處109 年7 月8 日新北稅法字第1093132600號復查決定書〈案號：109 地復67〉影本1 份（見109 地復67卷第8 頁至第20頁、第30頁、第31頁、第51頁至第55頁）及臺灣省臺北縣土地登記簿影本2 紙、新北市政府工務局110 年3 月19日新北工建字第1100500562號函影本1 份〈含67使字第3486號使用執照《66店建字第3333號建造執照》存根及卷內圖資《地籍套繪圖、配置平面圖、壹層平面圖》〉（見本院卷第65頁、第67頁、第73頁至第81頁〈單數頁〉）足資佐證，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）原告所稱系爭土地係供道路使用一節，並不影響原處分之合法性：
1、應適用之法令：⑴建築法第11條第1 項（73年11月7 日修正公布前）：
本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
⑵稅捐稽徵法：
①第12條：
共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
②第21條第1 項第2 款、第2 項：
稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
⑶土地稅法：
①第3 條：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
②第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。
③第6 條：
為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
④第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
⑷土地稅減免規則：
①第1 條：
本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之②第9 條：
無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
2、查原告所有之系爭土地，使用分區為「第四種住宅區」（非屬公共設施保留地），且經被告參照新北市政府工務局所查復系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發67使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）申請範圍之建築基地，並以使用執照附卷圖說認定核與土地稅減免規則第9 條所定免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，被告乃補徵原告徐猶爻、張中玲前揭就系爭土地持分部分核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅及案外土地因累進課稅而增加之地價稅，揆諸前開規定，依法洵屬有據。
3、雖原告執前揭情詞而為主張，並提出系爭土地之Google街景圖4 幀（見本院卷第99頁至105 頁〈單數頁〉）為佐；惟查：
⑴就系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一
事，業經被告函詢新北市政府工務局，嗣經新北市政府工務局108 年4 月1 日新北工建字第1080523096號函敘明：
「說明：一、．．．（三）明德段612-1 地號土地，調閱本局所核發67店使字第3487號使用執照（66店建字第2743號建造執照），與卷內原核配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地；依圖說載示為車道及防火巷。」；嗣復經新北市政府工務局110 年3 月19日新北工建字第1100500562號函載明：「主旨：更正本局108 年4 月1 日新北工建字第1080523096號函說明三（三）內容一案，請查照。
說明：．．．二、旨開函說明三（三）略以：『．．．明德段係【67使字第3487號使用執照〈66店建字第2743號建造執照〉．．．。】，因繕校誤植，應更正為『67使字第3486號使用執照〈66店建字第3333號建造執照〉』，．．
．。」，此並有與所述相符之建造執照存根及卷內圖資（地籍套繪圖、配置平面圖、壹層平面圖）足憑，是系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局所核發67使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）申請範圍之建築基地一事，核屬明確。
⑵又依前開建造執照卷內圖資（地籍套繪圖、配置平面圖、
壹層平面圖）所示，於該建築基地除「騎樓（退縮沒建）」部分未列入建蔽率計算外，就系爭土地（標示為防火巷、車道）部分，則於計算建蔽率時已計入空地比，是系爭土地核屬建築法第11條第1 項（73年11月7 日修正公布前）所規定「建築所應保留之空地」即「建造房屋應保留之法定空地」無誤，是其縱然供公眾通行，但依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不予免徵地價稅，是原告所為主張自不影響原處分之合法性；至於原告所稱毫無土地收益卻又必須承擔地價稅一節，乃係系爭土地成為「法定空地」而利於合法建築及增加建築面積所應承受另方面不利益之結果，此與就非屬建造房屋應保留之法定空地，且無償供公眾通行之道路土地（可免徵地價稅），自屬有別。
（三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料（含原告聲請現場履勘部分），經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述及再予調查之之必要，一併說明。
六、結論：原處分認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 4 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
書記官 李玉秀中 華 民 國 110 年 4 月 22 日