臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第6號
110年7月21日辯論終結原 告 張語祐輔 佐 人 張健祥被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 楊詠絜
梁華冠蕭華籟上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國
110 年 1 月 4 日新北府訴決字第 1091822437 號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000 號、原處分案號：109 年 4 月 29日新北稅淡四字第 1095544206 號新北市政府稅捐稽徵處函），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、本件原告係屬不服被告追繳原已退還之土地增值稅額新臺幣(下同） 173,181 元，本質上核屬關於稅捐課徵事件涉訟 (亦即被告得否課徵上開土地增值稅)，且所核課之稅額在 40萬元以下，依行政訴訟法第 229 條第 2 項第 1 款規定，應適用同法第 2 編第 2 章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
二、原告當庭請求其朋友甲○○為其輔佐人幫助陳述意見，依行政訴訟法第55條第1項規定准為原告輔佐人。
貳、實體方面：
一、爭訟事實概要：緣原告先於民國（下同） 104 年 8 月 25 日買賣登記取得坐落新北市○○區○○段 ○○○ ○號土地（下稱重購地），其地上建物門牌為新北市○○區○○路 ○ ○ ○ 號 12 樓之
1 （下稱系爭建物），後於 105 年 12 月 31 日訂約出售原所有於 99 年至 100年間購買坐落新北市○○區○段○地號土地（下稱出售地），地上建物門牌為新北市○○區○○路 ○○ 號 16 樓之 2，並於 106 年 2 月 16 日依土地稅法第 35 條第 1 項第 1 款規定向被告機關申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，嗣經原處分機關即被告於 106 年 3 月 9 日核准依土地稅法第 35 條第
1 項第 1 款規定，退還後售地原已納土地增值稅 17 萬3,
181 元。嗣被告機關辦理 109 年度重購土地核准退還土地增值稅案件之管制及檢查作業細部計畫，發現系爭建物自原設籍人即原告及其直系血親卑親屬等於列管期間內 108年5 月 21 日遷出戶籍後，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，核與土地稅法第
9 條自用住宅用地規定不符，遂依同法第 37 條規定，以
109 年 4 月 29 日新北稅淡四字第 1095544206 號函（下稱原處分）向原告追繳原退還之土地增值稅 17 萬 3,181元。原告不服，申請復查而未獲變更，復提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
⑴、我自 104 年 8 月 5 日購買重購地及系爭建物，並於同年
月25日辦理所有權移轉登記，有我的土地及建物謄本可以證明，我自 104 年間購買重購地及系爭建物至今都跟老婆及二位小孩居住該住處，直到小朋友長大了系爭建物空間不夠居住，所以我在新北市○○區○○路再購買坪數大一點的不動產，直到交屋隔年收到八勢路之房屋稅單，一看稅單金額嚇到了，我趕快至稅捐稽徵處房屋稅股向承辦人高小姐詢問為何要繳那麼多，土地好像繳不到幾千元，高小姐跟我說明要我把系爭建屋之全戶籍遷到八勢路之不動產，才幫我把八勢路之不動產改為自用，但在戶籍遷到八勢路之不動產後沒多久，我就收到稅捐處追繳回重購退稅之稅金。
⑵、我目前都還住在系爭建物內，我可以提出尚海社區管理委員
會出具之居住證明切結書、水費、電費、電信費、天然氣費、社區管理費帳單及住宅保險單副本等相關居住證明，高小姐跟我說房子沒有戶籍在裡面，不能申請自用，當初我們就是不懂才會請教高小姐，她說要這樣做，就順她意見將戶籍遷過去。後來我問我朋友甲○○先生即本件輔佐人，他才跟我說房屋稅有規定，所有權人配偶、未成年子女直系親屬戶籍不一定要在裡面，都可以申請自用資料，房子結構是鋼骨鋼筋，成本很貴，現值 200 多萬，但稅捐處沒有給我自用，用非自住非營，我不了解土地稅法、房屋稅法，高小姐應該要照會土稅承辦人，我其實可以不用遷戶籍就可以申請自用，但高小姐叫我遷戶籍，我沒有要違規違法的動機，我從頭到尾都住在這裡，管理員也都知道，稅捐處應該要跟我講可以不用遷戶籍，這對我不利，我房子到現在一直住滿5年，現在高小姐也離職了，這樣的疏失卻要我承擔責任。
㈡、聲明：
⑴、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
⑴、查本案原告先於104 年8 月25日買賣登記取得重購地，後於
105 年12月31日訂約移轉出售地，原經被告機關依土地稅法第35條第2 項準用同條第1 項第1 款有關先售後購自用住宅用地重購退稅之規定，核准退還已納土地增值稅17 萬3,181元並列管在案，此有被告機關106 年3 月9 日新北稅淡四字第1063754785號函及重購土地退還土地增值稅案件管制卡影本在卷可稽。嗣被告機關清查發現，系爭建物自原設籍人（即原告及直系卑親屬）108 年5 月21日遷出戶籍後，即無原告本人、配偶或直系親屬於該址辦竣戶籍登記，此有全戶除戶資料、遷移紀錄查詢等在卷可稽，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，參照臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨，屬改作「自用住宅用地」以外之用途甚明，是被告機關依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還土地增值稅17萬3,181 元，於法洵屬有據，應予維持。
⑵、至原告主張渠後來購買案外坪數較大之八勢路建物，因該建
物房屋稅太高，遂聽從房屋稅承辦人員意見，將戶籍遷出系爭建物，惟全家人至今一直居住於系爭建物，並檢附水費、電費、電信費、天然氣費、社區管理費帳單及住宅保險單副本等相關證明，表示系爭建物實際仍作自用住宅使用，懇請免予追繳重購退稅款一節。查系爭建物於列管期間內自108年5 月21日起無原告本人、配偶或直系親屬設籍，此有戶政連線戶籍資料附卷可按已如前述，縱如原告所述係實際居住該地，然因與土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件不符，仍屬改作「自用住宅用地」以外之用途；況被告機關以106年3 月9 日新北稅淡四字第1063754785號函核准重購退稅時已於該函告知原告：「說明：……四、旨揭重購土地，本處淡水分處已列入核准退稅管制案件，管制期間5 年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少須保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何1 人於原戶籍內，特予提醒注意。」此有前揭號函附卷可證，核已盡輔導之責。準此，被告機關依土地稅法第37條規定向原告追繳原退還之土地增值稅，並無違誤，原告所訴，委難採憑。
㈡、聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、爭點事項：
㈠、本件重購系爭建物，經被告發現自108年 5 月 21 日起，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，被告向原告追繳原退還之土地增值稅額所為原處分，是否合法有據？
㈡、原告所稱將戶籍遷出系爭建物，係因稅捐稽徵處房屋稅股承辦人告知，且原告實際上仍居住系爭建物為自用住宅使用，可否免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款？
五、本院判斷：
㈠、前提事實：爭訟事實概要欄所述之事實，除上開爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告、原告配偶、長子、次子以及原告配偶之父母遷移記錄查詢、家庭成員 (一親等 )資料查詢清單、全戶除戶資料、戶政查調傳輸狀態查詢、土地建物查詢資料、被告 106 年 3 月 9 日新北稅淡四字第1063754785 號函核准依土地稅法第 35 條第 1 項第 1 款退還後售地原已納土地增值稅 17 萬 3,181 元函文、被告重購土地退還土地增值稅案件管制卡、辦理重購土地退還土地增值稅案件審查書、土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、土地增值稅繳款書、重購地104年8月6日以及106年1月17日土地增值稅（土地現值）申報書、出售地106年1月20日土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權人無租賃情形申明書、重購地104年8月25日土地所有權買賣移轉契約書、109年4月29日新北稅四字第1095544206號新北市政府稅捐處函（原處分）、復查決定書及訴願決定書等足憑（見法務科行政救濟案件專用卷夾卷第21頁至第31頁、第18頁至第3頁、第41-37頁、第85頁至第92頁、第98頁至第104頁）等資料足憑，此部分堪認為事實。
㈡、本件應適用之相關法令及函釋：
⑴、土地稅法第 9 條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有
權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」。
⑵、土地稅法第35條第1項第1款、第2項：「土地所有權人於出
售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」。
⑶、土地稅法第 37 條：「土地所有權人因重購土地退還土地增
值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」。
⑷、財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 000000000 號函釋意旨
：「按土地稅法第 35 條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第 1 項第 1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第 2 項有關先購後售，既準用第 1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係 2 次取得土地後再出售第 2 次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第 35 條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」。
⑸、財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第000000000 號函釋意旨：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅
後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」。
㈢、依上開土地稅法第 9 條規定，「所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之定義極其明確，其構成要件需具有(1)土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。(2)無出租或供營業用之住宅用地。該條所指之「辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言，亦即必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之至明(此有最高行政法院90年判字第1105號判決意旨參照)。易言之，非以實際居住為認定標準，若戶籍遷離即難謂已辦竣戶籍登記，不符自用住宅用地之法定要件，縱有居住事實，亦同。蓋此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9條乃以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，尚難逕認有違憲情事(台北高等行政法院102年度簡上字第87號判決判決理由五足參)。
㈣、又依上開財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 000000000 號函釋意旨，土地稅法第 35 條有關重購自用住宅用地退還原繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第 1 項第 1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第 2 項有關先購後售，既準用第 1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。.... 」，綜合其法律規範體系及其文義解釋，有關土地稅法第 37 條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準。
㈤、本件重購地、地上建物門牌新北市○○區○○路 ○ ○ ○ 號
12 樓之1 （即系爭建物）自 108 年 5 月 21 日起既無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，此已如前所認，則揆諸上揭說明，原告縱再稱以其確實居住於系爭建物並無出租或營業之情事為屬實，亦不符合土地稅法第 9 條「自用住宅用地」之規定，即與同法第 35 條重購自用住宅用地退稅規定要件不符，依土地稅法第 37 條後段規定，被告依土地稅法第 37 條規定向原告追繳原退還稅款依法有據。
㈥、原告主張意旨略以：「其自 108 年 5 月 21 日起將戶籍遷出系爭建物，係因稅捐稽徵處房屋稅股承辦人告知其須將系爭建物之全戶籍遷到八勢路之不動產，才能將八勢路之不動產改為自用，原告是因為不懂才會聽信承辦人的話將全戶籍遷出，此外，原告實際上仍居住系爭建物為自用住宅使用」等語置辯。惟查：
⑴、依上開財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 000000000 號函
釋意旨，土地稅法第 37 條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第 35 條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」，縱令其得以適用，惟解釋上亦應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」事實，始得免依土地稅法第 37 條規定追繳原退還稅款。可知，在前述稅捐稽徵經濟性以及租稅法上實質課稅原則（即應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據）之權衡考量下，解釋上，應認僅有在函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等例外情形下，稅捐稽徵機關始有查明「實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事」之義務，進而才有查明屬實「可免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款」之問題。倘土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第 35 條規定退還土地增值稅後，並非基於上述列舉之三種例外情形致戶籍遷出或未設於該地，此時，稅捐稽徵機關即無查明「實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事」之義務，更沒有例外「可免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款」之問題。
⑵、本件原告稱其遷移戶籍，係因稅捐稽徵處房屋稅股承辦人告
知其須將系爭建物之全戶籍遷到八勢路之不動產，才能將八勢路之不動產改為自用，原告是因為不懂才會聽信承辦人的話將全戶籍遷出，並不符合「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等例外情形，據上所述，在稅捐稽徵經濟性之考量下，稅捐稽徵機關自無查明原告是否「實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事」之義務，更沒有例外「可免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款」之空間，況此於被告機關前 106 年 3 月 9 日新北稅淡四字第 1063754785 號函（見法務科行政救濟案件專用卷夾第 19-20 頁）核准重購退稅時，亦告知原告略以：「說明：...... 四、旨揭重購之土地，已列入核准退稅管制案件，管制期間 5 年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何 1 人於原戶籍內，特予提醒注意。」，原告之輔佐人即協助原告辦理重購退稅之友人到庭亦稱：原告 104 年 8 月份買賣小屋換大屋，辦理重購退稅，當時我辦完以後有跟原告說，房子 5 年內不能出售移轉或租賃行為，顯見被告已盡輔導之責，且原告亦明確知悉有此限制。則原告其後就八勢路不動產申請按自住房屋稅率課徵房屋稅時，理應注意系爭建物有此限制而主動告知承辦人相關情形，再由承辦人基於稅捐專業提供因應方式，此亦與土地稅法第 9 條以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，係為避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔之立法目的相符，要求原告須盡到之注意復無涉稅捐專業，並無過苛之情。原告泛陳係聽信承辦人員高小姐所述所有權人之親屬戶籍不一定要在裡面所致，卻又提不出相關證據證明以供調查，足認原告所述，係卸責之詞，委無足採。原告縱再稱以其確實居住於系爭建物並無出租或營業之情事為屬實，並提出尚海社區管理委員會出具之居住證明切結書、水費、電費、電信費、天然氣費、社區管理費帳單及住宅保險單副本等相關居住證明（見本院卷第15-19頁、第29-51頁），惟亦已不符合土地稅法第9 條「自用住宅用地」之規定，即與同法第 35 條重購自用住宅用地退稅規定要件不符，則依土地稅法第 37 條後段規定，被告應向原告追繳原退還本案稅款，即屬適法有據。
⑶、綜上所述，土地稅法第 35 條第 1 項、同法第 37條規定所
謂之重購土地係指「自用住宅用地」而言，又同法第 9 條規定，所謂自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本件依前揭理由所述，原告所稱係為就八勢路之不動產申請按自住房屋稅率課徵房屋稅，且因缺乏稅捐專業才會聽信承辦人員之建議而遷出戶籍，導致重購地系爭建物無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，而不具備土地稅法第 9 條復所明定以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之要件，除原告遷出戶籍之原因，並不符合「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等例外情形外，被告機關前於 106 年
3 月 9 日新北稅淡四字第 1063754785 號函核准退還出售地已納土地增值稅函時亦告知、提醒原告，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何 1 人於原戶籍內之事。為此，被告辦理 109 年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現原設籍人(即原告及原告之直系卑親屬、原告之配偶)自108年5月21日、107年9月20日遷出戶籍起，而無原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，依土地稅法第37條規定，以原處分向原告追繳土地增值稅17萬3,181元，於法洵屬有據，應予維持。復查及訴願決定遞予維持，亦屬適法。
㈦、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰無庸一一再加論述，附敘明之。
六、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第 98 條第
1 項前段，判決如主文。本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔，爰判決如主文第2 項所示。
七、依行政訴訟法第 236 條、第 195 條第 1 項後段、第 98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 陳伯厚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣 3,000 元。
書記官 陳柔吟中 華 民 國 110 年 8 月 17 日