臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第7號
110年7月29日辯論終結原 告 杜火明被 告 新北市政府稅捐稽徵處上一代表人 張世玢 住同上訴訟代理人 吳沛瑀訴訟代理人 張 珞上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年8月20日新北府訴行字第1090994431號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，前由臺北高等行政法院以 109年度訴字第1207號裁定移送本院，經本院辯論終結後判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：查本件原告因不服被告否准其申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，循序提起行政訴訟，其訴之聲明為：請求撤銷原處分（詳後述爭訟概要欄所示）關於否准原告就座○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（含此部分復查決定，詳後述爭訟概要欄所示）之處分及訴願決定（詳後述爭訟概要欄所示）關於駁回原告之訴願，並訴請被告應依原告民國（下同） 109年2月3日之申請就座落新北市○○區○○段○○○○○○○號土地，作成准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並應作成退還溢繳土地增值稅4萬4,542元之行政處分。就本案被告以原處分否准原告就系○○○區○○段第70、72地號土地，申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而仍按一般用地稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）8萬9,085元及原告申請就上開系爭 2筆土地，如經改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，與原本按一般用地稅率核課之稅額差額為4萬4,542元，既未逾40萬元，依行政訴訟法第229條第2項第1、3款規定，自應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體分面：
一、爭訟概要：緣原告甲○○於109年 1月8日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○號等 4筆土地（下稱系爭70、72地號土地及系爭外71、73地號土地，地上建物門牌為新北市○○區○○○路路0段0號，為原告甲○○所有），並於同年月日申報土地移轉現值，經原處分機關即被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為8萬7,382元、1,157元、1,703元、2,690元，合計 9萬2,932元。嗣原告甲○○於繳納期間屆滿前之109年 2月3日向被告即原處分機關補行申請依土地稅法第34條第 5項規定改按自用住宅稅率核課，並請求退還溢繳之土地增值稅。案經被告審查後，被告乃以109年2月20日新北稅店四字第0000000000號函認定系爭外
71、73地號土地符合規定，核准更正按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅分別為471元、1,345元，並應退還已繳納土地增值稅2,031元；另系爭 70、72地號土地，因原告甲○○出售前未持有6年以上，核與土地稅法第34條第5項規定不符，否准所請，仍核定按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為8萬7 ,382元、1703元，合計8萬9,085元（以上之核准改課及否准結果，下統稱原處分）。原告對原處分關於否准其申請上開移轉系爭70、72地號 等2筆土地按自用住宅用地稅率課仍按一般用地稅率課徵土地增值稅表示不服，經申請復查由被告以109年4月22日稅法字第1093111963號復查決定書為駁回復查（案號： 109土復20，下稱復查決定），經再提起訴願仍遭新北市政府以109年8月20日新北府訴行字第1090994431號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，下稱訴願決定）為駁回訴願，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
(一)原告主張要旨：
1.原告與配偶楊琦採共同財產制，另因本訴訟為同一事件由本人甲○○一併全權處理．楊員不另提訴）109年1月出售新居花園七路1段8號建物及其座落系爭土地第69、70、71及72、、73、74 地號土地（後三地號土地均為持分24/1000）申請依土地稅法第34條第 5項規定改按自用住宅稅率核課土地增值稅遭該處駁回，經再訴願新北市府亦遭駁回，乃提此訴。除如下述明外，本案土地迭經重測，地號變更，建商建築時跨越鄰地號，又拆濫污，土地二度遭二家銀行拍賣，內容至為繁瑣。
2.有關原告及配偶應拍買入系爭第72、74地號係子女杜佩璇所有乙事，此事為建商建屋時不夠精確，越界至鄰屋10號座落土地（10號建物，土地為小女杜佩璇所有） 24/1000。該部分24/1000在本人購買8號房屋、土地即清楚登記此 24/1000為本人所有，而此次原告出售8號房地，亦僅出售此24/1000，所申請土增稅亦僅此 24/1000，緣此，請鈞院排除本人向子女購入此24/1000土地無關之事情，以免混淆。
3.查，自用住宅自用稅率之優惠，無論地價稅、土地增值稅，在目前之認定，凡夫妻共同財產制下，均視同一體認定，此仍全國稅務機關之通例（早已成為慣例），如此通行全國多年之慣例，如僅將本人當特例排除，此合乎公平正義？
4.原告初始向新店稅捐處申請適用自用稅率時，該處依以往慣例亦認可夫妻名義分別持有並無不可。唯一不同意者為該土地被法院二次拍賣之時間未滿六年，所依據為強制執行法第98條規定，按該條文立法旨意只在確定拍賣取得不動產自法院發給移轉權利證書之日（非以地政機關完成登記日），此仍極明白之事實，該等公務員或為自身權益保護，自有擴大解釋拍賣前任何身份所有者即不存在。此種論點相信沒有一個法治國家會有此規定，另現有法規雖未有明文規定夫妻可視同一體，但此一事實早一行之全國多年成為通例，且現行稅法也從無明文規定不可，按法未明文禁止者，自應從有利人民之觀點來辦理，況繳納稅款乃人民義務，自應以有明文規定者為限，祈請能體恤民情，不要因公務員為自保或只顧顏面，或擴張法令之解釋，或棄置行之全國多年之稅政實務，而硬將本案作例外處理，本著三權分立之司法權責作一合法公正之裁奪。
5.系爭70、72地號土地是原告97年購入，其實跟其他 4筆土地時間一樣，這兩筆土地原來的建商有向銀行融資，但最後建商沒有還錢，也沒有塗銷抵押登記，銀行就聲請拍賣抵押物，有人建議原告說，因為原告是合法的建物及土地所有權人，可以優先承買，只是法院的諮詢人員跟原告說原告根本不能去應買，因為原告算是債務人，原告只好先把土地移轉登記給原告太太，等法院正式拍賣時，原告再去應買，讓土地登記回原告名下。等於原告花了兩次錢買系爭土地，而這是因為當初那一批土地在原告購買時，建商有說會陸續把抵押登記塗銷，結果最後沒有。
6.被告認為依強制執行法第98條規定，拍賣以前持有的期間就不算，此規定與本案一點關係都沒有。配偶跟原告持有的不能認為是同一持有，原告不能接受，當時新店主辦單位就說夫妻之間的移轉還是視同同一個持有，當時新店稅捐處非常明顯可以看出原告在移轉給配偶，再經法院拍賣買回，非常明顯的事實，新店承辦單位認為說夫妻之間互為移轉是不違背自有自住之情形。土地稅法規範的是地價稅及土地增值稅，原告在土地被拍賣後由配偶拍入，當時申請地價稅按自用核課，也經新店稅捐處同意，顯然如果不准土地增值稅併同辦理，那不就是一法兩制嗎。
(二)聲明：
1.原處分（即109年2月20日新北稅店四字第0000000000號）關於否准原告就座○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（含此部分復查決定，案號：109土復20）之處分及訴願決定（案號：0000000000號）關於駁回原告之訴願，均應撤銷。
2.被告應依原告109年 2月3日之申請就座落新北市○○區○○段○○○○○○○號做成准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並應做成退還溢繳土地增值稅44542元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)被告答辯要旨：
1.查原告前於68年 3月15日訂約移轉坐落臺北市土地時，已適用土地稅法第34條第 1項所定一生一次自用住宅用地優惠稅率，先予敘明。次查原告於109年 1月8日訂約出售所有系爭
70、72地號及系爭外71、73地號等 4筆土地，並於同年月日申報土地移轉現值，經被告機關核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，合計 9萬2,932元。嗣原告依土地稅法第34條之1第1項規定，於繳納期間屆滿前即109年2月3日向被告機關補行申請改按土地稅法第34條第 5項（一生一屋）規定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經查系爭外71及73地號等2筆土地係原告於97年 12月12日買賣登記取得，於本次出售前持有該 2筆土地6年以上，且自98年8月26日起有原告設籍，符合土地稅法第34條第5項規定，被告機關爰以系爭0000000000號函核准更正按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；惟系爭70及72地號等 2筆土地，係原告於108年8月23日拍賣取得，於本次出售前並未持有該2筆土地6年以上，此有土地增值稅申報書、109年 2月3日申請書、臺灣臺北地方法院不動產權利移轉證書、地政機關異動索引查詢資料等在卷可稽，核與前揭土地稅法第34條第5項第3款所定要件不符，無該條項按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，從而，被告機關以系爭0000000000號函否准所請並核定系爭70及72地號土地之移轉仍按一般用地稅率課徵土地增值稅合計8萬9,085元，於法洵屬有據，應予維持。
2.至原告主張被告機關所依據強制執行法第98條規定，按該條文立法旨意只在確定拍賣取得不動產自法院發給權利移轉證書之日，被告機關擴大解釋拍賣前任何身分所有者即不存在；另現有法規雖未有明文規定夫妻可視同一體，但此一事實早行之全國多年成為通制一節。按人民有依法律納稅之義務，此即租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令始得為之。次按土地所有權人出售土地，欲適用一生一屋自用住宅用地稅率核課土地增值稅者，須合致土地稅法第34條第 5項各款所定要件，始得為之，而土地所有權人「出售前持有該土地 6年以上」即為前揭要件之一。又強制執行法第98條規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權……。」，是法院拍賣土地亦屬土地稅法第 5條所稱之「移轉」，買受人持有土地期間自應以執行法院核發權利移轉證書之日起算，原告主張被告機關擴大解釋一節，係有誤解。再者，夫妻俱為獨立個體，各自有享受權利、負擔義務之能力，尚無視同一體之明文。查本案系爭70、72地號等2筆土地係原告於108年 8月23日拍賣取得，雖據卷附不動產權利移轉證書所載，系爭70、72地號等 2筆土地原為原告之配偶楊琦及子女杜佩璇所有，惟依土地稅法第34條第5項第3款規定並無併計土地所有權人之配偶及子女持有期間之明文，是該等筆土地於原告拍賣取得時起迄至109年1月8日訂約出售前並未持有6年以上，已如前述，不合致該條項款所定之要件，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，是本案系爭70、72地號等 2筆土地之移轉仍核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無違誤，原告主張，顯係對法令有所誤解，核無足採。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)被告以原處分否准原告就系○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而仍按一般用地稅率課徵土地增值稅8萬9,085元，是否於法有據？
(二)原告主張系○○○區○○段第70、72地號土地，為原告97年購入，原告雖先把系爭土地移轉登記給原告配偶，並於系爭土地拍賣時，原告應買取得系爭土地登記回原告名下，基於夫妻一體，就原告配偶前之持有期間，與原告拍賣後之取得持有期間應視為同一持有，持有期間應合併計算；另被告所告依強制執行法第98條規定，該條文立法旨意只在確定拍賣取得不動產自法院發給權利移轉證書之日，被告機關有擴大解釋拍賣前任何身分所有者即不存在等情，是否有理可採？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：原告甲○○於109年 1月8日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○號等 4筆土地（下稱系爭70、72地號土地及系爭外71、73地號土地，地上建物門牌為新北市○○區○○○路路0段0號，為原告甲○○所有），並於同年月日申報土地移轉現值，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為8萬7,382元、1,157元、1,703元、2,690元，合計 9萬2,932元。嗣原告甲○○於繳納期間屆滿前之109年 2月3日向被告即原處分機關補行申請依土地稅法第34條第 5項規定改按自用住宅稅率核課，並請求退還溢繳之土地增值稅。案經被告審查後，被告乃以原處分認定系爭外71、73地號土地符合規定，核准更正按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅分別為471元、1,345元，並應退還已繳納土地增值稅2,031元；至於系爭 70、72地號土地，因原告甲○○出售前未持有6年以上，核與土地稅法第34條第5項規定不符，乃否准原告所請，仍核定按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為8萬7,382元、1703元，合計8萬9,085元。原告對原處分否准其申請上開移轉系爭70、72地號等 2筆土地按自用住宅用地稅率課仍按一般用地稅率課徵土地增值稅表示不服，經申請復查由被告復查決定駁回，經再提起訴願仍遭新北市政府為訴願決定駁回等情，此有被告所提系爭 4筆土地增值稅申報書、原告109年 2月3日申請書、臺灣臺北地方法108年8月23日核發系爭 2筆土地之不動產權利移轉證書、系爭2筆土地地政機關異動索引查詢資料、系爭4筆土地課稅明細詳表、復查決定書及訴願決定書等在卷為證（分見臺北高等行政法院109度訴字第1207號卷【下稱移送卷】第113頁至第119頁、第121頁至第122頁、第123頁至第124頁、第125頁至第128頁、第129頁、第99頁至第103頁及第85頁至第91頁），核堪採認為真實。
(二)被告以原處分否准原告就系○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而仍按一般用地稅率課徵土地增值稅8萬9,085元，核屬合法有據。
1.應適用之法令：⑴按土地稅法第 9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，而同法第34條第1項、第4項及第 5項則分別規定以：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之（第 1項）。
....土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限（第 4項）。土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、出售都市土地面積未超過一‧五公畝部分或非都市土地面積未超過三‧五公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及000 子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地六年以上。四、土地所有權人或其配偶、
000 子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。五、出售前五年內，無供營業使用或出租（第
5 項）。…。」，至於同法第34條之1 第1 項則另規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請。逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」。
⑵次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」、「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」及「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權...。」，則分為民法第758條第1項、第759條及強制執行法第98條所明定。
⑶承上規定可知，土地稅法第34條第5項第3款明定欲適用該款
申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅者，土地所有權人須於出售前持有該土地 6年以上。而所謂土地所有權人之認定，於以法律行為取得時，應以地政登記資料上土地登記名義人為依據；於其他非因法律行為取得時，諸如因強制執行而取得者，則依強制執行法第98條所明文，應以該買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，核先敘明。
2.經查，查原告於109年 1月8日訂約出售所有系爭70、72地號及系爭外71、73地號等 4筆土地，並於同年月日申報土地移轉現值，經被告機關核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，合計9萬2,932元。嗣原告依土地稅法第34條之1第1項規定，於繳納期間屆滿前即109年 2月3日向被告機關補行申請改按土地稅法第34條第 5項規定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此有被告所提系爭4筆土地增值稅申報書及原告109年 2月3日申請書足憑（見移送卷第113頁至第119頁及第121頁至第122頁），首堪採認。
3.次查，系爭外71及73地號等 2筆土地係原告於97年12月12日買賣登記取得，於本次出售前持有該2筆土地6年以上，且自98年8月26日起有原告設籍，符合土地稅法第34條第5項規定，被告機關以原處分核准更正按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅部分，則為兩造所不爭執。惟查，系爭70及72地號等
2 筆土地，係原告於108年8月13日經台灣台北地方法院執行拍賣由原告拍定，於108年8月23日由該法院以108年8月23日北院忠 107司執玄字第131056號核發權利移轉證書在案，此有臺灣臺北地方法108年 8月23日核發系爭2筆土地之不動產權利移轉證書及系爭 2筆土地地政機關異動索引查詢資料足認（見移送卷第123頁至第124頁及第125頁至第128頁），則被告以原告本次出售（即109年1月8日）前並未持有該2筆土地 6年以上，核與土地稅法第34條第5項第3款所定要件不符，無該條項按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，即屬無誤，為此，被告以以原處分否准原告就系○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而仍按一般用地稅率課徵土地增值稅8萬9,085元，即屬合法有據，則原告訴請被告應依原告109年 2月3日之申請就座落新北市○○區○○段○○○○○○○號做成准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並應做成退還溢繳土地增值稅44542元之行政處分，即難准許。
(三)原告主張系○○○區○○段第70、72地號土地，為原告97年購入，原告雖先把系爭土地移轉登記給原告配偶，並於系爭土地拍賣時，原告應買取得系爭土地登記回原告名下，基於夫妻一體，就原告配偶前之持有期間，與原告拍賣後之取得持有期間應視為同一持有，持有期間應合併計算；另被告所告依強制執行法第98條規定，該條文立法旨意只在確定拍賣取得不動產自法院發給權利移轉證書之日，被告機關有擴大解釋拍賣前任何身分所有者即不存在等情，均屬無理難採。
1.查原告雖主張被告所依據之強制執行法第98條規定，該條文立法旨意只在確定拍賣取得不動產自法院發給權利移轉證書之日，認被告有擴大解釋拍賣前任何身分所有者即不存在，並以現有法規雖未明文規定夫妻可視同一體，其持有期間應視為同一持有等情為據。
2.然查，按人民有依法律納稅之義務，此為租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之法規命令始得為之。再按如本判決所揭應適用法令之規定所述，土地稅法第34條第5項第3款明定，欲適用該款申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅者，土地所有權人須於出售前持有該土地 6年以上。而所謂土地所有權人之認定，於以法律行為取得時，應以地政登記資料上土地登記名義人為依據；於其他非因法律行為取得時，諸如因強制執行而取得者，則依強制執行法第98條所明文，應以該買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權。則被告據以上開法律規定，認買受人即原告持有土地期間應以執行法院核發權利移轉證書之日起算，即屬合法有據，並無原告所稱被告機關擴大解釋一節，原告容有誤解。
3.至於夫妻乃為法律上各自獨立之權利義務主體，不因其夫妻間所採夫妻財產制為何而有異，各自有享受權利、負擔義務之能力，並無視同一體之明文。查本案系爭 70、72地號等2筆土地係原告於108年8月23日經拍賣取得核發權利移轉證書，雖據卷附不動產權利移轉證書所載，系爭 70、72地號等2筆土地原為原告之配偶楊琦及子女杜佩璇所有，縱系爭 2筆土地原告前有以贈與移轉登記給原告配偶，然此乃為不同權利主體之移轉持有，而土地稅法第34條第5項第3款規定並無併計土地所有權人之配偶及子女持有期間之明文，是該等筆土地於原告拍賣取得時起迄至109年 1月8日訂約出售前並未持有 6年以上，已如前述，則被告認不符合該條項款所定之要件，無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，就本案系爭70、72地號等 2筆土地之移轉，仍核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無違誤。是認原告主張就系爭70、72地號 2筆土地，原告係於97年購入，原告雖先把系爭土地移轉登記給原告配偶，並於系爭土地拍賣時，原告應買取得系爭土地登記回原告名下，基於夫妻一體，就原告配偶前之持有期間，與原告拍賣後取得持有期間應視為同一持有，持有期間應合併計算之事，乃屬於法無據，難以採之。
(四)本院綜上所述，被告以原處分否准原告就系○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而仍按一般用地稅率課徵土地增值稅8萬9,085元，核屬合法有據，應予維持，復查及訴願決定遞予維持，亦屬適法。原告訴請撤原處分關於否准原告就座○○○區○○段第70、72地號申請改用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（含此部分復查決定）及訴願決定關於駁回原告之訴願，均屬無理難採，原告所並請求被告應依原告109年 2月3日之申請就座落新北市○○區○○段○○○○○○○號做成准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並應做成退還溢繳土地增值稅44542元之行政處分，亦難准許，應並駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰無庸一一再加論述，特此敘明。
七、本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔，爰判決如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 林楷勳中 華 民 國 110 年 8 月 19 日