臺灣新北地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第5號原 告 江建標被 告 新北市政府稅捐稽徵處上一代表人 張世玢訴訟代理人 駱玥臻訴訟代理人 張珞上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年7月30日新北府訴決字第1100873601號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經臺北高等行政法院110年度訴字第1169號裁定移送本院，由本院辯論終結後，判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面:查件原告起訴係對被告就原告所有坐落新北市○○區○○○○段○○○段00000地號土地，所命補徵104年至108年地價稅與核定109年地價稅及104年至109年地價稅加徵滯納金事件不服，循序提起行政訴訟，聲明請求本案訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，此有原告行政訴訟起訴狀所載訴之聲明足認，故本件實乃核屬關於稅捐課徵事件之訴訟，而其所核課補徵稅額、核課稅額及滯納金合計為50,080元（43,551＋6,529），其標的之金額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，為適用簡易訴訟程序之事件，復經臺北高等行政法院以110年度訴字第1169號裁定移送本院確定，核先敘明。
貳、實體方面:
一、爭訟概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○○○段○○○段00000地號土地，宗地面積5,105平方公尺（下稱系爭土地）為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦在案。嗣新北市政府稅捐稽徵處辦理109年度清查發現，經比對航照圖系爭土地已搭建建物及水泥鋪面，未作農業使用，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件規定不符，全部面積應改按一般用地稅率課徵地價稅，新北市政府稅捐稽徵處爰依稅捐稽徵法第21條規定，乃補徵系爭土地核課期間内104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序為新臺幣（下同）5,718元、7,351元、7,351元、7,351元、7,351元，並續按一般用地稅率核課109年地價稅8,429元，合計共43,551元。又原告逾前開各期稅款滯納期滿仍未繳納，經依土地稅法第53條第1項加徵滯納金，依序為857元、1,102元、1,102 元、1,102元、1,102元、1,264元，共計6,529元，並移送執行在案。原告不服，申請復查，經新北市政府稅捐稽徵處110年4月22日新北稅法字第1100000000號復查決定（下稱原處分即復查決定）以原告申請復查逾期，程序不合法為駁回復查，經原告再提起訴願，仍遭新北市政府以110年7月30日新北府訴決字第1100873601號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，下稱訴願決定）為不受理，遂提起行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
(一)原告主張要旨:
1.原告所有位於三芝區新小基隆段橫山小段244-1地號農地於84年12月20日取得興建農舍之建照執照（84芝農建字第058號），當時按圖施工，並配合三芝區公所勘驗完成公用道路、農舍結構體及四周樹木種植。又新北市政府工務局已於109年6月16日收文字號:0000000000號接受原告申請本件農舍使用執照在案。無奈新北市政府稅捐稽徵處淡水分處，竟開立溯及既往多年之⑴110年1月26日將104-108年農地免稅改為一般用地之地價稅⑵110年3月22日也將109年本件農地免稅改為一般用地之地價稅分二次送法務部行政執行署士林分署強制執行，實不合理。經原告多次發文和親自告知新北市政府稅捐稽徵處淡水分處，俟新北市政府工務局釐清和分割本件土地、農舍取得使用執照、完成農舍登記，再重新核課稅額才合理。因原農地免稅，本件農地104-109年地價稅是否須改按一般用地課稅仍有疑義，並無其復查決定書所謂本件⑴104-108年地價稅與⑵109年地價稅，二件復查均逾越復查期限，與事實不符，且新北市政府稅捐稽徵處板橋分處均有受理本件土地二件復查在案。
2.今本件仍在新北市政府工務局審理中，也尚未釐清和分割本件土地，俟新北市政府工務局查復本件土地並釐清和分割本件土地包含(1)公用道路(2)農舍結構體(3)農地面積後才有稅捐問題，再重新核課稅額才適法。又新北市政府稅捐稽徵處淡水分處於109年7月30日發文字號：新北稅淡一字第1095556145號函亦同意俟新北市政府工務局查復本件後，再重新核課稅額。且新北市政府工務局109年10月16日發文字號：新北工施字第1091994645號也發函給原告，證明本件仍在新北市政府工務局繼續審理中，並未完成釐清與分割本件土地。故本件訴願並無復查逾期，且於110年5月24日提起訴願也是在復查決定書收到之30日內合法期限內提起訴願，訴願機關也受理在案。故本件並無復查逾期之程序問題，又原告於⑴110年2月25日申請復查104-108地價稅，⑵110年4月6日申請復查109地價稅，本件土地二件復查仍在進行中，新北市政府稅捐稽徵處淡水分處又於110年4月21日發文字號：新北稅淡一字第1105504723號發函給法務部行政執行署士林分署更正本件土地(104-109年）將一般用地地價稅，改為本件復查土地包括三種不同地目，三種不同稅率計算之:⑴道路：免稅⑵農舍結構體：一般用地稅⑶農地面積：田賦。三種不同稅金存在於本件同地號之一筆復查土地要法院強制執行，並不合法，理由如下：①新北市政府工務局尚未釐清與分割本件土地，新北市政府稅捐稽徵處淡水分處自辦會勘來分割計算成三種稅金，並不合法。②就程序而言，新北市政府稅捐稽徵處淡水分處須俟復查結果後，撤回其錯誤核課之本件土地104-108年和109年一般用地地價稅之強制執行。而其趕在復查決定書(110年4月22日定案、110年4月27日發文）前去更正並不合法。既然其有認同訴願人復查之理由，又本件不是其所謂可以更正之一般稅額或滯納金計算錯誤之問題，而是三種不同課稅主體存在於同一筆復查土地上，故仍應俟
新北市政府工務局查復本件土地並釐清與分割(1)公用道路(2)農舍結構體(3)農地面積後，再重新核課稅額才適法。故訴願人於110年4月29日之異議書向⑴新北市政府稅捐稽徵處淡水分處⑵新北市政府稅捐稽徵處板橋分處⑶法務部行政執行署士林分署，提出異議。故本件104－108年地價稅與109年地價稅二件復查駁回無理由。且應審究實體本件土地一筆並未分割，新北市工務局也未完成審查，卻存在三種不同地目，三種稅金被課稅及送強制執行之法律正當性與合法性。
3.依據稅捐稽徵法第40條：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」，又依據訴願法第93條第2項：「原行政處分之合法性顯有疑義者，」或「原行政處分之執行將發生難以回復之損害，且有急迫情事，並非為維護重大公共利益所必要者」，受理訴願機關或原行政處分機關得依職權或依申請撤銷停止執行。就本件而言是屬前者即原行政處分之合法性顯有疑義者，受理訴願機關或原行政處分機關得依職權或依申請撤銷停止執行。故主要是斟酌實體上行政處分之合法性，就本件而言須俟新北市政府工務局查復本件土地並釐清與分割本件土地包含(1)公用道路(2)農舍結構體(3)農地面積後，才有稅捐問題，再重新核課，地價稅才適法。並非訴願決定書所指在斟酌稅單繳款書是否合法送達或復查是否逾期之程序問題，且本件全部稅金已移送法務部行政執行署士林分署強制執行，故訴願人(原告）也無須再繳納稅額一半之問題。而其忽略實體上三種不同課稅主體、三種地目、三種稅金存在於一筆未分割土地課稅及送強制執行即屬不當之行政處分，亦不合法。
4.且原告(訴願人)亦於本件訴願進行中於110年7月14日聲請調查證據，今訴願機關仍未回覆，卻先收到訴願決定書。而調查證據才是本件是否合法課稅之關鍵，顯而易見訴願機關遺漏訴願人聲請調查證據證物未答覆，也未作實體審查而制作決定書，有失公平原則。綜上所陳，本案原處分機關及訴願機關決定，均未審究本件土地課稅行政之處分(即本件土地未分割，新北市工務局也未完成審查，存在三種稅金、三種稅率課稅及送強制執行之行政處分）之實體上合法性及正當性，且應查明實體上之事實及證據，其顯有違誤，自難令人甘服，故依法提起撤銷行政訴訟，並請求撤銷(1)110年7月30日新北府訴決字第1100873601號之新北市政府訴願決定及(2)110年4月及日新北稅法字第11〇0000000號之行政處分，以符法紀，實感德便。
5.有關原告110年10月4日向台北高等行政法院提起撤銷訴訟(110訴001169號）主張撤銷(本件土地:新北市三芝區新小基隆段橫山小段2441地土地)之地稅和房屋稅，且原告又於111年3月8日台北高等行政法院提起債務人異議之訴行政訴訟(111年訴字第000307號）主張撤銷本件土地之⑴地價稅:一般用地稅、田賦、道路免稅。⑵屋稅、違章罰。⑶)禁制土地之利範圍(是地價稅與房屋稅計算之總和)。⑷及強制執行。
今台北高等行政法院發文日期:111年8月26日、發文文字:
院東乙股110訴001169字第1110008873號函，將本件誤為地價稅事件檢送台灣新北地方法院(貴院)審理·但上述債務人異之訴行政訴訟已包括本件地價稅，且已禁制原告土地及送法務部行政執行署士林分署強制執行，又依行政訴訟法第127條:「分别提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者、行政法院得命令合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟,得合併裁判之。」，故本件有關(1)地價稅:使用地稅、田賦、道路(2)房屋稅、違章罰(3)禁制土地利範圍(是地價稅和房屋稅計算之總和)(4)及強制執行，應行政法院合併審理才適法。且本件土地未分割，工務局尚未完成查，被告卻開立四種稅金課稅:地價稅、房屋稅、田賦、道路免稅。又房屋稅例第23條:須主管建築機關與登記機關於核或登記之日通知稅捐機關，才有課稅問題·，須等工務局完成審查並分割土地，才有稅捐核課問題。詳如說明:
⑴本件系爭土地之相關稅與制土地及強制執行，原告已於111
年3月8日台北高等行政法院提起債務人異議之訴行政訴訟，,其訴狀「訴之聲明」已包括撤銷本件土地之(1)地價稅(2)房屋稅、違章罰(3)禁土之限制利範(4)強制執行。且北高等行政法院債務人異議之訴行政訴訟(111年訴字第000307號）已於111年5月16日召開有關稅捐事務事之備程序庭。
原告也當庭宣示並提出債務人異議之行政訴訟補充說明之簡報，詳見原告111年5月16日債人異議之訴行政訴訟之起訴狀補充理由。
⑵原告曾於110年10月4日向台北高等行政法院提起撤銷訟之行
政訴訟(案號:110訴001169)，原告於撤銷訴訟是主張撤銷地價稅和房屋稅。但此撤銷訴訟並未開庭，卻以裁定稱是地價稅事件，金額未滿40萬元，地方法院管轄。但被告送法務部行政執行署士林分署之房屋稅105-110年房屋稅之總是新台幣63萬2657元。且訴願及撤銷訴訟時，原告皆有附上地價稅與房屋稅繳款書共12筆，合計金額共新台幣65萬0065元。故撤銷訴訟（案號:110訴001169號）其裁定地價稅事件顯有違誤。
⑶依據被告新北市政府稅稽處淡水分處發文日期:111年6月16
日、發文字號:新北稅淡三字第1115560103函，被告函中所指原告滯欠地價稅及房屋稅並禁制原告(新北市○○區○○○○段○○○○段000地號）土地之限制權利範圍如下:
①至110年8月19日止，欠地稅和房屋稅累計所欠金額為24萬
6096元。其限制原告土地之限制權利範圍是5/1000，原告於110年9月13日之異書向被告異議。
②)至110年12月15日，欠地價稅和房屋稅累計所欠金額為72
萬7365元。其禁制原告土地之限制權利範圍是3/250，因債務人異議之訴行政訴訟繫屬中，原告於「訴之聲明」請求撤銷。
③至111年5月25日止，欠地稅和房屋稅累計所欠金額為93萬
0963元。其禁制原告土地之限制權利範圍是2/125，原告111年6月3日11年月5日異議書向被告提出異議。又被告上述禁制原告土地之限制權利範圍也是地稅和房屋稅合併計算之限制權利範圍。故證明本件並非地稅事件，本件土地、房屋相關稅捐共13筆稅捐送法務部行政執行署士林分署強制執行，總金額新台幣94萬5413元，故台北高等行政法院有管轄權。基於裁判之一致性及合法性，懇請貴院讓本件地價稅合併房屋稅及違章罰鍰與禁制土地之限制權利範圍及強制執行，統一由高等行政法院合併審理與裁判。
6.原告有被告同意的新北市工務局等待審查使用執照完成後及分割土地做好後才課稅，他們有出公文同意書給原告，原告補充陳述工務局針對本件土地有兩個案號有延期跟變更設計，還有三芝區公所說沒有延期變更設計，請工務局調查證據，繼續幫原告審查完成使用執照，並分割土地，才有課稅的問題。
(二)聲明:訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明
(一)被告答辯要旨:
1.就各年度地價稅繳款書送達情形及原告申請復查時間分別說明如下：
⑴查本案系爭土地104年至108年地價稅繳款書經被告機關改訂
繳納期間為109年9月1日至109年9月30日止，委由郵政公司以雙掛號郵寄至原告之戶籍地址「新北市○○區○○里○○0000號」（設籍期間：91年3月4日迄今），惟郵務人員於109年7月16日送達至戶籍地時，因未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員，遂將上開繳款書寄存於送達地之三芝郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所門首，另1份置於該受送達處所信箱，以為送達，此有送達證書影本及原告全戶戶籍資料附卷可稽，揆諸行政程序法第74條及法務部函釋規定，已生合法送達效力，是依稅捐稽徵法第35條規定核算原告系爭土地104年至108年地價稅申請復查之法定期限應至109年10月30日（星期五）止；次查原告於上開改訂之繳納期間屆滿後逾30日仍未完納稅款，被告機關依前揭土地稅法第53條規定按滯納數額加徵15%滯納金依序為857元、1,102元、1,102元、1,102元、1,102元（計徵期間自109年10月1日至109年10月30日止），合計5,265元，是依財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令之規定，核算原告就104年至108年滯納金不服申請復查之法定期限原為109年11月29日(星期日)，順延至109年11月30日(星期一)止。
⑵又查109年地價稅繳款書，經被告機關催繳改訂繳納期間為11
0年1月1日至110年1月30日止，委由郵政公司以雙掛號郵寄至原告之戶籍地址「新北市○○區○○里○○0000號」，郵務人員於109年12月4日送達該址時，由原告本人簽名收受在案，此有原告個人戶籍資料及該繳款書送達證書影本在卷可稽，揆諸前揭行政程序法第72條本文規定，已生合法送達效力，是依稅捐稽徵法第35條規定核算系爭土地109年地價稅申請復查之法定期限原為110年3月1日(星期一；適逢例假日)，順延至110年3月2日(星期二)止；再查原告於上開改訂之繳納期間屆滿後逾30日仍未完納稅款，被告機關依前揭土地稅法第53條規定按滯納數額加徵15%滯納金1,264元(計徵期間自110年1月31日至110年3月1日止)，是依財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令之規定，核算原告109年滯納金不服申請復查之法定期限應至110年3月31日止。綜上，原告遲至110年2月25日、110年4月6日始向被告機關分別提出104年至108年、109年復查申請，此有被告機關總收文戳章為憑，是本案已逾申請復查期限，揆諸首揭行政院判例之規定，應以程序不合法駁回，合先敘明。
2.按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「主旨：移送法院強制執行之欠稅案件，稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額者，其因逾繳納期間所應加徵之滯納金，應按更正後之稅額加徵。說明：
二、移送法院（編者註：已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」為財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函及80年11月14日台財稅第000000000號函所明釋。
3.查本案系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦在案，嗣被告機關109年度辦理清查，經比對101年、107年航照圖系爭土地已搭建建物及水泥鋪面，未作農業使用，此有土地建物查詢資料、航照圖、土地使用分區查詢畫面附卷可稽，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件規定不符，依土地稅法第14條規定，核定全部面積自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內104年至108年改按一般用地稅率課徵之地價稅，並續按一般用地稅率課徵109年地價稅，又該等補徵繳款書及109年地價稅繳款書，分別於109年7月16日及109年12月4日合法送達在案已如前述，原告逾滯納期滿仍未繳納，依首揭土地稅法第53條第1項規定，按各年度稅額加徵15%滯納金，並移送法務部行政執行署士林分署強制執行。
4.惟查被告機關就系爭土地部分面積是否自104年起為公所養護道路使用並無償供公眾通行一事函詢新北市三芝區公所，經該所110年3月24日新北芝工字第1102934390號函復略以：
「……經查旨揭地號土地之道路，104年起即為本所維護管養並供公共通行之使用。」此有上開號函附卷可稽，又經被告機關110年3月31日、同年4月8日會同新北市淡水地政事務所及三芝區公所現場會勘及調閱新北市空間資訊系統88年7月航照圖，系爭土地應更正自89年起部分面積777.78平方公尺為水池、雜木林，核與土地稅法第22條規定課徵田賦要件相符；部分面積718平方公尺為公所養護之道路，核與土地稅減免規則第9條規定相符，其餘面積3,609.22平方公尺為搭建建物、水泥鋪面及榕柏等景觀植物，核與土地稅法第22條規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅，原核定補徵104年至108年地價稅及109年地價稅，依據前揭財政部80年11月14日台財稅第000000000號函規定及被告機關110年4月21日新北稅淡一字第1105504723號函，應依序更正為4,043元、5,197元、5,197元、5,197元、5,197元、6,275元，合計3萬1,106元，原加徵滯納金亦隨同依序更正為606元、779元、779元、779元、779元、941元，合計4,663元。
5.原告主張系爭土地於84年12月20日取得興建農舍之建造執照：84芝農建字第058號，當時按圖施工，並配合三芝區公所勘驗完成公用道路、農舍結構體及四周樹木種植，又新北市政府工務局已於109年6月16日接受渠申請本件農舍使用執照，經原告多次發文及親自告知被告機關，俟渠取得使用執照後，完成農舍登記，再重新核課稅額，惟被告機關卻仍要渠繳納溯及既往104年到109年地價稅，並送強制執行一節。查原告所有系爭土地於84年12月20日取得興建農舍之建造執照：84芝農建字第058號，被告機關就此建照是否為有效建照，有無取得使用執照函詢新北市三芝區公所，經該所109年6月23日新北芝工字第1092938865號函復略以：「……惟無申請展期、完工及核發使用執照紀錄，已失其效力。」，另本府工務局以109年7月1日新北工施字第1091185815號函駁回原告申請使用執照，及109年10月27日新北工施字第1092038128號函略以：「……經查該案尚未領得使用執照……」此有農舍建造執照影本及上開號函附卷可稽，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地部分面積核課期間內104年至108年按一般用地稅率課徵地價稅，並核定109年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
6.原告主張104年至108年地價稅與109年地價稅，2件復查均逾復查期限，與事實不符，又本件土地仍在復查程序中，被告機關又於110年4月21日發函給法務部行政執行署士林分署，更正本件土地(104年至109年)將一般用地地價稅，改為以三種不同稅率計算，就程序而言並不合法，須俟復查結果後，撤回其錯誤核課之本件土地一般用地地價稅之強制執行一節。查有關原告地價稅繳款書之送達情形及申請復查時間已如前述，本案地價稅本稅與滯納金皆逾申請復查之期限，揆諸改制前行政法院49年判字第1號判例規定，應以程序不合法駁回。又依前揭財政部80年11月14日台財稅第000000000號函規定，移送法院（已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。查本案系爭土地104年至108年及109年之地價稅及滯納金已分別於110年1月26日、同年3月22日移送法務部行政執行署士林分署強制執行，經被告機關110年3月31日、同年4月8日會同新北市淡水地政事務所及三芝區公所現場會勘後，更正系爭土地部分使用情形面積，已如前述，並以110年4月21日新北稅淡一字第1105504723號函更正執行金額，並未影響原處分未變更部分之效力，是原告主張容有誤解，尚難採憑。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
(二)聲明:原告之訴駁回。
四、爭點:本件兩造之爭點為：原告復查申請，是否已逾越法定不變期間？原處分（以原告已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請）及訴願決定（以原處分相同理由，遞予維持），有無違誤？
五、本院判斷如下：
(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。……」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，乃分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第4項段所明定。
(二)次按「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」，則為財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令釋在案。
(三)至於「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條第2項之規定（現行所得稅法第81條第2項），固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序（現行稅捐稽徵法第35條），為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第78條第2項而為更正核定，並未依同法第79條第3項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違」，最高行政法院50年判字第45號裁判可資參照。據上可知，申請復查乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，要難謂非依首揭規定「申請復查」；又納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定書，通知納稅義務人。此並有臺北高等行政法院102年度訴字第83號判決理由四、(二）所揭足參，核先敘明。
(四)經查:
1.就本案原告所有系爭土地104年至108年地價稅繳款書，經被告所屬淡水分處改訂繳納期間為109年9月1日至109年9月30日止（見原處分卷第110頁至第114頁），並委由郵政公司以雙掛號郵寄至申人之戶籍地址「新北市○○區○○里○○0000號」，惟郵務人員於109年7月16日送達至戶籍地時，因未獲會晤申請人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員，遂將上開繳款書寄存於送達地之三芝郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所門首，另1份置於該受送達處所信箱，以為送達，此有被告所屬淡水分處送達證書（見原處分卷第108頁），則被告雖認依行政程序法第74條規定已生合法送達效力，而據此依稅捐稽徵法第35條規定核算原告即申請人系爭土地104年至1108年地價稅申請復查之法定期限應至109年10月30日（星期五）止；至於被告以申請人即原告於上開改訂之繳納期間屆滿後逾30日仍未完納稅款，被告機關所屬淡水分處依前揭土地稅法第53條規定按滯納數額加徵15%滯納金依序為857元、1,102元、1，102元、1，102元、1，102元（計徵滯納金之期間自109年10月1日至109年10月30日止），合計5,265元，併依財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令之規定，核算申請人就104年至108年滯納金不服申請復查之法定期限應至109年11月30日（原為109年11月29日，遇星期日，順延至星期一）止。然查，原告於109年7月27日(即於繳納期間未屆滿之日）提出異議書（見原處分卷第31頁）具體載明就被告109年7月13日新北稅淡一字第1095553409號函（見原處分卷第54頁至第55頁）所命補徵原告所有系爭土地104年至108年地價稅有所不服，則揆諸前揭說明，原告既對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，要難謂非依首揭規定「申請復查」，原告對於查核之結果既已有實體上之爭執，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，被告即應依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定書，然被告卻以原告遲至110年2月25日始向被告提出復查申請書（見原處分卷第235頁），率認原告顯已逾復查期限，為本案申請復查之程序為不合法駁回（見復查決定書第六點論結及本院111年10月13日言詞辯論筆錄確認在案），即有違誤，自應予撤銷。
2.次就本案系爭土地109年地價稅繳款書，乃係經被告機關所屬淡水分處催繳改訂繳納期間為110年1月1日至110年1月30日止（見原處分卷第109頁），經委由郵政公司以雙掛號郵寄至申請人之戶籍地址「新北市○○區○○里○○0000號」，郵務人員於109年12月4日送達該址時，由申請人本人簽名收受在案，此有被告送達證書（見原處分卷第107頁）可稽，已生合法送達效力，則依稅捐稽徵法第35條規定核算系爭土地109年地價稅申請復查之法定期限應至110年3月2日止(原為110年3月1日星期一，補假順延至110年3月2日星期二）；而因申請人於上開改訂之繳納期間屆滿後逾30日仍未完納稅款，被告機關淡水分處依土地稅法第53條規定按滯納數額加徵15%滯納金1，264元（計徵滯納金之期間自110年1月31日至110年3月1日止），而依財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令之規定，核算申請人109年滯納金不服申請復查之法定期限應至110年3月31日止。然查，原告於109年12月11日(即於繳納期間未屆滿之日）提出異議書（見原處分卷第34頁至第35頁之異議書四）載明被告109年將原告系爭土地以農地免稅改為一般用地之所命課徵地價稅有所不服，則同前揭說明，原告既對於本案稅捐稽徵機關核定109年之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，亦難謂非依首揭規定「申請復查」，原告對於查核之結果既已有實體上之爭執，不論用語如何，自應認其真意為依法申請復查，然被告卻以原告遲至110年4月6日始向被告提出復查申請書（見原處分卷第232頁），再率認原告顯已逾復查期限，併為本案申請復查程序為不合法駁回（同本案復查決定書第六點論結及本院111年10月13日言詞辯論筆錄確認在案），亦屬違誤，自應予撤銷。
3.綜上，本案原告並未逾復查申請之法定不變期間，惟被告就原告上開實質爭執異議，置之未理，反而以原處分（即復查決定）認原告已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上予以駁回，而訴願決定仍以相同理由遞予維持，逕為程序上之不受理決定，均屬有違誤，原告訴訟論旨執此指摘部分，已核屬可採。本院應將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由被告機關另依復查程序，就原告不服部分從實體上予以審查，另為適法處分（復查決定），以符法制。又由於本案在程序上即有違法，應發回被告重為復查決定，故兩造其餘有關實體上之主張，爰無庸再加審究，特併敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 李懿淳中 華 民 國 111 年 10 月 31 日