臺灣新北地方法院行政訴訟判決112年度稅簡字第2號原 告 陳政義被 告 新北市政府稅捐稽徵處上一代表人 張世玢訴訟代理人 柯郁芯訴訟代理人 白靜淑訴訟代理人 林秀茹上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國112年1月17日新北府訴決字第0000000000號函所檢送之訴願決定（案號:0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：查本件係原告於民國（下同）年111年9月16（機關收文日111年9月19日）向被告申請免徵土地增值稅，並請求退還已繳納之土地增值稅新台幣（下同）3萬9464元而涉訟，核屬公法上財產關係之訴訟，且請求之金額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第3款之規定，自應依簡易訴訟程序進行之，合先敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣原告於109年8月5日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段0000○0000地號等2筆土地（重測前為溪墘厝段厝溪墘厝小段501-1、501-2地號），持分面積依序為6.4、4.25平方公尺（以下合稱系爭土地），並於同年月6日向原處分機關以網路申報土地移轉現值，經被告即原處分機關按一般用地稅率核定土地增值稅分別為新臺幣（下同）2萬1,565元、1萬7,899元，合計3萬9,464元（以下簡稱系爭課稅處分），原告於同年9月2日繳納並於同年月7日辦竣所有權移轉登記在案。又系爭土地所屬宗地，屬依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，原處分機關參照改制前司法院大法官會議釋字第779號解釋文意旨，於109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函，輔導原告如對系爭課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於系爭課稅處分繳納期間屆滿之翌日起30日內向原處分機關申請復查，以保障權益，惟原告未於法定期間內申請復查，系爭課稅處分已告確定。嗣原告於111年9月16日出具申請書（機關收文日111年9月19日），就系爭土地之移轉，申請適用110年6月23日修正公布之土地稅法（以下稱修正後之土地稅法）第39條第3項規定免徵土地增值稅，並請求退還本案已繳納之土地增值稅，因本案屬已核課確定案件，依修正後土地稅法第39條第5項規定，無同條第3項免徵土地增值稅規定之適用，原處分機關即被告遂以111年9月26日新北稅土字第1113167022號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，乃遭新北市政府112年1月17日新北府訴決字第0000000000號函所檢送之訴願決定（案號:0000000000號，下稱訴願決定）為訴願駁回，為此乃就上開原處分及遭訴願駁回之決定提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
(一)主張要旨:
1.原告於109年8月6日辦理乙批農地土地轉移，委由專辦代書陳敏卿處理，今有坐落樹林區西園段1967、1968等二筆由市政府專案分割道路用地使用中以繁榮地方，且市政府108年7月9日公告通知内容為交通用地，按政府課稅應予免課，即便要文書資料也應即時辦理，今原告要申請退還己繳稅款，稅捐處承辦人言明109年8月12日函文30日未辦理申請覆核，本土地轉移中土地代書有言明本二筆土地退款約二年審核期(金額1萬7,899元，金額2萬1,565元）。
2.原告於111年9月30日申訴退稅申請書，回函文回己逾申請期，且經再向稅捐處申訴，於112年1月17日新北府訴決第0000000000號函回文訴願為部份無理由，部份程序不合予以判決。
3.經新北市法制局判決後，市政府不承認行政問題，原告認為該二筆土地為民國70年間，因政府地方擴增道路用地需要，由農地501分割成501，501-1、501-2、501-3等如土地登記薄影本，今道路用地本應由政府徵收使用，但目前己使用且產生增加的稅額，原告主張使用者付費原則，應由地方政府付款。
⑴農地買賣轉移可不用繳增值稅，今因政府需要分割為道路用地，應可免繳土地增值稅，且未能完成申請免繳。
⑵現分割道路用地已開始使用，未採合法徵收，今使用者付費
請稅捐處轉由新北市政府扣繳轉還。(使用者新北市政府)⑶另乙筆坐落樹林區西園段1969道路用地如權狀影本，以上三
筆地號經政府特別由坐落樹林區西園段1970分割為交通用地，本筆地號如為農牧用地或交通用地均應不用課稅。繳稅證明如金額2萬0,855元⑷如以上未能合理處理，是否應提告訴新北市政府侵佔使用呢
？(地號501、501-1、501-2、501-3因土地重測改為1970、1
967、1968、1969等)(以上三筆道路用地為柑園街二段主要道路用地，行駛卡車困難，現今鋪柏油路，可雙向會車。
4.嗣被告本案由專業土地代書辦理，且由公文可見即時辦理文件還要當事人申辦，且未載明未申報財物損失及失效期。即時辦理文件可由電話、郵件、電子郵件等連絡辦理，不應再發文作業。
5.原告的農地因地方道路拓寬需要，於70年6月17日左右，由政府分割出三塊道路用地，如土地登記簿，並供道路使用中，農牧用地免徵土地增值稅，使用中的道路用地(未徵收)，增值稅不能免徵，原告要申請由政府負擔土地增值稅，請稅徵處轉由政府扣稅，並退回原告已繳之稅款，如原告訴之聲明，道路用地有照片。
(二)聲明：⑴訴願決定關於駁回111年9月26日新北稅土字第1113167022號原處分及111年9月26日新北稅土字第1113167022號原處分均撤銷。⑵被告應依原告111年9月16日(機關收文日111年9月19日)之申請，作成就系爭1967、1968土地免徵土地增值稅之處分，並返還已繳納之增值稅3萬9464元。⑶訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1.查原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，旋於同年月6日向被告機關以網路申報土地移轉現值，經被告機關按一般用地稅率核定土地增值稅合計3萬9,464元，該等繳款書繳納期間為109年8月21日至同年9月19日，於同年8月12日以網路傳送予原告，原告業於同年9月2日繳納並於同年月7日辦竣所有權移轉登記在案。又查系爭2筆土地所屬宗地，屬依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，被告機關爰參照108年7月5日公布之司法院釋字第779號解釋文意旨，於109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函，輔導原告如對系爭課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於系爭課稅處分繳納期間屆滿之翌日起30日內(即109年10月19日前)向被告機關申請復查，以保障權益，惟原告未於法定期間內申請復查，依前揭行為時稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，系爭課稅處分已告確定。嗣原告於111年9月19日出具申請書，就系爭2筆土地之移轉，申請適用修法後之土地稅法第39條第3項規定免徵土地增值稅，並請求退還本案已繳納之土地增值稅，因本案屬已核課確定案件，依修法後土地稅法第39條第5項規定，無同條第3項免徵土地增值稅規定之適用，自無溢繳稅款可言。從而，被告機關以系爭號函否准原告所請，於法並無違誤，應予維持。
2.至原告主張本案系爭土地為交通用地，不應課稅，且已作道路使用，依使用者付費原則，應由地方政府付款，且本案由專業土地代書辦理，公文未載明未申報財務損失及失效期一節。按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」土地稅法第5條第1項第1款定有明文。查原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，旋於同年月6日向被告機關申報土地移轉現值，依上揭土地稅法規定，原告為本案土地增值稅之納稅義務人，殆無疑義。次查原告未於申報書上勾選申請減免土地增值稅，是被告機關就系爭2筆土地之移轉，按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無違誤，且原告未就系爭課稅處分於法定期間內申請復查，該等處分已告確定，已如前述。嗣土地稅法雖於110年6月23日修正公布，惟依修法後土地稅法第39條第5項規定，以土地稅法110年5月21日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，始有同法第3項免徵土地增值稅規定之適用。系爭課稅處分既屬核課確定案件，即無同條第3項免徵土地增值稅規定之適用，是原告並無溢繳稅款，被告機關自無主動退稅之依據。又查被告機關於109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函，輔導原告如對系爭課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿之翌日起30日內向被告機關申請復查，以保障權益，上開號函之內容僅為單純告知法規，且經原告於111年9月19日退稅申請書坦承，因個人疏失未於繳納期限內提出申請，足證被告機關前已盡輔導及告知之義務，爰此，原告所訴容有誤解，顯無可採。
3.另原告於起訴狀主張其原所有坐落本市○○區○○段0000地號土地(以下簡稱1969地號土地)為農牧用地或交通用地應不用課稅，移轉時繳納之土地增值稅2萬855元應予退還一節。按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。(第1項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。(第2項)」行政訴訟法第5條定有明文。是可知，課予義務訴訟以原告曾向被告機關提出申請，且經過合法訴願程序，為其起訴合法之要件。查1969地號土地使用地類別為農牧用地，原告於109年8月5日訂約出售，旋於同年月6日向被告機關以網路申報土地移轉現值，因未於申報書上勾選申請減免土地增值稅(詳見原卷第88頁至第89頁)，經被告機關按一般用地稅率核定土地增值稅2萬855元，該等繳款書繳納期間為109年8月21日至同年9月19日，原告業於同年9月2日繳納並於同年月7日辦竣所有權移轉登記在案。惟查原告迄今無申請退稅紀錄(詳見原卷第93頁)，被告機關自無從為准駁之行政處分，核與行政訴訟法第5條規定未合，原告此部分之起訴難謂合法，特予敘明。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)被告以原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，經同年月6日向被告以網路申報土地移轉現值，由被告按一般用地稅率核定土地增值稅合計3萬9,464元，該核定課稅處分已確定，以原處分否准原告111年9月16日申請（機關收文日111年9月19日）就系爭土地之移轉用110年6月23日修正公布之土地稅法（即修正後之土地稅法）第39條第3項規定免徵土地增值稅及退還本案已繳納之土地增值稅，是否合法有據?
(二)原告以系爭土地為交通用地，不應課稅，且已作道路使用，依使用者付費原則，應由地方政府付款，且本案由專業土地代書辦理，公文未載明未申報財務損失及失效期等情，主張原處分有違誤，是否有理可採?
五、本院之判斷：
(一)前提事實：本件爭訟概要欄所載之事實，除上列四、所列爭點之外，乃有系爭二筆土地之土地增值稅（土地現值）申報書、系爭二筆土地按一般用地核課土地增值稅繳款書、被告109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函及送達證書、原告111年9月16日（機關收文日111年9月19日）之退稅申請書、原處分書及訴願決定書等在卷為憑（分見本院卷第97頁及第98頁、第99頁及第100頁、原處分卷第27頁及第26頁、本院卷第101頁、第103頁至第104頁及第105頁至第114頁），核堪採認為真正。
(二)被告以原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，經同年月6日向被告以網路申報土地移轉現值，由被告按一般用地稅率核定土地增值稅合計3萬9,464元，該核定課稅處分已確定，以原處分否准原告111年9月16日申請（機關收文日111年9月19日）就系爭土地之移轉用110年6月23日修正公布之土地稅法（即修正後之土地稅法）第39條第3項規定免徵土地增值稅及退還本案已繳納之土地增值稅，核屬合法有據。
1.應適用之法令:⑴按行為時（即110年6月23日修正公布前）土地稅法第39條第1
項及第2項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之（第1項）。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（第2項）。」及行為時即修正前稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，指有下列情形之一者：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查。」、第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」。
⑵次按改制前之司法院大法官會議解釋字第779號，就【非都市
土地之交通用地土地增值稅徵免案】(解釋日期：民國108年7月5日）其解釋文：「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關
應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用。行政院農業委員會90年2月2日
（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。」，並未宣告土地稅法第39條第3項本文規定立即違憲，而係宣告土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依「都市計畫法指定之公共設施保留地」，免徵其土地增值稅；至「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」，則不予免徵土地增值稅，認其於此範圍內與憲法第7條保障平等權之意旨不符，而課與主管機關應自該本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正。據此，110年6月23日公布檢討修正後之土地稅法第39條第3項本文乃規定：「非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用第1項前段規定，免徵土地增值稅。」、並於同法第5項規定：「本法中華民國110年5月21日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用第3項規定。」，並無規範溯及之效力。
2.經查，原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，並於同年月6日向被告機關以網路申報土地移轉現值，經被告機關按一般用地稅率核定土地增值稅合計3萬9,464元，該等繳款書繳納期間為109年8月21日至同年9月19日，於同年8月12日以網路傳送予原告，原告業於同年9月2日繳納並於同年月7日辦竣所有權移轉登記在案，此有爭訟概要欄所揭系爭二筆土地之土地增值稅（土地現值）申報書及系爭二筆土地按一般用地核課土地增值稅繳款書足憑，並為兩造所不爭執，首堪採認。
2.次查，系爭2筆土地所屬宗地，屬依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，此有系爭兩筆土地之土地登記簿為憑（見本院卷第56頁及第57頁），而被告機關參照前述108年7月5日公布之司法院大法官會議釋字第779號解釋文意旨，並於109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函說明參照該大法官會議解釋意旨，揭示系爭土地稅法，在未完成修法前仍為有效之法律，而原告系爭土地屬依區域計畫法編訂為交通用地之非都市土地，如對系爭土地按一般用地稅率所為核課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於系爭課稅處分繳納期間屆滿之翌日起30日內(即109年10月19日前)向被告請復查，此有被告上開函文及由原告收受送達之掛號回執為憑（分見原處分卷第27頁及第26頁），然原告未於法定期間內申請復查，則依前揭行為時稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，系爭課稅處分已告確定，合先敘明
3.據此，本件原告遲於111年9月16日（經機關111年9月19日收文）出具申請書，就系爭2筆土地之移轉，申請適用110年6月23日檢討修正公布後之土地稅法第39條第3項規定免徵土地增值稅，並請求退還本案已繳納系爭2筆土地之土地增值稅，然因本案屬已核課確定案件，則被告依修法後土地稅法第39條第5項規定，認無同條第3項免徵土地增值稅規定之適用，即屬有據。是認，被告以原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，經同年月6日向被告以網路申報土地移轉現值，由被告按一般用地稅率核定土地增值稅合計3萬9,464元，該核定課稅處分已確定，以原處分否准原告111年9月16日申請（機關收文日111年9月19日）就系爭土地之移轉用110年6月23日修正公布之土地稅法（即修正後之土地稅法）第39條第3項規定免徵土地增值稅及退還本案已繳納之土地增值稅，即屬合法有據
(三)原告以系爭土地為交通用地，不應課稅，且已作道路使用，依使用者付費原則，應由地方政府付款，且本案由專業土地代書辦理，公文未載明未申報財務損失及失效期等情，主張原處分有違誤，乃屬無理難採。
1.按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」土地稅法第5條第1項第1款定有明文。
本件原告於109年8月5日訂約出售系爭2筆土地，旋於同年月6日向被告機關申報土地移轉現值，依上開土地稅法規定，原告為本案土地增值稅之納稅義務人。而查，原告於系爭2筆土地土增值稅（土地現值）申報書上（見本院卷第97頁及第98頁）並未勾選申請減免土地增值稅，則被告遂就系爭2筆土地之移轉，按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法即無違誤。而系爭土地所屬宗地，雖屬依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，然被告並已參照司法院法官會議釋字第779號解釋文意旨，於109年8月12日以新北稅土字第 1093149393 號函，輔導原告如對系爭課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於系爭課稅處分繳納期間屆滿之翌日起30日內向原處分機關申請復查，惟原告未於法定期間內申請復查，系爭課稅處分已告確定，則原告於修法後之111年9月19日再出具申請書，就系爭土地之移轉，申請適用修法後之土地稅法第39條第3項規定免徵土地增值稅，並請求退還本案已繳納之土地增值稅，則依修法後土地稅法第39條第5項規定，以土地稅法110年5月21日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，始有同法第3項免徵土地增值稅規定之適用。系爭課稅處分既屬核課確定案件，被告認無同條第3項免徵土地增值稅規定之適用，應屬有憑。至於被告109年8月12日以新北稅土字第1093149393號函所為輔導原告如對系爭課稅處分不服之救濟，並告知在未完成修法前，該土地稅法仍為有效之法律，雖系爭土地屬依區域計畫法編訂為交通用地之非都市土地，如對系爭土地按一般用地稅率所為核課稅處分不服，請依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，上開號函之內容僅為法規之施行及權益之告知，而原告遲於111年9月19日退稅申請書（見本院卷第101頁）亦說明個人疏失未於繳納期限內提出申請，為此原告既委由專業土地代書辦理，卻以公文未載明未申報財務損失及失效期等情，主張原處分有違誤，即屬無理難採。
(四)本件判決基礎已臻明確，原告主張另1969地號之土地，既非在原處分及訴願決定聲明不服之範圍內，核非本案爭訟之原因事實，況被告亦經就此答辯原告就此並未申請減免土地增值稅(見原處分卷第88頁至第89頁)，被告機關自無從為准駁之行政處分，亦核與行政訴訟法第5條規定未合，原告此部分之起訴亦有不合法，特予敘明。此外，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
六、結論:本件原處分合法，訴願決定遞予維持，亦屬可採，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 李懿淳中 華 民 國 112 年 4 月 27 日