臺灣板橋地方法院刑事判決 96年度簡上字第837號上 訴 人即 被 告 乙○○上列被告因違反稅捐稽徵法案件，不服本院於中華民國96年9 月
4 日以96年度簡字第5709號所為之第一審判決（聲請簡易判決處刑案號：96年度偵字第9121號），提起上訴，本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○共同行使從事業務之人，共同明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○於民國九十三年間受真實姓名年籍不詳、自稱「張先生」之成年男子之邀，提供其個人身分證、印章等予「張先生」，登記為承義實業有限公司（址設臺北縣中和市○○路六二之二號，下稱承義公司）之負責人，而未實際出資，其並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書為其附隨義務，為從事業務之人。詎乙○○甲○○於九十二年間並未在承義公司工作，亦未支領該年度任何薪資竟基於以虛列員工薪資增加成本之詐術逃漏承義公司營利事業所得稅之犯意及與「張先生」共同基於行使登載不實事項於業務上所作成之文書之犯意聯絡，於九十三年五月二十八日申報承義公司九十二年度營利事業所得稅時，在不詳地點虛偽登載甲○○於九十二年間向承義公司支領薪資共計五十三萬元之不實事項於其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並於承義公司九十二年度營利事業所得稅結算申報書中將之虛列為營業成本，持以向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報承義公司九十二年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關稽徵稅捐之正確性，並逃漏承義公司九十二年度營利事業所得稅十二萬二千五百元。
二、案經甲○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官呈臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺南地方法院檢察署，經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官呈臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察臺灣板橋地方法院檢察署檢察官官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
壹、程序方面：本件認定事實所引用之卷內卷證資料，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官、被告於本院準備程序及審判期日時均表示同意作為證據而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，依刑事訴訟法第一百五十九條之五第一項之規定，本件認定事實所引用之證據，均有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告乙○○固坦承將身分證交予「張先生」之人辦理現金卡之事實，惟矢口否認有前揭犯行，辯稱：不知自己係擔任承義公司負責人，亦不明瞭承義公司虛報甲○○於九十二年度向承義公司支領薪資所得之事云云。經查：
(一)被告係承義公司之負責人，承義公司於九十三年五月二十八日申報九十二年度營利事業所得稅時，登載甲○○於九十二年間向承義公司支領薪資共計五十三萬元而以之列為營業成本，因而減少課徵營利事業所得稅額十二萬二千五百元，然甲○○實際上並未於承義公司任職支領薪水等事實，業據證人甲○○於偵查中指證綦詳，並有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十六年五月十六日北區國稅中和一字第○九六一○一三五五二號函、財政部臺北市國稅局九十二年度綜合所得稅各釋所得資料清單、承義公司案卷各一份附卷可稽，是此部分之事實首堪認定。
(二)被告於檢察官偵訊供承：「有一位張先生開立承義公司，用我的名義當人頭還去申辦現金卡」等語（見九十六年度偵字第九一二一號偵查卷第二十頁），復於本院審理時供稱：張先生說我當承義公司人頭負責人，就可以去辦現金卡、信用卡等語在卷，且觀諸卷附承義公司於九十三年四月二十二日向經濟部申請修正章程、股東出資轉讓變更登記時所提出之公司章程、股東同意書、於九十三年九月十日向經濟部申請解散登記時所提出之股東同意書上「乙○○」之署名，無論在字形特徵或運筆方式，均相類似，且與卷附被告於檢察官偵訊筆錄及本院準備程序筆錄之簽名，亦極相似。此外，上開經濟部核准承義公司修正章程、股東出資轉讓變更登記之函文附本並寄送被告當時之戶籍地址，則被告辯稱未擔任承義公司負責人，亦未收過經濟部公文，不知自己擔任承義公司負責人云云，即非可採。又一般公司若係正當經營業務，何需出資聘請毫不相干又無資力之人擔任公司負責人？被告於九十三年擔任上開公司負責人時乃五十三歲之成年人，具有相當之社會經驗，對此自知之甚詳，是被告對於承義公司可能製作各項不實業務文書以從事逃漏稅捐等非法行為，當已有所預見，竟仍提供相關證件同意掛名擔任公司負責人，且授權他人在相關業務文書上蓋其印章，可徵其對於該自稱張先生之人嗣後透過不知情之會計人員，虛偽登載甲○○於九十二年間向承義公司支領薪資共計五十三萬元之不實事項於被告業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並於承義公司九十二年度營利事業所得稅結算申報書中將之虛列為營業成本，持以向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報該公司九十二年度營利事業所得稅而行使之事實，具有犯意聯絡及行為分擔，至為灼然。是其上開所辯，委非足採，本案事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、查被告行為後，刑法業經修正並自九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年第八次刑事庭會議決議可資參照。茲比較說明如下：
（一）刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，且依修正前刑法第三十三條第五款規定，罰金刑為一銀元以上，而有關罰金倍數之調整及銀元與新臺幣之折算標準，則定有「罰金罰鍰提高標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例」，除罰金以一銀元折算三元新臺幣外，並將七十二年六月二十六日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高十倍，其後修正者則不再提高倍數；嗣修正後刑法第三十三條第五款則將罰金刑提高為新臺幣一千元以上，並以百元計算之，且因刑法第三十三條第五款所定罰金貨幣單位既已改為新臺幣，刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，且考量刑法修正施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，爰增訂刑法施行法第一條之一規定，將刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位均改為新臺幣，並將七十二年六月二十六日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為三十倍，其後修正者則提高為三倍。是以刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無不同；但其罰金刑之最低數額，則比修正前提高，從而自以修正前之規定較為有利。
（二）修正前刑法第四十一條第一項前段係規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條〈現已刪除〉係規定就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日；惟修正後則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，是修正後之規定並非有利於被告。
（三）修正前刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後刑法將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為「實行」犯罪，排除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，此屬行為可罰性要件之變更，亦屬法律變更，惟本件被告係與他人共同「實行」犯罪，是修正後之規定並非有利於被告。
（四）修正前刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正後該條款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，綜合比較結果，修正後之規定並非較有利於被告。
（五）經綜合前述各項罪刑法律變更，整體為「從舊從輕」之比較結果，應一體適用被告行為時即舊刑法之規定，較有利於被告，合先敘明。
三、被告與自稱「張先生」之成年男子共同製作上開不實薪資扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，復持向稅捐機關申報九十二年度營利事業所得稅，核其此部分所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告雖先後於其業務上所作成之上開文書上登載不實事項，惟核其行為之本質，乃為達使承義公司逃漏稅捐之目的，而本於單一之登載不實事項於業務上作成文書之犯意接續進行，以實現單一犯罪構成要件之行為，屬接續犯，應僅成立一罪。又被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使之，其業務登載不實文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告與「張先生」就此部分有犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯。又按營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業，此觀所得稅法第三條第一項及第七條第四項規定自明，是本件之營利事業所得稅納稅義務人乃為承義公司，並非被告或「張先生」。復按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人（最高法院九十二年度台上字第四○二五號判決意旨參照）。查被告係承義公司之董事，有前揭承義公司案卷一份在卷可按，為公司法第八條第一項所定之公司負責人，其以上開之不正當方式逃漏承義公司九十二年度營利事業所得稅，核其此部分所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又修正前刑法第五十五條後段所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（上開最高法院九十二年度台上字第四○二五號判決意旨參照），故被告所犯上開二罪間應予分論併罰。爰審酌被告並無前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可查，素行尚可，其逃漏之稅額為十二萬二千五百元，損害甲○○及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性，暨其犯罪後未坦承全部犯行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。又被告係於九十六年四月二十四日前為本案犯行，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之要件，爰依上開條例第二條第一項第三款之規定各減其刑期二分之一，並定其應執行之刑，及均諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。至被告所製作虛偽不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅申報書等資料，係被告交付財政部臺北市國稅局收受而成為該機關歸檔之文件，已非被告所有，爰不另為沒收之諭知。
四、原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟（一）被告與「張先生」就行使業務上登載不實文書罪有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯，原審漏未論及，尚有未洽；（二）公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，故被告所犯上開二罪間應予分論併罰，已如前述，原審應論以修正前刑法第五十五條後段之牽連犯，亦有未恰。被告空言否認犯罪，雖無可採，惟原審判決既有上開可議之處，仍應由本院管轄之第二審合議庭予以撤銷改判。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十五條之一第一項、第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條、第二條第一項前段、修正前刑法第二十八條、刑法第二百十六條、第二百十五條、修正前第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官謝岳龍到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 12 月 12 日
刑事第十五庭 審判長法 官 陳鴻清
法 官 朱嘉川法 官 劉安榕上列正本證明與原本無異。
本件不得上訴。
書記官 楊馥如中 華 民 國 96 年 12 月 12 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。