臺灣板橋地方法院刑事判決 97年度訴字第1010號公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被 告 乙○
之2選任辯護人 趙平原律師被 告 丙○○
甲○○戊○上二人共同選任辯護人 羅凱正律師
陳錦隆律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第4672號、97年度偵字第589 號），本院判決如下：
主 文乙○、丙○○、甲○○、戊○均無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：被告乙○、丙○○母子分別係址設臺北縣○○鎮○○路○○號協明特殊磁器股份有限公司（下稱協明公司）之負責人及董事，被告甲○○、戊○則分別為稅務代理人、會計師。乙○、丙○○於民國93年間，均明知協明公司於92年12月31日現金資產並未逾新臺幣（下同）3,000 萬元，竟由丙○○出面委託有犯意聯絡之甲○○處理該公司92年度營利事業所得稅申報事宜，並提供相關會計憑證予甲○○，而甲○○未實際查核協明公司所有之現金，為求會計借貸平衡，即將該公司92年12月31日之資產負債表資產欄之現金科目，虛列金額為53,254,151元，致協明公司92年度財務報表發生不實結果。嗣乙○、丙○○持前揭財務報表上申報營利事業所得稅後，認有調整之必要，復由丙○○出面委託有犯意聯絡之戊○處理前揭財務報表更正事宜，而戊○亦未查核協明公司所有之現金，即將該公司92年12月31日之資產負債表資產欄之現金科目，虛列金額為35,925,433元，仍致協明公司92年度財務報表發生不實結果，因認被告乙○、丙○○、甲○○、戊○涉犯商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154 條第2 項定有明文。次按告訴人之告訴，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認；認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論為直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確定其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院52年台上字第1300號、30年上字第816 號及76年台上字第4896號分別著有判例足資參照。
三、本件公訴人認被告乙○、丙○○、甲○○、戊○涉有違反商業會計法第71條第5 款規定之罪嫌，無非係以⑴被告乙○、丙○○、甲○○、戊○之供述；⑵證人即協明公司監察人丁○之證述；⑶金融機構回應狀態1 紙、第一商業銀行、臺灣中小企業銀行、臺北縣鶯歌鎮農會信用部、永豐商業銀行交易往來明細各1 份；⑷協明公司92年12月31日資產負債表影本2 紙等為主要論據。訊據被告乙○、丙○○、甲○○、戊○均堅決否認有何利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯行，乙○辯稱：伊雖然為掛名董事長，但實際上並未參與任何業務經營，工廠都是傅宏灌在經營，伊並不知道財務報表如何填載，用印的部分係交由丙○○在處理等語；丙○○辯稱：協明公司實際上係由傅宏灌在經營，伊沒有委託甲○○和戊○，甲○○多年來均受傅宏灌委託處理稅務問題，賣土地、廠房時有請律師、戊○會計師幫忙處理，至於財務報表內的帳目金額是否無誤，伊並不清楚等語；甲○○則辯稱：伊係依照丙○○及乙○給的資料來入帳，伊所提出的92年資產負債表所列現金餘額，是依據協明公司當年度提供之各種收支憑證及丙○○所提供之出售土地及廠房買賣契約、契稅繳款書、土地增值稅繳款書、印花稅繳款書等所入帳而來，因此丙○○、乙○倘將賣土地的錢挪去作其他用途使用，在沒有提出其他資料給伊的前提下，伊記帳時就會認為這些土地的錢是在公司裡，伊也無實際查核的權限，而資產負債表上現金欄所記載53,254,151元係依據全年帳列收入減去全年帳列支出所得之金額等語；戊○則辯稱：伊只是接受稅務諮詢的委任予以提供專業意見，伊並沒有決定權，且丙○○委託伊時，協明公司已如期申報完畢，要不要更正係公司的權利，伊有酌收一些顧問費，服務的範圍及內容是依據公司申報的資料及所提供的憑證作比較，伊因為發現公司有部分費用沒有申報而有差異，所以把差異的情形跟公司建議作修正，將現金部分要減去利息收據、稅捐收據、土地尚有尾款未收、實際售價低於公告現值等數額後所得出為35,925,433元，因此伊並無違反商業會計法之行為等語。經查：
㈠按商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使會計事項
或財務報表發生不實結果之罪，其所指「利用不正當方法」，法理上應與稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪所指之「其他不正當方法」為同一之解釋。亦即除非有積極造作假單據或設置偽帳等情，始應認為不正當方法，若僅單純不於帳冊中記載，則屬消極的不作為，尚難令負該條款之罪責（最高法院74年台上字第5497號判例意旨參照）。
㈡就被告乙○、丙○○將協明公司92年度營利事業所得稅申報
事宜交由甲○○處理之情，業據證人即協明公司監察人丁○於本院審理時證稱：伊自62年開始擔任協明公司監察人，原先協明公司負責人是張明和，張明和去世後才換乙○，負責人是乙○在當，印章是伊夫傅宏灌在管理，丙○○是在乙○身邊幫忙處理公司的租金、利息的事情，在90年時因租金不足支付利息，乙○就跑去美國，銀行的利息就由傅宏灌等其他股東處理，所以傅宏灌的媳婦就有進公司來處理利息，一直繳到92年8 月乙○從美國回來；公司賣瓷器的帳務給甲○○處理了30幾年，伊知道丙○○有去找戊○的事情是因為伊有拿一些單據請甲○○處理時，甲○○有提到有一些單據、帳目太複雜，她不敢開，所以丙○○就拿去請戊○處理的事情等語明確（見本院卷第258 頁背面至第260 頁），核與被告甲○○、丙○○於偵訊、本院審理時所供稱之情節相符，是以被告甲○○為協明公司處理92年度之稅務申報，與往習甲○○自協明公司實際經營者或為股東傅宏灌等取得單據持以委請甲○○處理稅務申報之方式無異。而被告丙○○既將相關單據如土地買賣契約書、土地及廠房買賣契約、契稅繳款書、土地增值稅繳款書、印花稅繳款書等交由被告甲○○持以核算申報，而被告甲○○以其專業意見審視後，據以核算出具營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，其內容記載資產部分有現金53,254,151元，核與被告乙○、丙○○主觀上就其等出售土地、廠房後所得之土地收益扣除相關費用後，所餘現金約有5 千餘萬元之主觀認知，並無相左之處。
至被告甲○○所使用之記載方式，是否符合會計準則，則非被告乙○、丙○○所當然知悉，其等係因專業知識的不足，遂委由被告甲○○來處理該年度的稅務問題，僅係要求被告甲○○提出一份適於申報營利事業所得稅之結算書及資產負債表，是以乙○、丙○○將相關契約、單據交由稅務代理人之甲○○持以核算申報，由甲○○計算後提出營利事業所得稅申報書及資產負債表，依卷內事證，無從認定其上內容之記載是出於被告乙○、丙○○惡意授意而為虛假之記載或持造假之憑證所為之登載，單僅就被告甲○○所為之資產負債表或未能忠實反映協明公司之實際現金存餘之情節，以此遽認為係利用不正當方法之行為，尚非無疑。
㈢再協明公司為營利事業所得稅申報後，因被告丙○○有關於
協明公司上開處分土地廠房發放股利等事宜，將營利事業所得稅申報資料持以向被告戊○會計師諮詢，經被告戊○扣除「利息狀據」、「稅捐收據」、「土地未收尾款」及「實際售價低於公告現值」等數值後，計算得出現金科目為35,925,433元，而經被告丙○○採用而據以更正，固據被告戊○供明在卷，核與證人即被告甲○○於偵查中之證述相符，並有土地所有權臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅、契稅繳款書、印花稅繳款書及被告丙○○取回帳冊憑證之簽收單等在卷可徵（見97年度偵字第589 號卷第30頁至第32頁），惟被告戊○係於協明公司於法定期間內申報前年度之營利事業所得稅後，受被告丙○○之委託提供其專業諮詢意見，遂建議被告丙○○應該就已繳納稅捐（如土地增值稅、印花稅及契稅）等稅費部分應予扣除，被告丙○○再據以製作該更正後之資產負債表，縱與上開被告甲○○所製作者核有出入，惟此亦屬被告丙○○因其所提出之單據不同，致會計師所認列現金項目不同而所為更正原資產負債表之行為，則被告丙○○既信任戊○之專業意見，縱然戊○之建議即使有其專業上之瑕疵而使財務報表有不實之情形，惟不能率以反面認定此即為使用「不正當方法」而使財務報表發生不實結果之故意可言。
㈣復公訴人固以被告甲○○未實際查核協明公司之現金，為求
會計借貸平衡，而將公司資產負債表資產欄內之現金科目，虛列金額為53,254,151元，認被告甲○○有使財務報表發生不實之結果，惟查，被告甲○○係依據被告丙○○所提供之單據，將全年帳列收入減去全年帳列支出所得之金額而推算現金為53,254,151元，此經被告甲○○供明在卷，依財政部98年7 月21日台財稅字第09804528690 號函所示：被告甲○○係記帳士法第35條第1 項規定之「記帳及報稅代理業務人」，業向臺灣省北區國稅局登錄在案，得依「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條第1 項規定執行記帳及報稅相關業務，其與記帳士法第13條規定「記帳士」之執行業務範圍，二者法令依據雖有不同，惟規定之執業範圍相同，合先敘明；又有關「記帳及報稅代理業務人」得否以其執業身分自行向委任人之往來銀行查詢委任人存款資料之乙節，查記帳士法之建制，旨在協助納稅義務人記帳及履行納稅義務，該法及相關管理辦法明定記帳業者執業之範圍，其內容皆與記帳或受委任報稅業務有關，至記帳業者與委任人間如有其他委任事項，尚非記帳士法等有關規定所規範範圍等語（見本院卷第180 頁），則被告甲○○在未獲得被告乙○、丙○○等人之特別授權下，並無實際查核協明公司銀行存款之權限自明，是以被告甲○○係依據土地、廠房買賣契約書、相關稅款繳納資料，並且由被告丙○○所告知有土地買賣事宜而據以認定協明公司應有入帳之現金約5 千餘萬，要非與常理有違，是其所辯，堪以採信。
㈤再協明公司本非公開發行股票公司，且其全年營業收入淨利
與非營業收入均未在壹億元以上，此有協明公司92年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表在卷可參，故協明公司所編製之財務報表並不須依法由會計師簽證至明，而被告戊○固為執業之會計師，然僅接受協明公司諮詢，並無受託就協明公司之財務報表為簽證工作，此經被告戊○供明在卷（見97年度偵字第589 號卷第22頁）；又告訴人所提出協明公司92年12月31日之資產負債表，其上並無被告戊○之簽名或蓋章，亦無被告戊○作成之意見書，益徵被告戊○並非受協明公司委託辦理查核簽證業務之會計師，無從具有會計師查核簽證財務報表規則第20條規定得向銀行發函詢證之權限。
復被告丙○○係於完成協明公司92年度營業事業所得稅申報後將「利息收據」、「稅捐收據」、「土地未收尾款」及「實際售價低於公告現值」等會計憑證或證據資料提供予被告戊○審閱，如前所述，被告戊○係依其專業認識，建議協明公司可據此調整資產負債表現金數額，在其未有實際查核銀行存款現金之權限下，如何能得知協明公司之資產是否果存有該筆款項，僅能就文書資料，自已出售之土地、廠房之價款扣除掉支付之利息、稅捐、土地未收尾款等支出及未實際收取之價金來認列現金，是其所提供之稅務諮詢意見，係有其上開來源正當並非遭虛假捏造之憑證資料，縱然與被告甲○○所核算之數額不符，在乏其他證據資料足資佐證被告戊○有其主觀上不法之犯意下，亦難認此就被告丙○○提出之單據所為之判讀及適用方式，所為的數額調整已該當於法所禁止之「不正當方法」。
㈥綜合上開說明，被告乙○、丙○○係提出相關憑證交由多年
來為協明公司申報年度營利事業所得稅之稅務代理人即被告甲○○填具申報書與製作資產負債表，又被告丙○○因土地買賣後股利發放之事宜向被告戊○為稅務諮詢意見，而被告戊○以被告丙○○所提供之單據就現金部分為不同之認定，並建議被告丙○○予以更正，則被告乙○、丙○○係因信任被告甲○○、戊○之專業意見，遂行先後採用被告甲○○、戊○所核算之資產欄中現金數額，而被告甲○○、戊○係各以其個人專業意見、經驗所為之不同主張，均有所本於被告乙○、丙○○所提供之會計憑證及單據資料等，在被告甲○○、戊○均無實質查核權限下，則無從據以被告甲○○、戊○對現金核算之數額不同，遽論已達於該當於不法內涵之「不正當方法」致使會計事項或財務報表發生不實之結果。況且，營利事業所得稅額之繳納，係基於該年度實際收入即盈餘並依課稅基準所計算得來，依公訴人所提出之事證，並無從認定被告乙○、丙○○據被告戊○之意見所為之調整，就所納營業事業所得稅有何具體之差異，而發生不實之結果；再佐以告訴人即協明公司之其他股東於97年8 月13日亦與被告乙○、丙○○達成和解，復於97年9 月23日向本院具狀提出撤回告訴狀，並於和解書上表明係對於處分公司不動產致對於盈餘分配產生誤會而提出告訴等情，有和解書1 份在卷可稽（見本院卷第101 頁、第101-1 頁、第102 頁），益徵公訴人所指情節，是否已構成不正當方法致財務報表發生不實結果，容有疑問。職是，被告乙○、丙○○或因其本身缺乏相關稅務知識，或基於長期合作關係信任被告甲○○，或相信戊○會計師具有專業證照資料等稅務知識之專業而委任被告甲○○、戊○為財務之申報，在不能證明其等有利用不正當方法之情形下，無從遽論其等行為構成商業會計法第71條第5 款規定；而被告甲○○、戊○或有可能其使用不符合一般商業會計原則之方式予以填具或提供其稅務申報所用之資產負債表，惟其等係本於被告丙○○所提供之單據所為不同之解讀與適用，亦不能認定其等之行為於客觀上係屬「不正當方法」或其主觀上有何不法之故意。
四、綜上所述，本件公訴人認被告乙○、丙○○、甲○○、戊○等涉犯商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實罪嫌，其所憑之積極證據，均不足以證明被告有上開犯行，並且仍有合理懷疑而不致達於真實之程度。此外，本院復查無其他積極證據足認被告有何公訴人所指之各項犯行，揆諸首揭條文規定及判例意旨，不能證明被告犯罪，自應為無罪之諭知，以昭審慎。
據上論斷，應依刑事訴訟法第301條第1項，判決如主文。
本件經檢察官陳豐年到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 10 月 21 日
刑事第十一庭 審判長法 官 張江澤
法 官 劉景宜法 官 陳海寧以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 潘佳欣中 華 民 國 98 年 10 月 21 日