臺灣板橋地方法院刑事判決 97年度訴字第2206號公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被 告 庚○○選任辯護人 蔡鴻斌律師
張峪嘉律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（97年度調偵字第89號），本院判決如下：
主 文庚○○商業負責人其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、庚○○自民國86年7 月間起，即擔任址設於臺北縣中和市○○路○○○ 號9 樓之9 「逸松股份有限公司（下稱逸松公司）」董事長，係商業負責人，另依公司法應於會計年度終了時編造營業報告書、財務報表等文件，屬從事業務之人。其明知逸松公司實際僅投資KC Technology 公司（下稱KC公司）美金36,000元（按投資當時匯率，實際支出之投資金額為新臺幣1,244,910 元），且逸松公司並未投資上海佑倉有限公司（下稱上海公司），亦未於92年間以代替上海公司償還該公司積欠深圳富得昌科技有限公司（下稱深圳公司）款項之名義匯款新臺幣1,513,678 元予深圳公司，竟於93年4 月間，利用不知情之會計甲○○，在逸松公司92年度損益表註釋（即發查卷第28頁）第二項記載逸松公司對KC公司之長期投資損失為新臺幣1,561,590 元，及逸松公司代上海公司還深圳公司新臺幣1,513,678 元，使損益表中「營業外支出」之「投資損失」科目金額新臺幣5,923,598 元發生虛增之不實結果。又於同年度資產負債表註釋（即發查卷第29頁）第二項記載逸松公司代上海公司付款新臺幣1,513,678 元，使資產負債表中「應付款項」科目金額新臺幣5,785,398 元發生虛增之不實結果。迨93年8 月28日，庚○○於召開逸松公司93年股東常會時，即將其所編造之92年逸松公司營業報告書，連同前揭資產負債表、損益表及其註釋，提出予逸松公司另一股東壬○○（按逸松公司僅有2 名股東）請求承認而行使之，壬○○雖已當場表示異議，然經表決後，上開承認案仍然獲得通過。嗣因壬○○具狀對庚○○提出告訴，因而查悉上情。
二、案經壬○○訴請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後提起公訴。
理 由
壹、程序部分：
一、辯護人雖以被告於94年6 月20日、96年12月5 日接受偵訊時，檢察官未告知其違反商業會計法第71條第1 項及刑法第34
2 條等罪名，致其未能就偽造文書罪以外之前開2 罪為實質之防禦，故其前揭2 次偵訊所言應無證據能力云云（本院卷㈠第74頁），然按訊問被告前應告知其犯罪嫌疑及所犯所有罪名，罪名經告知後，認為應變更者，應再告知，刑事訴訟法第95條第1 款固有明定，惟如違反此項規定而取得之證據，究竟有無證據能力，僅於同法第158 條之2 第2 項規定「檢察事務官、司法警察關或司法警察」詢問受拘提、逮捕之被告或犯罪嫌疑人時，如有違反同法第95條第2 款、第3 款之情形，其詢問筆錄除經證明其違背非出於惡意，且該自白或陳述係出於自由意志外，不得作為證據。本案辯護人所指前揭2 次偵訊筆錄，既均屬檢察官訊問被告之筆錄，本非同法第158 條之2 第2 項所能規範，其證據能力之有無，即應適用同法第158 條之4 規定「除法律另有規定外，實施刑事之訴訟程序之公務員因違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護」，予以處理（最高法院92年度台非字第177 號判決同此見解）。經查，檢察官於94年6 月8 日本案第1 次開偵查庭時，除先告知被告所犯罪名為偽造文書（他字卷第105 頁）外，復已透過訊問告訴人之方式，逐一訊明告訴人所告偽造私文書、商業會計法、使公務員登載不實、背信、業務侵占等罪之事實及理由（他字卷第106 頁），被告既在場聽聞此一過程，復委任林瑞富律師陪同開庭，應已知悉並能預期本案偵訊範圍除偽造文書外，尚可能包含其餘前揭各罪。其後，檢察官於94年6 月20日開第2 次偵查庭時，雖未依刑事訴訟法第95條告知被告所犯法條及其他訴訟上之權利，但查被告當時有林瑞富律師陪同，且該次庭期主要係按告訴狀之內容向被告、告訴人及會計甲○○確認事實經過，並請被告提供逸松公司投資資料作為證據，其後經歷94年7 月6 日、94年11月
3 日、95年2 月15日、95年3 月8 日等4 次開庭後，始於95年8 月20日以94年度偵字第16032 號作成不起訴處分。檢察官於首次開庭時既已告知全部可能涉犯之罪名，其後經歷5次開庭後，亦作成結論對被告有利之處分，且被告歷次開庭均有律師陪同，縱於其中94年6 月20日第2 次開庭時未依刑事訴訟法第95條告知被告所犯法條及其他訴訟上之權利，應無甚礙其訴訟之防禦權利，本院經權衡人權保障及公共利益之均衡維護後，認被告該次庭期所言仍有證據能力。迨前揭不起訴處分經臺灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查後，檢察官即依發回意旨先後於96年4 月27、96年5 月18日、96年10月26日、96年12月5 日、96年12月26日、97年1 月
9 日開6 次偵查庭，其中於96年12月5 日偵查庭時，檢察官固未依刑事訴訟法第95條告知被告所犯法條及其他訴訟上之權利，惟被告經歷發回前6 次開庭，復已收受載有所涉罪嫌罪名法條之94年度偵字第16032 號不起訴處分書，當甚知悉本案偵查範圍，且對照本案起訴法條，亦未超出告訴之法條範圍，即無立即告知變更後法條之問題，且於96年12月5 日偵查庭中，檢察官亦僅於丁○○及甲○○作證陳述後，向被告確認對該2 證人所證內容之意見，當庭亦有林瑞富律師陪同，應無甚礙其訴訟之防禦權利，本院經權衡人權保障及公共利益之均衡維護後，認被告該次庭期所言仍有證據能力。
二、辯護人雖以告訴人壬○○於警詢及偵訊時之指訴均屬傳聞證據，依刑事訴訟法第159 條第1 項規定，無證據能力，另其並未具結，依同法第158 條之3 ，亦不得作為證據云云（本院卷㈠第74至75頁），惟查起訴書並未引用告訴人壬○○之警詢筆錄做為證據，至於告訴人壬○○於偵訊時所言，均係於偵查中向檢察官所為之陳述，該等陳述既係依法製作筆錄且全程錄音錄影，且被告及其辯護人大多亦均同時在場，復無證據證明其於偵訊所言有何顯不可信之特殊情事，依同法第159 條之1 第2 項，應具有證據能力。至於證人甲○○於偵訊時所為證詞，性質上雖亦屬傳聞證據，惟基於相同理由，且被告亦已表明不爭執其證據能力（本院卷㈠第75頁），當具證據能力，併此敘明。其次，壬○○於偵訊時確實均未具結，但告訴人之指述與證人證詞在證據力之強弱上本有程度上之差異，如告訴人未經具結而為陳述，僅使其所言無法發揮與證人證言同等之證據力，仍無礙其本身已具之證據能力，故辯護人以壬○○於偵訊時未經具結，故其所言不得作為證據云云，容有誤會。
三、辯護人雖以證人己○○並未親自參與或見聞投資過程，故其就投資KC公司部分所為陳述均屬個人意見與推測之詞，依刑事訴訟法第160 條，不得作為證據云云（本院卷㈠第75頁），惟按證人之證言，依內容可分為體驗之供述與意見之供述，前者係就親身體驗之客觀事實所為之供述，原則上具有證據能力；後者則供述其個人判斷某事項之意見，因一般證人對該事項未必具備專門知識經驗，與鑑定人或鑑定證人係本其專業而提供判斷意見之情形有別，其意見之判斷，自不免生個人主觀偏見與錯誤臆測之危險，刑事訴訟法乃於第160條明定：證人之個人意見或推測之詞，除以實際經驗為基礎者外，不得作為證據。此即學理上所稱之意見法則。但證人於供證時，常就其體驗事實與個人判斷意見參雜不分，一併供述，事實審法院自應將其中無證據能力之屬於證人個人意見部分予以排除，僅得就證人體驗之供述，為證據價值之判斷（最高法院95年度台上字第4737號判決要旨參照）。經檢視證人己○○於偵訊時所為證詞，就其證稱被告詢問其是否要投資KC公司及其個人出資美金1 萬元部分，顯屬親身經歷之事，而非個人意見與推測之詞，故此部分所言當具證據能力及證據力（至其證據力之強弱容待後述）。至於投資KC公司者是否均為私人？逸松公司本身有無投資？等節，證人己○○既已陳明此部分屬其個人理解，性質上即屬個人意見，故此部分依刑事訴訟法第160 條，不得作為證據。
四、辯護人雖以證人丁○○為鑑定人，但未簽鑑定人結文，故其所作鑑定報告書應無證據能力，縱其於偵訊時曾以證人身分簽證人結文作證，仍屬未依刑事訴訟法第158 條之3 規定具結，應無證據能力。另證人戊○○所為不利於被告部分之證言及鑑定意見部分，亦同云云。惟按鑑定，係由選任之鑑定人或囑託之鑑定機構，除憑藉其特別知識經驗，就特定物（書）證加以鑑（檢）驗外，並得就無關親身經歷之待鑑事項，僅依憑其特別知識經驗（包括技術、訓練、教育、能力等專業資格）而陳述或報告其專業意見；人證，則由證人憑據其感官知覺之親身經歷，陳述其所見所聞之過往事實。前者，係就某特定事物依法陳述其專業意見，以供法院審判之參酌依據，具有可替代性；後者，因係陳述自己親身見聞之過往事實，故無替代性。二者雖同屬人的證據方法，但仍有本質上之差異。而英美法上憑其專業知識、技術等專家資格就待證事項陳述證人意見之專家證人，則為我國刑事訴訟法所不採，析其依憑特別知識經驗而陳述或報告其專業意見之本質以觀，亦屬我國刑事訴訟法上鑑定之範疇，自應適用鑑定之規定。至依特別知識得知親身經歷已往事實之鑑定證人，因有其不可替代之特性，故本法第120 條明定應適用關於人證之規定。又本法為擔保證人、鑑定人陳述或判斷意見之真正，特設具結制度，然因二者之目的不同，人證求其真實可信，鑑定則重在公正誠實，是本法除於第189 條第1 項規定證人之結文內應記載「當據實陳述，決無匿、飾、增、減」外，另於第202 條特別定明鑑定人之結文內應記載「必為公正誠實之鑑定」，以示區別，並規定應踐行朗讀結文、說明及命簽名等程序，旨在使證人或鑑定人明瞭各該結文內容之真義，俾能分別達其上揭人證或鑑定之特有目的。從而鑑定人之結文不得以證人結文取代之，如有違反，其在鑑定人具結程序上欠缺法定條件，自不生具結之效力，依本法第158條之3 規定，應認為無證據能力，不得作為證據（最高法院97年度台上字第5723號判決意旨參照）。本案丁○○會計師所出具96年10月11日鑑定函文（偵續卷第200 至203 頁），固係受檢察官之選任所為，惟其於鑑定前未簽鑑定人結文，另戊○○會計師所出具96年12月18日鑑定意見書（外放證物），則係受逸松公司所委託，而非本案審判長、受命法官或檢察官所選任，其於鑑定前亦未簽鑑定人結文，依據前揭說明，無論該2 鑑定報告內容如何，其在程序上既欠缺法定條件，即難認為合法之證據資料。至該2 人其後雖均再以證人身分具結作證，但所簽證人結文究與鑑定人結文不同，則該
2 鑑定報告之證據能力瑕疵即不因其事後補簽「證人結文」而治癒，附此說明。其次，丁○○、戊○○2 人雖均曾於偵訊時簽署證人結文作證，丁○○於本院審理時亦曾以證人身分具結作證，惟觀其證述內容，除係就其因參與前揭鑑定而檢視逸松公司相關傳票、表冊或其他證物之所見所聞陳述過程，及兼以其擔任會計師多年之實務經驗，陳述相關帳務表冊之正確記載方式，而得以其實際經驗為基礎作證外，其餘既非親身見聞其事，所證均不得作為證據。
五、起訴書所引用逸松公司92年度營業報告書、資產負債表、損益表及其註釋等資料（發查卷第第24至29頁），雖均屬影本，但被告既不爭執其證據能力（本院卷㈠第78頁），當具證據能力。另公訴人於本案審理時，雖又引用告證1 中興銀行匯款申請書、告證2 玉山銀行客戶交易明細表及告證3 玉山銀行自動櫃員機交易明細表（本院卷㈡第53、54、117 頁）作為證據，惟除告證1 為被告所不爭執而得作為證據外，被告就告證2 、3 部分則均爭執其形式上之真正，並以欠缺關連性及檢察官未事先告知引用該2 證據作為本案證物為由，辯稱該2 證據均不得作為本案證據。然查公訴人於本院97年12月31日審理時先提出告證2 、3 正本且經本院核對與影本相符，應足證明該2 文書形式上之真正。復提出己○○之身分證正反面影本，亦足以證明告證2 帳戶所有人及告證3 匯款人袁繼華乃己○○之配偶，且經核對其所指匯款時間，亦與本案投資KC公司之時間相近，難謂與本案毫無關連（至其證明力之強弱，則屬另一問題，詳待後述）。末查告證2 、
3 乃告訴代理人分別於97年12月12日、17日以刑事補充告訴理由㈡、㈢狀提出於本院，其後即進行本院97年12月31日最後一次言詞辯論庭，故公訴人於該次庭期時表明引用該證據方法，雖未盡完美，但仍應在可容許之範圍，難謂有明顯瑕疵，尚不得因此遽認均無證據能力，故告證1 、2 、3 均有證據能力。
六、關於被告歷次所提各項文書證據部分，公訴人於本院審理時雖以被告於本院卷被證1 、2 屬事後所製作，與本案無關，被證3 只看到丙○○所製作，但沒有主管的覆核，被證4 看不出是何人製作，只是私人的文件，被證6 只有寫製表人朱鳳，沒有看到與本案相關人的簽核，爭執其證據能力（本院卷㈡第298 頁）。惟查，被證1 、2 乃被告所提出用以證明本案投資KC公司之分類帳冊及明細分類帳，難謂與本案毫無關連，至公訴人雖稱該2 文書屬事後所製作，但觀其內容及格式，顯係逸松公司電腦所存檔之歷史帳務報表，且無證據證明所載內容屬事後刻意編造，縱其係於本案爭訟後始行列印，尚難據此逕謂其無證據能力。次觀被證3 轉帳傳票之內容及格式，亦為公司內部會計憑證，復經證人丙○○、甲○○證稱有見過此張傳票，雖無主管覆核，仍應足以認定其文書形式上之真正，而得作為證據。至於被證4 逸松公司88年度資產負債表、被證6 上海資金情況表，因均無任何證據足以佐證其形式上之真正，公訴人對其真實性復有質疑，應不得作為本案證據。其餘被告所提文書證據，既為公訴人所不爭執，自均得作為本案證據。
貳、有罪部分：
一、訊據被告就前揭犯罪事實，始終否認有何違反商業會計法第71條第5 款之其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果犯行，略辯稱：㈠逸松公司於87年間確有投資KC公司36,000元美元，再連同周尹中、鄭曉華個人投資之美金各1萬元，匯予辛○○，並紀錄於逸松公司87年分類帳冊及日記帳，其後因KC公司已破產（或清算），此項長期投資無回收可能性，乃依法認列損失。又逸松公司分別對KC公司及lightech公司投資新臺幣1,244,940 元、1,676,650 元，原本帳上沒有細分，僅記載合計新臺幣2,921,590 元，嗣逸松公司前任會計丙○○先沖銷1 筆長期投資損失KC公司美金4 萬元（即新臺幣1,360,000 元），後來現任會計甲○○在92年損益表附註所列「KC Technology 1,561,590 元」，實際上應該是要打消逸松公司對lightech公司的投資損失，其因一時疏忽，誤以為逸松公司只有1 筆長期投資KC公司款項新臺幣2,921,590 元，乃先扣除丙○○已沖銷新臺幣1,360,000 元，將剩餘之新臺幣1, 561,590元當作逸松公司投資KC公司長期投資之餘額一併打消，應屬其個人疏失，非受被告指示所為，被告對此並無任何故意；另依證人丁○○之證詞，可知發查卷第28頁之文件只是明細，並非資產負債表或損益表，縱使記載有誤，究非商業會計法第71條第5 款所稱「財務報表」，至於損益表中「其他損失」或「投資損失」均歸屬「營業外支出」項下，依商業會計法第27條第5 款均係「營業成本」之一種，逸松公司對KC公司及lightech公司之投資實際上既均無回收可能，即有認列損失之必要，則逸松公司於92年損益表就剩餘應打消之長期投資損失予以打消，並無多打消之情形，自無商業會計法第71條第5 款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形；㈡甲○○於製作逸松公司92年財務報表時，雖曾製作發查卷第28、29頁所示文件，但該文件僅是用以說明資產負債表或損益表各科目之明細，並非資產負債表或損益表本身，應屬商業會計法第28條第3 項科目明細表，縱有誤載或不正確之情形，仍不成立商業會計法第71條第5 款之罪。又甲○○之所以在發查卷第28、29頁附註記載「代上海還深圳」及「代上海付款」等語，乃因前任會計丙○○在轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZhen1,513,
678 」，而丙○○之所以為此記載，依其證詞，乃因被告及告訴人確曾於91、92年間為逸松公司赴上海考察投資設立上海公司等事宜，當時旅費、住宿費及開辦費用均由深圳公司以人民幣代墊支付，其因認定此等費用不應列在逸松公司帳上，乃將之記載於上海公司帳上。然而，上海公司於92年3月13日取得營業執照後，依據中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則第34條，未將該日前所發生的費用列為開辦費用，其股東會亦未承認此筆費用，深圳公司在向上海公司催討無門的情況下，乃向逸松公司請求支付，逸松公司因而於93年2 月5 日間由前任會計丙○○以逸松公司匯款新臺幣1,513,678 元給深圳公司，故起訴書記載逸松公司未支付深圳公司該筆款項，尚有誤會。另被告雖曾於92年底指示丙○○還款給深圳公司，但並未向其表示該筆款項係代上海公司償還，蓋被告主觀上始終認為該筆款項乃逸松公司人員赴大陸考察之花費，應由逸松公司負責償還，與上海公司無關。丙○○自作主張，未經被告同意，擅自在轉帳傳票將上開款項以內部往來方式登載為逸松公司代上海公司償還深圳公司新臺幣1,513,678 元，乃其個人之意見與判斷，與被告無關。至於甲○○其後雖在發查卷第28、29頁附註記載「代上海還深圳」及「代上海付款」等語，但其於審理時已坦承這是她的筆誤，不是長期投資，是被告、告訴人及業務人員到上海考察費用等語，被告亦不曾指示甲○○為此記載，當與被告無關，故被告就此部分當亦無商業會計法第71條第5 款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形；㈢被告本身乃持有逸松公司92％股份之大股東，而告訴人則僅持有8 ％股份，如被告故意虛增公司虧損或打消資產，自身亦同蒙其害，按理應無犯罪之動機。次由逸松公司係於93年間主動補繳稅捐，並於補稅後編造財務報表等情，可知被告亦無使國家稅捐機關產生核課稅捐不正確結果之意圖，本案編造逸松公司92年度財務報表之過程中，實因經歷公司員工大量離職、辦公室搬遷、代理權差一點被取消、前任會計丙○○突然離職等事件，新任會計甲○○倉皇接任後，在資訊與專業知識不足之情形下，因而發生會計科目與會計年度誤載之情形，被告無此會計上之專業，亦未指示丙○○或甲○○如何記載，不能僅因會計之疏失，逕認被告有利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之主觀故意云云。經查：
㈠關於逸松公司長期投資KC公司部分：
⒈公訴人認定被告明知逸松公司並未實際投資KC公司乙節，
主要係依告訴人於偵訊時之指訴、證人己○○、丁○○於偵訊時之證述及丁○○所作鑑定報告為證，惟查：
⑴告訴人於偵訊時固指稱：KC部分和Lightech部份我們有
投資，但是那是我們幾人的個人投資，我們個人將錢給公司，再借用逸松公司名義去買的；當時我們是約定5個人投資，1 人出資1 萬美金，根本沒有公司投資，且逸松公司董事或股東並沒有同意投資KC公司等語（他字卷第165-166 頁、偵字卷第64頁、偵續卷第237 頁），惟依其於偵訊時稱：就我所知總共有5 個人借用公司名義投資，是周尹中、鄭曉華、己○○，另外2 個是誰我不記得了，因為『當時庚○○是說』總共找了5 個人，所以我印象中是有5 個人借用公司名義出資等語（偵續卷第247 頁），及於本院97年12月31日審理時以證人身份具結證稱：「（你說KC公司的投資由被告召集，是否知道召集幾人，每人金額？）我、己○○、被告的兩個朋友，連他自己共5 人，每人各1 萬美金」「（是否知道逸松公司本身有無去投資KC公司？）沒有」「（有何根據？）因為所有的投資人都是個人，錢都是自己的錢」「（你說被告有參與投資KC公司，有何依據？）就是被告來找我們大家，因為五個人中，我與己○○只認識被告」「（所以你實際上並不知道被告及他兩位朋友有無投資？）是的，我不知道，但是被告後來有說周尹中有投資」等語（本院卷㈡第284 、285 、292 頁），可知其僅認識被告與己○○，所知其餘投資者均係聽被告說的，則其指稱關於KC公司均為私人投資云云，除自身投資部分外，均係經由被告轉述後的個人認知，尚非親身經歷之事，故其前揭於偵訊時之指述及於本院審理時所為證詞，均不足以證明以逸松公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資。
⑵證人己○○於偵訊時固證稱：我有出資美金1 萬元投資
KC公司，當時有5 人投資，各1 萬美金，包括我、壬○○、庚○○、及庚○○的朋友。我們是私人出資，是否用公司名義不清楚，實際上用誰名義不清楚，我只將錢拿出。當初是庚○○來召集，他問要否投資，我當時理解上是以個人名義投資等語（偵續卷第268 頁），惟依其於本院97年11月20日具結證稱：逸松公司沒有投資KC公司，是個人投資，一共有5 人，每人1 萬美金，包含被告、告訴人、我、大J 、小J 。是被告介紹我去投資，投資款項是以我華僑銀行帳戶匯到被告個人帳戶，至於被告如何把錢交給KC公司，則不知道，大J 、小J 都有投資的事情，也是被告告訴我等語（本院卷㈡14至17頁），可知其所知其餘投資者均係聽被告說的，則其指稱關於KC公司均為私人投資云云，除自身投資部分外，亦均係經由被告轉述後的個人認知，尚非親身經歷之事，故其前揭於偵訊及於本院審理時所為證詞，均不足以證明以逸松公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資。
⑶證人己○○證稱其有出資美金1 萬元投資KC公司乙節，
雖為被告所否認，並辯稱：僅鄭曉華、周尹中各美金1萬元部分屬私人投資，其餘36,000元美金部分均為逸松公司之投資云云，然依公訴人所引用告訴代理人所提告證2 、3 交易明細表（本院卷㈡第54、117 頁），可知己○○之妻袁繼華確曾於87年8 月6 日自其玉山銀行帳戶（帳號為0000000000000 號）以自動櫃員機交易轉帳新臺幣35萬元至逸松公司臺北國際商業銀行帳戶（帳號為0000000000000 號），而此筆款項核與被告本院審理時所承認之個人投資部分（即周尹中、告訴人之妻鄭曉華，見本院卷㈡第61頁）的匯款時間（即87年8 月7 日）僅相差1 日，且金額完全相同，有該銀行客戶歷史資料查詢明細表在卷可查（本院卷㈡第56頁），被告於94年6 月20日偵訊時亦自稱：因為個人無法投資KC公司，所以該公司股票是用逸松公司名義買的，投資資金是信託到逸松公司名下，個人有楊逸松太太、我、許先生、周先生等語（他字卷第165 頁），其中之許先生，應即為證人己○○，復參以此金額乃分別由3 個人幾乎同日匯至同一帳戶，且金額非微，另由卷附逸松公司帳戶明細或其他相關帳務資料，亦看不出此3 人與逸松公司平常時就經常有金錢往來，衡諸常情，此3 筆款項均係因相同原因而匯款至逸松公司帳戶之可能性極高。至於被告自94年12月26日偵訊時起（偵續卷第246 頁），迄至本院言詞辯論終結時止，雖均否認己○○有出資美金1萬元投資KC公司之事實，並辯稱：以逸松公司名義投資KC公司之美金56,000元中，僅鄭曉華、周尹中各美金1萬元部分屬私人投資，其餘36,000元美金部分均為逸松公司之投資云云，但其於前揭94年6 月20日偵訊時首次針對投資KC公司成員接受訊問後，至於96年12月5 日偵訊時仍稱：投資KC公司部分，有3 萬美金是私人投資，有3 人出資，壬○○投資1 萬美金，當時為了要湊整數，所以多出來的6,000 美金才由公司出資等語（偵續卷第237 頁），姑不論其所述總投資總額與實際以逸松公司名義投資KC公司之總額是否相符，就其所稱個人投資部分共有3 人乙節，仍與其先前所述相符，益證除鄭曉華、周尹中外，確有第3 位個人投資者存在，且此人應與87年8 月6 日自袁繼華玉山銀行帳戶（帳號為0000000000000 號）以自動櫃員機轉帳新臺幣35萬元至逸松公司前揭帳戶有關。證人己○○既為袁繼華之夫，與被告乃至於逸松公司亦有業務往來及相當交情，且曾與辛○○接洽關於投資KC公司之事，復已具結擔保所言屬實，則其具結證稱確有出資美金1 萬元投資KC公司等語，應堪認係真實。至辯護人雖聲請傳袁繼華到庭作證，以確認該筆款項確係己○○用以投資KC公司之款項，然袁繼華本人與被告乃至於逸松公司並無任何關係，衡情應不會無端匯款新臺幣35萬元至逸松公司，且依前揭說明，已足佐證己○○所言屬實，無再傳訊該證人作證之必要，附此說明。
⑷依證人辛○○證稱：當時KC公司希望投資的資金從單一
窗口匯進來，資金來源不要太分散，當時逸松公司匯款給我美金5 萬元，沒有告訴我這些錢是私人投資，我也沒有去管這5 萬美金是逸松公司投資或僅以逸松公司名義匯錢給我，而我所稱5 萬美金只是個大概的數字，因為這是十幾年前的事；當時逸松公司是由被告、己○○跟我接洽，但己○○沒有跟我說過他個人要投資等語（本院卷㈡第6 至9 頁），參以其協同被告向臺北國際商業銀行調閱之客戶歷史資料查詢明細表（本院卷㈡第57頁）記載：逸松公司於87年8 月12日曾匯款給辛○○新臺幣1,944,910 元等情，可知辛○○所稱以逸松公司名義投資KC公司之款項，即為該新臺幣1,944,910 元之款項，對照當時美金與新臺幣之匯率，恰約美金56,000元，核與KC公司出具給逸松公司（Watson Bell co.Ltd）的股份證明書及收受股金56,000元美金之收據（他字卷第272 、273 頁）相符，故最終以逸松公司名義投資KC公司之總金額，應為美金56,000元。其次，告訴人之妻鄭曉華與周尹中均各出資新臺幣35萬元相當美金1 萬元投資KC公司乙節，被告始終均未否認，並有逸松公司前揭帳戶之客戶歷史資料查詢明細表在卷可查（本院卷㈡第56頁），堪信真實。另己○○曾以其妻袁繼華帳戶匯款新臺幣35萬元相當美金1 萬元至同一帳戶投資KC公司乙節，復經本院認定如前。倘以私人投資新臺幣105 萬元（新臺幣35萬元×3 人＝105 萬元）相當美金3 萬元，加計逸松公司87年分類帳上所載該公司於97年8 月12日國外投資新臺幣1,244,910 元（若加計匯費新臺幣30元則為新臺幣1,244,940 元，見本院卷㈠第82頁），其總數新臺幣2, 294,910元雖較實際投資總額新臺幣1,944,910 元多出新臺幣35萬元，但由被告於本院97年11月20日審理時自稱：我記得己○○沒有匯款給我，他離職前我還有問他有無投資KC公司，我的意思是如果有的話，我會處理，帳如果要跟，我也應該要做等語（本院卷㈡第20頁），可知被告迄至己○○92年6 月離職時止，對於己○○是否匯款參與KC公司投資案乙節，仍非十分確定，否則即無庸再向己○○確認此事，亦無「跟不跟帳」的問題，益徵被告事後改稱「僅有鄭曉華、周尹中」各美金1 萬元部分屬私人投資云云，並非屬實，應係鄭曉華、周尹中、己○○均各出資美金1 萬元。⑸查前揭分類帳（本院卷㈠第82頁）記載逸松公司於87年
8 月12日國外投資新臺幣1,244,910 元（相當於美金36,000 元） ，其對應之原始憑證乃被證5 匯款水單（本院卷㈠第86頁），而該水單上除記載辛○○匯款新臺幣19,101,800元相當美金55萬元予KC公司外，右下角另有手寫記載「只投資美金36,000元」，此金額乃會計丙○○於88年到職後，經被告告知投資金額後所填寫等情，業據證人丙○○於本院審理時證述綦詳（見本院卷㈠第
158 至160 、164 頁）。被告迄至92年6 月止既仍無法確定己○○是否曾經匯款參與KC公司投資案，則其於告知逸松公司前任會計丙○○關於逸松公司實際投資金額僅美金36,000，乃至於87年8 月12日匯出新臺幣1,944,
910 元相當於美金56,000元時，當亦同此認知，此或係因為己○○並非以個人名義具名匯款至逸松公司帳戶（按從逸松公司前揭帳戶之客戶歷史資料查詢明細表觀之，87年8 月6 日入帳新臺幣35萬元並未顯示姓名，見本院卷㈡第56頁），導致被告無法清楚辨別其有無出資。
然而，前開3 筆35萬元既均係先匯入逸松公司帳戶內，再由被告於87年8 月12日自同帳戶匯出新臺幣1,944,91
0 元相當於美金56,000元給辛○○以作為投資KC公司之投資款，且被告主觀上亦始終未確認己○○是否確實出資，則所匯出之新臺幣1,944,910 元，經扣除鄭曉華、周尹中合計新臺幣70萬元之個人投資外，其餘新臺幣1,244,910 元即應為逸松公司之投資，此由前揭分類帳及其後打消長期投資損失之相關報表中，均可得見。至己○○所匯入之新臺幣35萬元款項，原雖係欲參與對KC公司之投資，但因已存入逸松公司前揭帳戶而與帳戶內其餘存款混同，且依前揭推論，可知此部分資金實際上亦未被用以投資KC公司，此款項如何向逸松公司索回？是否因未被實際用以投資KC公司而有其他所受損害或所失利益等情事，則均屬民事糾葛，應由己○○另循民事救濟途徑解決，而不得僅因其確有投資新臺幣35萬元相當於美金1 萬元，即謂以逸松公司名義投資KC公司者均為個人投資。況且，縱使己○○所出資新臺幣35萬元有被用以投資投資KC公司，亦僅能認定總出資額美金56,000元中有3 萬元美金屬於個人投資，其餘投資金額26,000元美金既均係自逸松公司帳戶匯出，復無其他證據證明該等金額屬於個人投資，自難僅因己○○確有出資新臺幣35萬元投資投資KC公司之事實，逕認剩餘投資金額26,000 元 美金亦屬個人投資，此或亦係被告所稱：如果有的話，我會處理，帳如果要跟，我也應該要做等語之源由。
⑹由證人丁○○於偵訊時證稱：「（投資KC公司的部分，
有何異常？）依照兩方當事人表示該筆是私人投資，所以不能列入逸松公司的損失，這是依照會計原則之規定。我們之所以認定該筆是私人投資，是因為當事人之陳述，單從報表是無法看出的」等語（96偵續第235 頁），及其所出具之鑑定報告第（二）點載稱：「根據雙方證詞，均說明此為私人投資，信託登記於逸松公司名下，既係私人投資，其相關損益均與公司無關，則不應列為逸松公司損失」，可知其單純係依雙方陳述而認定以逸松公司名義投資KC公司者均為私人投資，而非其檢視逸松公司相關報表及帳務資料後以其擔任會計師多年之實務經驗為基礎所為證詞，本即不得作為證據，自無從據為被告不利之認定。
⑺綜上所述，依據公訴人所提前揭證據，無法證明以逸松
公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資，故起訴書記載「被告明知逸松公司並未實際投資KC公司」，容屬有誤，且依前揭認定理由，實情應為鄭曉華、周尹中各自出資新臺幣35萬元相當美金1 萬元匯入逸松公司前揭帳戶，逸松公司本身出資新臺幣1,244,910 元相當美金36,000元，3 筆款項合計新臺幣1,944,910 元相當美金56,000元於87年8 月12日從逸松公司帳戶被匯往辛○○個人帳戶，以作為投資KC公司之投資款。
⒉逸松公司投資KC公司之款項為新臺幣1,244,910 元相當於
美金36,000元，業經認定如前，然查逸松公司會計丙○○於製作被證3 逸松公司92年12月31日轉帳傳票（本院卷㈠第84頁）時，卻以「其他損失」中「長期投資」之科目沖銷新臺幣1,360,000 元相當於美金4 萬元，此沖銷動作乃丙○○在被告指示下所為，被告並有告訴丙○○必須打消美金4 萬元等情，業據證人丙○○於本院審理時證述明確（本院卷㈠第158 至160 頁），被告對此證言雖表示沒有主動指示丙○○應該如何作，也沒有要她打消KC公司美金
4 萬元（本院卷㈠第168 頁），但丙○○既係於逸松公司87年8 月12日匯出投資款後才到職，於前揭匯款水單記載「只投資美金36,000元」亦係經由被告之告知，事隔4 年多需要就該筆投資認列損失時，倘未得被告明確指示，按理應會依據帳上資料打消美金36,000元，而非美金4 萬元，故被告前揭所辯，並不可採。
⒊會計丙○○離職後，新任會計甲○○又再針對KC公司之長
期投資打消新臺幣1,561,190 元，並在逸松公司92年度損益表註釋（即發查卷第28頁）第二項記載逸松公司對KC公司之長期投資損失為新臺幣1,561,590 元，有該註釋在卷可查，如從財務報表作形式上之觀察，逸松公司對KC公司之長期投資損失，先後確實認列新臺幣1,360,000 元、1,561,590 元，合計新臺幣2,921,590 元，而超過其對KC公司之原始投資總額新臺幣1,244,940 元（含匯費30元）。
對此，被告雖辯稱：逸松公司分別對KC公司及lightech公司投資新臺幣1,244,940 元、1,676,650 元，原本帳上沒有細分，僅記載合計新臺幣2,921,590 元，嗣逸松公司前任會計丙○○先沖銷1 筆長期投資損失KC公司美金4 萬元（即新臺幣1,360,000 元），後來現任會計甲○○在92年損益表附註所列「KCTechnology 1,561,590元」，實際上應該是要打消逸松公司對lightech公司的投資損失，其因一時疏忽，誤以為逸松公司只有1 筆長期投資KC公司款項新臺幣2,921,590 元，乃先扣除丙○○已沖銷新臺幣1,360,000 元，將剩餘之新臺幣1,561,590 元當作逸松公司投資KC公司長期投資之餘額一併打消，應屬其個人疏失，非受被告指示所為，被告對此並無任何故意云云，證人甲○○於本院審理時亦證稱：「我在接帳的時候，之前丙○○已經打消過了，因為這筆投資我有問過被告，被告跟我說是KC與lightech的海外投資，我不是對KC認列損失，是對lightech認列的損失，因為當時我接的時候，他們兩個是湊在一起，沒有細分，我當時也沒有詳細的把他分開，我列的損失是屬於lightech的損失，而非KC的損失等語（本院卷㈠第170 頁），然查會計甲○○既甫接任會計，則其對於逸松公司於87年間所為各項長期投資之細節，確實僅能藉由帳務報表之記載來瞭解，而被證1 逸松公司87年分類帳雖有87年8 月12日國外投資新臺幣1,244,910 元、87年10月6 日投資WILSON美金5 萬元相當新臺幣1,676,650元，兩筆投資金額合計新臺幣2,921,590 元（見本院卷㈠第82頁），新臺幣1,244,910 元之投資部分既未載明投資KC公司，則倘甲○○未予詳查，確有誤認逸松公司投資KC公司之總金額為新臺幣2,921,590 元之可能，此應亦為公訴人認定甲○○屬不知情之人的源由。然而，被告乃自86年7 月間起即擔任逸松公司董事長，復親自參與對KC公司及lightech公司的投資案，且逸松公司各項財務報表內關於投資KC公司之相關文件，亦均係透過被告轉述或主動向其詢問確認後而為記載（見本院卷㈠第176 頁證人甲○○之筆錄），則被告對於逸松公司投資各該公司之總金額乙節，應甚熟悉，難以諉為不知。逸松公司前任會計丙○○於製作轉帳傳票打消對KC公司長期投資損失美金4 萬元，既係經在被告指示下所為，證人甲○○前揭期日作證時中亦證稱「這筆投資我有問過被告，被告跟我說是KC與lightech的海外投資」，堪認甲○○於製作逸松公司92年度損益表註釋（即發查卷第28頁）當時，應有向被告詢問細節，被告身為逸松公司董事長，依據公司法第228 條有編造營業報告書、財務報表之法定義務，縱使損益表及註釋乃由會計甲○○所草擬，但被告既然在損益表之「經理人」及「負責人」欄用印，表示其亦同意該表冊與註釋所載內容，其既明知逸松公司對KC公司之投資總額僅有新臺幣1,244,940 元（含匯費30元），復明知前任會計丙○○已先對該公司認列長期投資損失為新臺幣1,561,590 元，則其於檢視甲○○所草擬損益表及註釋時，卻未要求甲○○就此予以查明更正，而逕自用印並提出於股東會請求股東承認，顯有利用不正當方法使財務報表發生不實結果之主觀故意。此等事項僅為對於投資金額多寡之認識，無涉會計事項之專業，縱使被告確無會計方面之專業認識，應亦能輕易發覺逸松公司對KC公司長期投資所認列之損失已被重複提列沖銷，故其辯稱欠缺會計專業，此記載錯誤純屬甲○○之疏失云云，即無可採。
⒋被告雖引用證人丁○○之證詞，辯稱：發查卷第28頁之文
件只是明細，並非資產負債表或損益表，縱使記載有誤，究非商業會計法第71條第5 款所稱「財務報表」云云，惟按財務報表包括㈠資產負債表、㈡損益表、㈢現金流量表、㈣業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表（第
1 項）；前項各款報表應予必要之註釋，並視為財務報表之一部分（第2 項）；第1 項各款之財務報表，商業得視實際需要，另編各科目明細表及成本計算表（第3 項），商業會計法第28條定有明文。經對照告訴人所提出之逸松公司92年度損益表及發查卷第28頁之註釋，可知後者所註釋之事項，均係對應於前者所註記之「（註）」，其性質顯屬商業會計法第28條第2 項之註釋，而非同條第3 項之各科目明細表及成本計算表。次查證人丁○○會計師係於辯護人提示發查卷第28頁文件並詢以「上開文件是資產負債表或是損益表」時，回答：「不是，只是明細」（本院卷㈡第25至26頁），其既僅係針對「是否屬於資產負債表或損益表」本身之問題給予否定的答覆，復未明確證稱該文件就是商業會計法第28條第3 項之各科目明細表及成本計算表，則在未予訊明之前，實不應反於條文文義而為認定，故辯護人引用證人丁○○前揭所言，逕謂發查卷第28頁註釋並非財務報表云云，容有誤會。
⒌被告雖又辯稱：損益表中「其他損失」或「投資損失」均
歸屬「營業外支出」項下，依商業會計法第27條第5 款均係「營業成本」之一種，逸松公司對KC公司及lightech公司之投資實際上既均無回收可能，即有認列損失之必要，則逸松公司於92年損益表就剩餘應打消之長期投資損失予以打消，並無多打消之情形，自無商業會計法第71條第5款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形云云，但發查卷第28頁註釋依法既視為財務報表之一部分，如有記載不實之情形，即已使財務報表發生不實之結果。況查，發查卷第28頁之註釋僅對Lightech公司認列損失新臺幣84,975元（即美金2,500 元），而非87年分類帳所載美金5 萬元（本院卷㈠第82頁），由該註釋及損益表形式觀察，逸松公司於92年度既僅認列Lightech公司長期投資損失美金2,500 元，其餘長期投資損失則尚未被認列沖銷，卷內除被告及經被告轉述得知之甲○○之陳述外，復無證據證明對該公司之投資款項已無回收之可能性，自得於日後確認投資無法回收時，再行列帳打消，則此筆長期投資金額，即不應算入92年度損益表之投資損失金額內。被告明知逸松公司對KC公司之投資總額僅有新臺幣1,244,940 元（含匯費30元），復明知前任會計丙○○已先對該公司認列長期投資損失為新臺幣1,561,590 元，竟利用不知情之甲○○於製作92年度損益表及其註釋，虛增逸松公司對KC公司之長期投資損失，致損益表上投資損失增加為新臺幣5,923,598 元，應已生不實之結果。被告前揭所辯，實乃脫責卸免之詞，亦不可採。
㈡關於逸松公司是否代上海公司償還深圳公司部分：
⒈公訴人認定逸松公司於92年間並未代上海公司償還積欠深
圳公司之款項新臺幣1,513,678 元乙節，主要係依告訴人於偵訊時之指訴、證人丁○○、戊○○於偵訊時之證述及丁○○、戊○○所作鑑定報告為證，然依被告辯稱：甲○○之所以在發查卷第28、29頁附註記載「代上海還深圳」及「代上海付款」等語，乃因前任會計丙○○在轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZhen1,513,678 」（偵字卷第19頁），而丙○○之所以為此記載，依其證詞，乃因被告及告訴人確曾於91、92年間為逸松公司赴上海考察投資設立上海公司等事宜，當時旅費、住宿費及開辦費用均由深圳公司以人民幣代墊支付，其因認定此等費用不應列在逸松公司帳上，乃將之記載於上海公司帳上。然而，上海公司於92年3 月13日取得營業執照後，依據中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則第34條，未將該日前所發生的費用列為開辦費用，其股東會亦未承認此筆費用，深圳公司在向上海公司催討無門的情況下，乃向逸松公司請求支付，逸松公司因而於93年2 月5 日間由前任會計丙○○以逸松公司匯款新臺幣1,513,678 元給深圳公司，故起訴書記載逸松公司未支付深圳公司該筆款項，尚有誤會等語，可知被告對於逸松公司於92年間未以「代替上海公司償還該公司積欠深圳公司款項之名義」匯款新臺幣1,513,67
8 元予深圳公司之事實並無爭執，則逸松公司92年度損益表註釋（即發查卷第28頁）第二項記載逸松公司「代上海還深圳」1,513,678 元，資產負債表註釋（即發查卷第29頁）第二項記載逸松公司「代上海付款」1,513,678 元，均屬不實，應堪認定。
⒉被告就前揭資產負債表及損益表註釋所載不實事項，雖略
推稱：係因前任會計丙○○個人認知被告及告訴人於91、92年間為逸松公司赴上海考察投資設立上海公司時所花費之旅費、住宿費及開辦費用應該列在上海公司帳上，而非逸松公司帳上，但後來上海公司不承認此等費用，代墊款項之深圳公司因向上海公司索款未果，乃轉向逸松公司請款，始由丙○○於93年2 月5 日自逸松公司匯款新臺幣1,513,678 元給深圳公司，並在轉帳傳票摘要記載「代SHG償還ShenZhen1,513,678 」，後來甲○○因為看到這張傳票摘要，才會如此記載云云，惟依證人丙○○於本院審理時具結證稱：「逸松公司被告有指示我匯款給深圳公司，通常深圳公司要來要錢，會先經過被告的指示，不會直接叫我匯錢，我不知道深圳公司92年時是否有向逸松公司請求給付上開代墊款」「我是把被告、告訴人前往上海考察的費用記載在上海公司的帳上，被告有說這是上海公司的費用，應該記載在該公司帳上，但沒有叫我列開辦費」「我93年2 月由逸松公司匯出款項後，記載借方為內部往來，貸方是銀行存款，內部往來就是暫付款的意思，將來要回收，這是我自己認為應該這樣記，被告應該沒有叫我這樣記等語（本院卷㈠第161 、162 頁），可知丙○○原本係依被告指示將該筆款項記載在上海公司帳上，其後亦係受被告指示而匯給深圳公司，至於匯款後在帳務處理時，借方為內部往來，貸方為銀行存款，則為丙○○所自行決定，從而，丙○○於轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZhen1,513, 678」，與其所證內容相符。次依證人甲○○於本院審理時證稱：「（為何第四項記載代上海還深圳0000000 ？）這是到上海去勘察的費用。我會附註是沿用丙○○在93年2 月5 日匯出的傳票的摘要，我是沿用註記沒有特別用意」「（丙○○是否將該筆列入長投損失？）不是」「（丙○○記載內部往來，你為何改列長期投資？）這是我的筆誤，不是長期投資，是被告、告訴人及業務人員到上海考察費用」等語（本院卷㈠第173 頁），可知證人甲○○亦認知該筆款項並非逸松公司之長期投資，僅因筆誤而誤載為長期投資。綜合前開2 任會計所證，可知該
2 會計均認定93年2 月5 日自逸松公司帳戶匯款新臺幣1,513,678 元給深圳公司之款項僅屬內部往來，顯非長期投資，然逸松公司92年度損益表註釋（即發查卷第28頁）第二項卻將該筆逸松公司代上海還深圳1,513,678 元列在「長期投資損失」項下，亦有不實，至為明確。
⒊被告於本院審理時雖辯稱：其主觀上始終認為該筆款項乃
逸松公司人員赴大陸考察之花費，應由逸松公司負責償還，與上海公司無關云云，但其於偵訊時卻稱：「深圳公司與上海公司都是逸松公司的子公司，因為錢的花費是逸松公司的人在2001年去上海籌備上海公司時花費掉的，而費用是深圳公司代墊的，所以由逸松公司負責幫上海公司償還積欠深圳公司的款項」等語（偵續字卷第62頁），前後所言齟齬，則其主觀上是否始終認為該筆款項乃逸松公司之費用，與上海公司無關，尚有疑問。倘被告前揭於本院審理時所辯屬實，按理此筆款項之開銷原因即不應出現「代上海還深圳」或「代上海付款」等字語，亦不應列在長期投資損失項下，此等在資產負債表、損益表及其註釋所記載之顯然錯誤，縱使不具有會計專業，亦應能一窺即知，被告既在該等財務報表上用印並提出於股東會請求股東承認，對於此等記載之顯然錯誤即難諉為不知，尚難僅以該錯誤屬於丙○○、甲○○等人之個人疏失云云，即予搪塞帶過。縱算被告主觀上係認此筆費用確屬逸松公司代上海公司清償之費用，則證人丙○○在轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZhen1,513,678 」（偵字卷第19頁），應即不違背被告之本意，甲○○其後於製作資產負債表、損益表及註釋時據此記載，當亦仍在被告主觀上所得認知與預期之範圍，更無立場批評丙○○、甲○○記載有誤，其既明知此筆款項僅為逸松公司代上海公司清償深圳公司之款項，屬於內部往來事項，卻將之記於在損益表之長期投資損失項下，同時又在資產負債表之應付費用中記載「代上海付款1,513,678 元」，亦即一方面減少資產，另方面又虛增負債，則其對於資產負債表及損益表發生不實結果乙事，更難諉為不知。
⒋被告雖另辯稱：甲○○於製作逸松公司92年財務報表時，
雖曾製作發查卷第28、29頁所示文件，但該文件僅是用以說明資產負債表或損益表各科目之明細，並非資產負債表或損益表本身，應屬商業會計法第28條第3 項科目明細表，縱有誤載或不正確之情形，仍不成立商業會計法第71條第5 款之罪。然而，同前段第⒊小段所言，不論是發查卷第28頁之損益表註釋，抑或同卷第29頁之資產負債表註釋，其性質均屬商業會計法第28條第2 項之註釋，而非同條第3 項之各科目明細表及成本計算表。倘於其上記載之金額或內容有誤，當亦連帶影響資產負債表、損益表記載之正確性，仍屬商業會計法第71條第5 款所稱之財務報表範圍。
㈢被告雖另以其本身乃持有逸松公司92％股份之大股東，而告
訴人則僅持有8 ％股份，如其故意虛增公司虧損或打消資產，自身亦同蒙其害，按理應無犯罪之動機，亦無利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之主觀故意云云。然查逸松公司資本總額為1,000 萬元，共發行普通股100 萬股，被告與告訴人各占85萬股及15萬股，有逸松公司變更登記表在卷可查（發查卷第13、14頁），且告訴人對於被告辯稱其持有逸松公司高達92％股份乙節，亦有質疑（本院卷㈡第291 頁），則在查無其他證據證明被告確實持有達92％股份前，應以登記之持有股數所準。其次，被告固屬持有逸松公司超過半數以上股份之大股東，倘若虛增公司虧損或無故打消資產，固將影響其持股價值，但查逸松公司與昱田公司為股東成員大致相同且辦公室比鄰之公司，告訴人原為昱田公司總經理，惟於93年1 月27日以經營理念不同遞出辭呈，同時間丙○○、林辰鍾、林勇志、柳宗興及施恬如亦均請辭，有其辭呈在卷可查（他字卷第42至47頁），且告訴人亦於93年2 月25日以存證信函通知被告請求辦理退股及股權移轉及終止其因擔任逸松公司董事及昱田公司總經理而與其他行庫簽訂之連帶保證契約，有該存證信函附卷可稽（他字卷第49至56頁），告訴人當時既已提出退股之請求，則倘能降低每股價值，對於逸松公司而言，亦能減少因退股所可能蒙受之損失，自難僅以被告持有多數股份，即謂其毫無犯商業會計法第71條第5 款之明知不實之事項卻記載於財務報表內致生不實結果之犯罪動機及故意，故被告前揭所辯，亦不可採。
㈣本案事證明確，被告犯行堪以認定。
二、本件被告行為後，刑法及其施行法業於95年7 月1 日修正施行，關於新舊法律變更之比較適用，原則上應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。其中就易科罰金之折算標準部分，如依修正前刑法第41條第1 項及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，應以銀元3 百元即新臺幣9 百元折算1 日，惟若依修正後刑法第41條第1 項前段（原罰金罰鍰提高標準條例第2 條已同時刪除）之規定，應以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算一日，二者相較之下，應以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應一體適用修正前刑法之規定。
三、按商業負責人、主辦會計人員，明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，依同法第71條第1 款之規定，固須科處刑責。惟該條款所指「帳冊」，係指商業會計法所應設置之帳簿而言，依同法第20至22條，可分成會計帳簿（可再細分成序時帳簿、分類帳簿）、序時帳簿（可再細分成普通序時帳簿、特種序時帳簿）、分類帳簿（可再細分成總分類帳簿、明細分類帳簿），此與同法第28條第1 項所規定之「財務報表」性質迥異。本案起訴書雖記載被告指示不知情之會計甲○○在逸松公司92年度之「營業報告書、資產負債表、損益表等相關表冊」上登載不實事項，涉犯同法第71條第1款之罪，惟依前述說明，其中資產負債表、損益表性質屬於財務報表，並非商業會計法所稱「帳簿」，而營業報告書則為董事會依公司法應編造之文件，亦非「帳簿」，故公訴人起訴被告涉犯同法第71條第1 款之罪，容有誤會。另同法第71條第5 款之其他利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪，所稱「其他利用不正當方法」，應係指利用與前4 款相類似之方法而言，倘若明知為不實之事項，卻將之記入財務報表，致使財務報表發生不實之結果，其方法應與同條第1款相似，自應由本院在事實同一之範圍內，改論以同法第71條第5 款之其他利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。此款犯罪雖與起訴條款不同，但因係同一法條之不同款罪名，而無變更起訴法條之問題，且本院於97年11月13日亦已事先告知被告可能涉犯同法第71條第5 款之罪，並經被告為實質訴訟上之防禦，應已足確保其受憲法保障之訴訟上權能，合先敘明。是核被告所為，係犯商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。其利用不知情之會計甲○○，遂行其將不實事項記入財務報表之犯行，屬間接正犯。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。本案被告所為雖係犯商業會計法第71條第5款之罪，而非同條第1 款之罪，然其犯罪手法，既與同條第
1 款相似，且資產負債表、損益表及其註釋等財務報表亦係被告之法定業務上應記載之文書，其情形應與前揭判例意旨所示案例相同，爰依該判例意旨，認本案被告所犯商業會計法第71條第5 款之罪，乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，而不再論以該罪。爰審酌被告並無不良前案紀錄，素行良好，兼衡其犯罪之動機及目的，智識程度，犯罪所生危害程度，及犯後態度等一切情狀，處如主文所示之刑，並諭知如易科罰金之折算標準。末查本案被告犯罪時間係在96年4 月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定，且無該條例所規定不得減刑之情形，爰併依上開減刑條例規定予以減刑，並諭知如易科罰金之折算標準。
參、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另略以：被告庚○○明知逸松公司於92年間可攤銷之房屋裝修費為新臺幣（下同）244,947 元，逸松公司於92年間可認列之所得稅費用為3,057,336 元（即繳交92年度營利事業所得稅額2,199,544 元、857,792 元），竟於93年4月間，指示不知情之會計人員甲○○在逸松公司92年度之營業報告、資產負債表、損益表等相關表冊上登載逸松公司於92年間所攤銷之房屋裝修費為312,659 元、667,130 元，逸松公司於92年間所認列之所得稅費用為5,855,308 元（即加計93年間所補繳之92年度未分配盈餘加徵10％估列數659,86
3 元、91年度營利事業所得稅1,633,612 元、91年度未分配盈餘加徵10％估列數504,497 元），並於93年8 月28日之股東常會中，向股東壬○○提出前開登載不實之各項文件，而據以行使，均足以生損害於金融監理機關對於公司財務報表管控之正確性、壬○○原可分配之盈餘及逸松公司，所為涉犯商業會計法第71條第1 款之明知不實事項而記入帳冊罪及刑法第342 條之背信罪。另前揭有罪之犯罪事實部分，亦犯刑法第342 條之背信罪等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定（最高法院30年上字第816 號及76年臺上字第4986號判例參照）。
三、關於被告將前揭房屋裝修費及所得稅費用均記入逸松公司92年度營業報告書、資產負債表、損益表等相關表冊部分：
㈠由被告辯稱：依證人甲○○及魏新村之證詞，可知逸松公司
於93年間確因人員大量離職，且遭韓國三星總公司來電警告要撤銷產品代理權，而有不能繼續營運之危機，加上乙○○拒絕入股逸松公司並建議逸松公司應提出反映公司真實狀況之財務報表，被告乃要求新任會計甲○○查核相關報表帳冊，製作反映公司真實狀況之財務報表。嗣經甲○○查核後，先發現有未攤銷之房屋裝修費979,789 元，但逸松公司於93年間確有大量員工離職及搬家等事實，原承租辦公室之裝潢費用已不具未來經濟效益，復於發現逸松公司先前漏稅後，乃即主動申報並補繳稅捐高5,855,308 元。經魏新村表示公司有不再繼續經營的假設存在，則已經確定之期後補稅事件應在未關帳之報表內揭露等語，甲○○始將前揭裝潢費用全部打消，及揭露補繳所得稅費用之事實。又該2 筆費用應列在哪一會計年度，乃甲○○於諮詢魏新村後，依其專業知識而為判斷，且無年度歸屬錯誤之情形。況被告並未指示其應將裝潢費用一次打消，亦未指示應將補繳稅捐費用在92年度全部提列，且證人丁○○亦證稱本件逸松公司會計年度歸屬錯誤問題可藉由調整更正，自不能僅因會計年度歸屬錯誤，遽認被告犯商業會計法第71條第5 款利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪云云，可知被告對於起訴書所記載關於辦公室裝潢費總額為979,789 元，其尾款入帳日期為92年7 月5 日，租賃期間為自92年4 月21日起至94年7 月20日止，如依一般公認會計準則按期攤銷，本期應攤銷之費用僅有244,947 元，惟逸松公司除已於分類帳各項攤銷項下列312,659 元外，復於逸松公司92年度損益表註釋第一項記載「未攤銷費用—辦公室裝修」667,130 元，而將前揭979,78
9 元費用於92年度一次提列等情，以及逸松公司曾於93年間申請更正及補繳營利事業所得稅，除繳納92年度營利事業所得稅額2,199,544 元及補稅額857,792 元外，復繳納「91年度未分配盈餘加徵10％」504,497 元、「91年度營利事業所得稅補稅」1,633,612 元及「92年度未分配盈餘加徵10％」659,863 元，並將上開5 筆費用一併於損益表註釋（發查卷第28頁）提列等情，均已自承不諱，核與告訴人之指訴及業據證人丁○○於偵訊時具結證述（偵續字卷第236 頁）相符，堪信真實。從而，本案此部分之爭點，應為上開裝潢費用及營所稅款得否於92年度一併提列及被告對此是否有所認知。
㈡依證人甲○○於本院審理時具結證稱：「（逸松公司92年為
什麼要將辦公室裝修費用全部打消？）因為走了很多人，且那時候的會計室及倉庫都是在另外一邊，另外一邊會空出，沒有產值」「（被告庚○○有沒有指示你要把裝潢費用全部打消？）沒有，我要打消之前，我有先問過記帳業者是否可行，他說假如沒有產值、經濟價值當然可以打消」「（逸松公司是否確實有補繳91、92年的稅？）有」「（為何要補繳？）因為他是屬於91、92年度未提列部分，這是補繳」「（為何列為92年度之費用？）因為我的認知，是哪一年發生，就要認列在哪一年的稅」「（被告有無指示要登列92年費用？）他只知道我要繳稅，但沒有指示要列在哪1 年」「（提列補繳稅捐部分是否也有向記帳業者諮詢處理事宜嗎？）有，他給我的答案是屬於哪1 年就是屬於哪1 年的所得稅費用，我根據我多年的經驗及常識，認列他所發生的年份」「（所謂的記帳業者是誰？）就是證人癸○○」「（會計年度的問題你都是徵詢過記帳業者？）是的」「（當時記帳業者有無說在哪種情形可以這樣記？）他說在危機經營時」「（當時是否有問何謂危機經營？）有。就是公司有重大變化，有一些主要重要幹部離開，會導致公司主要業務被取消」「（當時逸松公司有無這種情形？）有」「（這部分你是否有跟被告討論過？）有。我有跟被告討論過公司有重大變化時，有一些沒有使用的資產、稅等事項都要誠實揭露」「（被告是否有告訴你這些東西要記載92年財報？）他只告訴我要揭露，但沒有指定要記載哪一年」等語（本院卷㈠第174 至17
5 、177 、179 頁），可知證人甲○○就前揭辦公室裝修費及所得稅費用究應歸屬於92或93年度，係先與記帳業者癸○○討論後決定記入92年度財務報表，被告並未明確指示一定要將該2 費用全部記入92年度財務報表。
㈢依證人癸○○於本院審理時具結證稱：「我有看過發查卷第
28頁損益表，我與甲○○有討論，但沒有結論。當時甲○○告訴我逸松公司經營團隊整個瓦解，部分辦公室閒置，公司進入危機」「假如甲○○給我看的財務報表是有經過會計師查核，會計師會依照審計準則公報第16號規定，因為甲○○跟我說的公司狀況符合該公報的營運有重大影響之人員離職或公司喪失主要市場情形，會計師查核報告時，可依清算價值來評估資產或負債，我是以此作為前提與甲○○作討論」「甲○○當時有說有，她說走了很多人，有半邊的辦公室已經閒置，還開玩笑說可能公司會倒掉」「（這種情形是否符合第16號公報的情形？）如果有經過會計師查核，就此會做審核是否符合，查核後才知道」「甲○○有諮詢補繳稅捐可否在92年度財務報表認列的事，我跟她說假設公司有不再繼續經營的假設存在的話，那麼已經確定的期後補稅事件可以列為還沒有關帳的報表裡面」「事實上重大期後事項如果影響到上一年度報表，就必須要揭露，但這是在會計師查帳時要主動揭露，目的是要保障投資者閱讀報表時對期後事項的瞭解」等語（本院卷㈠第181 至183 頁），可知甲○○於製作逸松公司92年度財務報表時，確曾向證人癸○○請教關於辦公室裝修費及所得稅費用之年度歸屬問題，癸○○亦確曾對甲○○表示：若依審計準則公報第16號，如公司有不再繼續經營的假設存在，則已確定之期後事項就應該在報表上揭露。
㈣依證人丁○○於本院審理時具結證稱：「裝潢費部分，因為
逸松公司從帳上看來逸松公司支付尾款的時間是92年7 月5日，但是在92年底，這些裝修費用總計979,789 元，全數轉列為費用與損失，我們認為除非這筆支出被認定為不具有未來經濟效益，這樣的帳務處理，才算合理」「（所謂不具有未來經濟效益，有無時點限制？）例如，裝潢的支出，如果是附著在不動產上有可能因為租賃關係終結造成該裝潢無法為逸松公司繼續使用，一般來說有上述情形時，可全數轉列為費用」「（你說未來不具有經濟效益情形下，誰有權去做這樣的認定？）應該是看事實的情況」「（公司的董事會是否有這樣的權限？）這不需要董事會來認定，因為公司是否在該處營業或租賃關係是否結束應該是很明確」「一般來說，國稅局核課所產生的所得稅費用，會列在發生當年度，由公司自行申報，則要看申報的原因與金額大小。在正常的情形下，公司對這筆支出，會把所得稅費用列在當年度的所得稅費用，除非有特殊的原因才會去更正前期的累積盈餘。如果我沒有記錯，應該是逸松公司先行更正所得稅，再由國稅局補征未分配盈餘稅」「（實務上是否有別的公司發生弄錯會計年度的問題？）是的」「（通常如何處理？）調整」「（所以會計年度歸屬錯誤是可以事後調整？）如果把去年的損益列到今年，通常會去調整前期損益，若是把前一年的損益列到前二年，因為同樣歸屬在累積盈虧這個科目，所以就不需要調整」「（你鑑定報告中，所稱逸松公司九二年財務報表，與一般公認會計原則不符，是否也可於事後更正或調整？）通常我們更正或調整，是針對出具財務報表的目的還有報表的使用者的需要」「（到底可不可以調整？）有需要是可以」等語（本院卷㈡第21、22、27至29頁），可知關於前揭辦公室裝修費及所得稅費用之年度歸屬問題，辦公室裝修費原則上應按照租賃期間逐年攤銷，但有例外情形可以一次攤銷完畢，而所得稅費用原則上會列在發生當年度，但如有更正前期的累積盈餘之特殊情形，則不按前揭原則決定會計年度之歸屬。另關於會計年度之歸屬問題，得視使用者的需求及目的予以更正或調整。
㈣綜合前述3 位證人之證詞及證人癸○○當庭提供之審計準則
第16號公報內容（置於本院卷㈠第197 頁），可知關於會計年度歸屬問題，實屬會計專業之領域，有原則也有例外，特別是在發生審計準則第16號公報所定對於繼續經營假設存有重大疑慮之情形時，依該公報第7 條第2 項但書規定，必要時應於財務報表中揭露「受查者所採取之未來因應措施」，第8 條第2 款亦規定，若無法消除繼續經營假設之疑慮，應考慮於財務報表內敘明「繼續經營假設存有重大疑慮，可能無法如正常情況進行資產之變線及負債之清償」，衡諸常情，若非本身具有會計方面之專業知識與豐富之實務經驗，一般人應該無法清楚辨別費用應該如何攤銷及其會計年度如何歸屬。本案被告雖自86年7 月起擔任逸松公司迄今，但無證據證明其具有會計專業能力及實務經驗，被告亦坦言其不清楚此部分專業領域，則於甲○○將此2 筆費用全部提列並記入逸松公司92年度財務報表時，實難期待被告確能清楚認知前述關於會計專門領域之問題，此與前揭有罪部分均屬被告親身經歷之事實問題，自屬有別，故被告辯稱其就此部分並無違反商業會計法第71條之主觀認知等語，核屬有據。此外，復查無其他積極證據足以證明被告確有此主觀犯意，難謂已該當商業會計法第71條第1 款或第5 款之構成要件，其被訴此部分犯罪核屬不能證明。
四、關於背信罪部分：㈠按為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損
害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科
1 千元以下罰金，刑法第342 條固有明定。惟背信罪為結果犯，以行為人所為違背其任務之行為，「致生損害於本人之財產或其他利益」為要件，如本人之財產或其他利益尚未致生損害，僅係有受損害之危險者，尚不得論以該罪之既遂犯（最高法院86年度台上字第2974號判決要旨參照）。次按公司法第230 條第1 項前段規定，董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認。是以，於會計年度終了所召開之股東常會，未承認董事會所造具之各項表冊，自應再行召集股東常會承認之。又同條項後段規定經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東，係指財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議經股東常會承認後，而董事會不為分發者，代表公司之董事應處受同條第4 項規定之行政罰鍰。另各項表冊未經股東會決議承認者，董事及監察人之責任自不能解除（經濟部93年1 月
9 日經商字第09302002300 號函參照）。㈡本案被告編造逸松公司92年度營業報報書、資產負債表及損
益表後，將之提出於股東會請求另1 股東即告訴人壬○○請求承認，乃依公司法第230 條踐行其身為董事長之法定義務，嗣該股東常會經表決後雖已通過該承認案，但該次股東常會所表決表決通過者，既為被告所提逸松公司92年營業報表書、資產負債表、損益表等相關財務報表之承認案，依其承認之財務報表觀之，逸松公司因扣除所得稅等費用後已無獲利，自無盈餘分派之可能。又被告將前揭有罪犯罪事實所載不實事項記入在前揭資產負債表、損益表，固使該財務報表發生不實之結果，但迄今逸松公司既然尚未製作更正後之財務報表並經股東常會承認，則身為董事長之被告即無從遽然辦理盈餘分派，且告訴人身為股東所得享有之盈餘分派請求權是否存在及其數額多寡，仍屬未定，即難逕認其實際上已經發生財產或利益之損害。另關於會計年度歸屬部分，告訴人迄今既然尚未退股，則辦公室裝修費及所得稅費用屬於必然提列之費用，究應一併列於92年度，抑或列於其他年度，對於告訴人之股東權益而言，終局上應屬一致，亦難認其已受有財產或利益之損害，自難逕以背信罪相繩。
五、綜上所言，前揭第三段經檢察官所起訴之犯罪事實，與第四段之背信犯罪事實部分，雖均不能證明被告犯罪，但前者與本判決認定有罪部分係同時所為，且侵害法益亦屬同一，應係單純一罪，而後者則經公訴人認定與所犯商業會計法第71條第1 款之罪具有牽連犯之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 項第5 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段，修正前刑法第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官顏妃琇到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
刑事第七庭 審判長法 官 潘翠雪
法 官 王士珮法 官 楊明佳以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林金良中 華 民 國 98 年 1 月 21 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。