臺灣板橋地方法院刑事判決 98年度易字第2601號公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○上列被告因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第20
997 號），被告於準備程序認罪，本院以簡式審判程序判決如下：
主 文丙○○犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑叁月，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於第一次審判期日前之準備程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑事訴訟法第273 條之1 第1 項定有明文。經核本件被告丙○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，本院爰依首揭規定，合議裁定進行簡式審判程序，合先敘明。
二、本件犯罪事實：丙○○係原設於臺北縣三重市○○○路○ 號之納稅義務人「國際通百貨行」（為獨資商號，統一編號：00000000號，民國87年5 月設立時原名「國際通百貨廣場」，其後於87年6月更名為「國際通百貨行」，至97年4 月又更名為「國際通商行」，並變更設址於臺北縣三重市○○路○ 段87之6 號，現已登記歇業；丙○○另於97年4 月，在同址設立統一編號：00000000號之「國際通百貨行」）之負責人，並為商業登記法規定之商業負責人，負有依照實際給付薪資之情形，製作薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱「扣繳憑單」）等業務，以供申報國際通商行之營利事業所得稅。詎其明知乙○○於94年間並未在國際通百貨行任職工作，亦未領取薪資或任何報酬，竟意圖逃漏「國際通百貨行」94年度營利事業所得稅，基於行使偽造私文書、業務登載不實文書等犯意，於95年1 月間某日（起訴書誤載為「94年12月間」），自同有偽造私文書犯意聯絡之綽號「阿良」真實姓名年籍不詳之成年男子處，取得不知情之乙○○之國民身分證影本及印章1 枚（未扣案，真偽不詳，使用後已交還「阿良」）後，在上址國際通百貨行，據以填製不實之乙○○於94年度自「國際通百貨行」領取有薪資新臺幣（下同）19萬0043元之薪資印領清冊，並持上開乙○○之印章蓋用於上開清冊上，偽造乙○○領取「國際通百貨行」94年度薪資之印文簽章（此為具有表達領款意思之私文書性質，另蓋有領取簽章之薪資印領清冊，即屬商業會計法規定之商業會計憑證中之原始憑證），且據以填製不實之乙○○94年度扣繳憑單，再持以向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報行使之，據以其後國際通百貨行於申報94年度營利事業所得稅時，列為可扣除之營業勞務成本，結算出不實之營業課稅所得，藉以逃漏應納支營利事業所得稅額。其後即於95年5 月20日，據上開之前申報不實之乙○○薪資所得扣繳資料，以網路申報方式，填具國際通百貨行「94年度營利事業所得稅結算申報書」，復向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所，申報國際通百貨行94年度營利事業所得稅，逃漏營利事業所得稅金額
4 萬7511元（此逃漏稅捐犯行部分，因起訴書所載之犯罪事實未具體敘及，尚未經起訴），足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。嗣因乙○○原領有之低收入戶社會補助，因上開虛報不實之薪資所得，遭政府取消補助，而於96年4 月間發現上情，經向國際通百貨行查詢後，國際通百貨行始於97年3 月14日，向上開三重稽徵所申請註銷乙○○94年度薪資所得之申報，並更正國際通百貨行94年度營利事業所得稅之申報，補繳上開逃漏之稅額。案經乙○○訴由臺灣屏東地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後起訴。
三、本件證據：㈠被告於偵查檢察事務官詢問、審理時之自白、告訴人乙○○於警詢、告訴代理人甲○○於偵查之指述。
㈡卷附之財政部臺灣省南區國稅局乙○○94年度綜合所得稅
各類所得資料清單、97年2 月27日、97年12月29日存證信函、乙○○之法務部健保資訊聯結作業查詢資料、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所98年4 月23日北區國稅三重二字第0981007815號函及其檢送之國際通百貨行94年度各類所得扣免繳申報書、營業稅稅籍資料查詢作業資料、98年9 月16日北區國稅三重二字第0980016117號函及其檢送之國際通百貨行94年度綜合所得稅BAN 給付清單資料、98年11月17日北區國稅三重一字第0980025360號函及其檢送之國際通百貨行94年度營利事業所得稅結算網路申報總表、申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、更正申請書、資產負債表更正科目金額明細、更正之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、綜合所得稅BAN 給付清單查緝案件稽查報告等可資佐證。
四、按商業會計法第71條之規定，被告上開行為後業於95年5 月24日修正公布，並於同年月26日生效施行，將原罰金刑度提高至新臺幣60萬元以下（原為新臺幣15萬元以下罰金），是依刑法第2 條規定新舊法比較，新法較為不利，自仍應適用行為時之舊法規定處斷。又本件被告行為後，刑法第33條第
5 款（修正提高罰金最低額為新臺幣一千元以上，以百元計算之）、第55條（刪除牽連犯從一重處斷之規定）等規定，業於95年7 月1 日修正生效施行，罰金罰鍰提高標準條例第
2 條原易科罰金提高折算標準金額倍數規定，並於95年4 月28日配合修正刪除，同於00年0 月0 日生效施行，其後並已於98年4 月29日廢止，是經依同法第2 條規定綜合比較新舊法結果，被告本件所犯之罪，依修正前之上開規定處斷，較為有利，自仍應適用其行為時之舊法即修正前之刑法上開規定處斷。又刑法第28條（將共同正犯條文「實施」一語，修正為「實行」，否認「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」），亦於95年7 月1 日修正生效施行，惟其修正之內容，對於本件被告共同「實行」犯罪之情形而言，並無有利或不利之影響，無新舊法比較適用之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（參見最高法院95年度台上字第5589號判決意旨），附此敘明。又按薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質，因之領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質；再按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明，復依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定，則由此可見薪資印領清冊亦屬商業會計法規定之原始憑證。是核本件被告上開所為（未起訴之逃漏稅捐部分除外），分別係犯刑法第216 條、21
0 條之行使偽造私文書罪、修正前之商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實罪（以上二罪係指上開薪資印領清冊部分）、刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪（此係指上開扣繳憑單部分）。其上開所犯行使偽造私文書罪部分，其中偽造之行為，與「阿良」之成年男子間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；又其該偽造之低度行為，應為其後行使之高度行為所吸收，故不另論罪；另其上開所犯行使業務登載不實文書罪部分，其偽造之低度行為，亦應為其後行使之高度行為所吸收，故亦不另論罪。另按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，就營利事業所得稅核課而言，員工薪資扣繳暨免扣繳憑單係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之原始憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之記帳憑證，自難認屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，是本件被告填製不實之扣繳憑單行為，僅構成上開行使業務登載不實文書罪，而不另構成上開商業會計法規定之商業負責人填製不實罪，附此敘明。又其上開所犯行使偽造私文書、商業負責人填製不實二罪，係一行為觸犯上開二罪，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。再其行使偽造私文書罪與上開所犯行使業務登載不實文書罪間，有方法、結果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。公訴意旨就被告上開所犯行使偽造私文書、商業負責人填製不實等罪部分之犯罪事實，雖漏未敘及，惟依上所述，此二罪部分與其上開所犯行使業務登載不實文書罪間，分別有想像競合、牽連等裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得併予審究。另按審判長就被告被訴之犯罪事實為訊問時，依刑事訴訟法第96條前段規定，應與以被告辯明犯罪嫌疑之機會，此犯罪事實究該當於刑事實體法上如何之罪名，依調查證據，認定事實與適用法律所由生之結果定之，同法第95條第1款規定訊問被告前，有關罪名告知之義務，旨在使被告獲悉其現已被追訴或可能被訴（如起訴效力所及之潛在性事實）之犯罪事實，俾能由此而知為適切之防禦，及時提出有利之證據，此項告知義務之違反，係訴訟程序違背法令之一種，是否影響於判決結果，應以其有無妨害於被告防禦權之行使為判斷，倘被告對於被訴事實已知所防禦或已提出防禦，或事實審法院於審判過程中已就被告所犯罪名，應變更罪名之構成要件事實為實質之調查者，對被告防禦權之行使即無所妨礙，縱未告知罪名或變更後罪名，其訴訟程序雖有瑕疵，但顯然於判決無影響，尚難認有突襲裁判之違法，查本件被告上開所犯行使偽造私文書、商業負責人填製不實等罪部分之犯罪事實，雖本院於審理時漏未諭知所犯刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪名，然於審理時已就上開犯罪事實為實質之訊問及調查，被告並就此部分有所答辯，於其被訴事實，已得以充分加以防禦，尚無虞軼出其防禦權之範圍，附此敘明。又按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是本件被告上開據不實之薪資印領清冊、扣繳憑單資料，所填具之國際通百貨行「94年度營利事業所得稅結算申報書，並非業務上作成之文書，自無構成刑法第216 條、第215條之行使業務登載不實文書罪之餘地。爰審酌被告身為納稅義務人國際通百貨行之負責人，本有為國際通百貨行誠實申報員工薪資之義務，竟為國際通百貨行逃漏稅捐而為不實薪資之申報，有違其上開義務，破壞納稅之公平性，惟另衡諸其上開犯罪之動機、目的、方法、手段、共犯參與情節、逃漏稅捐之金額非鉅且已於事後自動申請更正補繳及犯後坦承之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前之上開易科罰金規定，諭知易科罰金之折算標準。再本件被告犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業已制定，經總統於96年7 月4 日公布，同年月16日生效施行，查本件被告之犯罪時間，均係在96年4 月24日以前，所犯從一重處斷之行使偽造私文書罪，核諸中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項、第3 條等規定，悉合於減刑條件，爰依該條例第2條第1 項第3 款、第9 條等規定，減其宣告刑二分之一，並依修正前之刑法規定，諭知易科罰金之折算標準。至上開犯罪事實所謂被告供犯偽造薪資印領清冊之罪所用之乙○○印章1 枚及其蓋用之印文，因未扣案，且無其他具體事證可資確認該印章之真偽，基於為被告有利認定之原則，尚難確認該印章係屬偽造，而該印章既難認偽造，其蓋用所得之印文即亦難認係屬偽造，因此均不諭知沒收，附此敘明。
五、另按上揭本院所認：被告其後即於95年5 月20日，據上開之前申報不實之乙○○薪資所得扣繳資料，以網路申報方式，填具國際通百貨行「94年度營利事業所得稅結算申報書」，復向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所，申報國際通百貨行94年度營利事業所得稅，逃漏營利事業所得稅金額4 萬7511元，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性等部分，核其所為應係另犯有稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第3 款（原係第47條第3 款規定，其後已於98年5 月29日修正增訂第2 項規定生效，原規定僅有項次更動，並無規定內容之法律變更）之商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪。復按商業登記法所稱之商業，係指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，該法第2 條著有明文，而同法所稱之商業負責人，在獨資組織為出資人或法定代理人，合夥組織者，為執行業務之合夥人，復為該法第9 條第1 項所明定，而稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款所定商業登記法規定之商業負責人，應適用該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，乃由同法第41條轉嫁而來，是商業為納稅義務人，而以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，即應適用稅捐稽徵法第47條第1項第3 款之規定，轉嫁處罰該商業負責人，蓋獨資營利事業依所得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則有逃漏稅捐之情形時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組織，而非該獨資營利事業組織之負責人，稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款之規定，係將納稅義務人為獨資營利事業之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於獨資營利事業之負責人，故此情形而受罰之獨資營利事業之負責人，乃屬於「代罰」之性質，其個人既非逃漏稅捐之納稅義務人，本件被告此部分所認逃漏稅捐犯行，依上開所述既屬代罰性質，則與其上開個人所為被訴有罪之行使偽造私文書、商業負責人填製不實、行使業務登載不實等罪，即無牽連犯之裁判上一罪關係所言，自應予分論併罰，從而本件此逃漏稅捐部分，既未經檢察官起訴，本院即無從併予論究併罰，自應由檢察官另行偵查處理，併此敘明。另依本院上開所認，國際通百貨行雖於告訴人乙○○發現後，已於97年3 月14日，向上開三重稽徵所申請註銷乙○○94年度薪資所得之申報，並更正國際通百貨行94年度營利事業所得稅之申報，補繳上開逃漏之稅額。惟稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷，所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言，若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪，至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準。是本件被告雖於案發後自動申請更正補繳逃漏稅額，但依上述說明，其逃漏稅捐之行為已於其申報時即已構成犯罪，尚難以其後補繳稅款，而卸免其此罪責。
六、依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、299 條第1 項前段、第
310 條之2 、第454 條，修正前之商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第210條、第215 條、修正前、後之刑法第55條、修正前之刑法第41條第1 項前段，廢止前之罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
七、如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後二十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
本案經檢察官李超偉到庭執行職務中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
刑事第二庭 審判長法 官 李 釱 任
法 官 陳 正 偉法 官 彭 全 曄以上正本證明與原本無異。
書記官 謝 雪 紅中 華 民 國 99 年 1 月 14 日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。