臺灣新北地方法院刑事判決 103年度訴字第1321號公 訴 人 臺灣新北地方法院檢察署檢察官被 告 趙傅桂蘭上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵字第3894號）及移送併辦（103 年度偵字第30394 號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，由本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主 文趙傅桂蘭犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、趙傅桂蘭係址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號3 樓「盈南企業有限公司」（下稱盈南公司）負責人，亦為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單等為其附隨業務，為從事業務之人。詎其明知吳文華、古秀鳳於民國101 年間已非盈南公司員工，是渠等均未向盈南公司支領薪資，竟基於填製不實會計憑證、行使業務上登載不實文書、盈南公司公司負責人以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於102 年間某日，在其新北市○○區○○○街○ 巷○ 號11樓之3 住處，持吳文華、古秀鳳先前存放之印章各1 枚，製作吳文華於101 年間支領盈南公司給付薪資新臺幣（下同）62萬8,000 元及伙食費津貼1 萬9,800 元、古秀鳳於101 年間支領盈南公司給付薪資36萬3,000 元及伙食費津貼1 萬9,800 元之「101 年度臨時工工資表」各1 張，並於該等屬會計憑證之文書上盜蓋吳文華印文2 枚及古秀鳳印文（數量不詳）後，委由不知情之會計人員將上開不實事項登載在盈南公司101 年度營利事業所得稅結算申報書向財政部臺北國稅局大安分局申報盈南公司101 年度之營利事業所得稅，以此虛增薪資支出之詐術，藉以逃漏盈南公司101年度之營利事業所得稅共16萬5,649 元，足以生損害於吳文華、古秀鳳及稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經吳文華、古秀鳳告訴臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：本件被告趙傅桂蘭所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項規定，裁定本案改依簡式審判程序審理，且依刑事訴訟法第273 條之2及第159 條第2 項規定，不適用傳聞法則有關限制證據能力之相關規定，合先敘明。
貳、實體方面：
一、上開犯罪事實，業據被告趙傅桂蘭於本院準備程序及審理時均坦承不諱（見本院卷第55頁、第76頁背面、第80頁），核與證人即告訴人吳文華、古秀鳳於偵查中之證述情節相符，此外，並有財政部臺北國稅局103 年1 月10日財北國稅審三字第0000000000號函暨所附101 年度臨時工工資表1 份、財政部南區國稅局屏東分局103 年3 月25日南區國稅屏東綜所字第0000000000號函暨其附件、財團法人金融聯合徵信中心列印資料2 紙、告訴人古秀鳳及盈南公司100 至102 年度年度稅務電子閘門所得調件明細表各1 份及財政部臺北國稅局大安分局104 年3 月2 日財北國稅大安營所字第0000000000號函暨其附件附卷可參（見103 年度偵字第3894號卷第4 至
5 頁、第14至16頁，103 年度偵字第30394 號卷第14至15頁、第19至24頁，本院卷第57至66頁），足認被告上揭任意性之自白與事實相符，本件事證明確，被告上揭犯行堪以認定，應依法論科。
二、按100 年5 月27日司法院釋字第687 號解釋文：「中華民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1 款規定：『本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』（即98年5 月17日修正公布之同條第1 項第1 款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第
7 條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第47條第1 款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第7 條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1 款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責任性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年度第
5 次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100 年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。
三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；所謂記帳憑證，係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，此觀諸商業會計法第15條規定自明。薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院89年度台上字第3099號判決參照）。故本案「101年度臨時工工資表」性質上係屬商業會計法上之會計憑證，亦屬刑法上之私文書。又查被告為盈南公司負責人，而營利事業填製營利事業所得稅結算申報書，係附隨於業務所製作，屬業務上所掌文書，且為公司負責人即被告繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人。核被告所為，係犯刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告利用不知情之會計人員製作不實之營利事業所得稅結算申報書及持向財政部臺北國稅局申報，以為行使，為間接正犯。被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪；被告以一偽造臨時工工資表之行為，同時觸犯行使業務上登載不實文書罪、填製不實會計憑證罪及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，其主觀上之犯罪計畫同一，且客觀上之犯罪行為（即報稅本身）亦有所重疊，應整體視為一行為較為合理，是其以一行為觸犯上開三罪名，為想像競合犯，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。又商業會計法第71條第1 款所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬同條第3 款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混淆（最高法院95年度台上字第4721號判決參照）。基此，被告為盈南公司之負責人，係有權製作會計憑證之人，其製作內容不實之臨時工工資表，應論以商業會計法第71條第1 款之罪，起訴及併辦意旨認係成立同條第3 款罪名，容有誤會。又此款犯罪雖與起訴及併辦意旨條款不同，但因屬同一法條之不同款罪名，自無庸變更起訴法條，附此敘明。又起訴及併辦意旨雖未載明被告偽造不實臨時工工資表尚涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，然此與被告所犯行使業務登載不實文書罪、商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，有裁判上一罪之想像競合犯關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理。
四、爰審酌被告身為盈南公司負責人，竟偽造不實之「101 年度臨時工工資表」，交予不知情之會計人員製作不實之扣繳憑單，復持以申報而行使，已造成告訴人財產損害，況逃漏稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，並損及稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，兼衡被告犯後已坦承犯罪、犯罪動機、目的、手段、生活狀況及國小畢業之智識程度及逃漏稅捐之數額等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
五、末按得依刑法第219 條之規定沒收者，以偽造之印章、印文或署押為限，至盜用他人真正印章所蓋之印文，並非該條所指之偽造印文（最高法院74年度台上字第4412號、83年度台上字第2492號刑事判決要旨參照）。查被告在「101 年度臨時工工資表」上蓋用之吳文華、古秀鳳印章，係吳文華任職於盈南公司時所留存，吳文華於斯時亦曾提供古秀鳳印章予被告，而被告於吳文華離職後未予歸還等情，業據被告於本院準備程序時供述在卷（見本院卷第77頁），且依卷附事證，尚無被告持以蓋用之印章確屬偽刻之堅實事證，依前揭最高法院裁判要旨，上開印章既難認定係偽刻之物，被告持以蓋用而生之印文，即難以認定為偽造之印文，自無從依刑法第219 條規定宣告沒收。至本案「101 年度臨時工工資表」
2 紙，雖均屬被告所偽造之業務上登載不實之文書，然已交付財政部臺北國稅局大安分局承辦人員收受，即非被告所有之物，爰不併於本案宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 項第
1 款、第41條，刑法第11條前段、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官謝志偉到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 6 月 8 日
刑事第一庭 法 官 詹蕙嘉上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 謝麗秋中 華 民 國 104 年 6 月 8 日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。