臺灣新北地方法院刑事判決 106年度訴字第129號公 訴 人 臺灣新北地方法院檢察署檢察官被 告 施培欽選任辯護人 蕭元亮律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（104 年度偵字第23021 號），本院判決如下：
主 文施培欽犯如附表壹編號一至八所示之罪，各處如附表壹編號一至八「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、施培欽係址設新北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○○號1 樓「品翰金屬有限公司」（下稱品翰公司）之實際負責人，負責品翰公司之經營及會計事務，乃從事業務之人。其明知品翰公司於民國95年至102 年各年度係實際支出如附表貳「實際支出土地租金」欄所示之租金，且品翰公司於96年至103 年之各年度，均無分配前一年度（即95年度至102 年度）現金股利予股東莊梅雀、施培欽、施志龍、施志宏及朱金龍等人之事實，竟基於利用不正當方法使財務報表發生不實結果、行使業務上登載不實文書之犯意，於95年至102 年之各年12月間，故意短報租金支出為如附表貳「申報土地租金」欄所示金額，使品翰公司帳面上支出成本減少，而有盈餘可供分配，並據此委請不知情之記帳業者鄭詩瀚、林敏鳳製作虛偽記載莊梅雀、施培欽、施志龍、施志宏及朱金龍等人於95年度至102 年度分別領取品翰公司所分配如附表參「現金股利」欄所示金額（股利淨額）之股利憑單與品翰公司95年度至10
2 年度之資產負債表（起訴書贅載「盈餘分配表」），以此不正方式致使品翰公司95年度至102 年度財務報表中之資產負債表發生不實之結果，繼而於95年度至102 年度之各年度營利事業所得稅申報截止日前某日（即96年至103 年之各年
5 月間某日），由施培欽委請前開記帳業者依據前揭不實內容核算品翰公司各年度之應納稅額後，填具品翰公司95年度至102 年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書，另檢附上揭不實之資產負債表、股利憑單，向財政部北區國稅局新莊稽徵所辦理品翰公司95年度至102 年度營利事業所得稅結算申報而行使之，足以生損害於品翰公司各股東及稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性（無證據證明有使品翰公司逃漏95年至102年度營利事業所得稅，詳後述）。
二、案經朱金龍訴由臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分：
一、被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第
159 條之5 定有明文。經查，本件檢察官、被告施培欽及其辯護人於本院準備程序時，對本院所引用之各項供述證據，均表示同意作為本案證據而有證據能力（見本院106 年度訴字第129 號卷【下稱本院卷】㈠第30頁至第32頁），且本院審酌該等證據作成時，並無何干擾或違反、不當取供之情形存在，認以之作為證據應屬適當，復經本院於審判程序中逐一提示、朗讀並告以要旨，檢察官、被告及其辯護人於言詞辯論終結前未再聲明異議，依刑事訴訟法第159 條之5 規定，有證據能力。
二、至本判決認定事實所引用非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得。本院斟酌卷內之證據並非不法取得，亦無證明力明顯過低之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於訴訟上之程序權即已受保障，故各該證據均得採為證據。
貳、實體部分：
一、上開犯罪事實，業據被告施培欽於本院準備暨審理程序時均坦承不諱（見本院卷㈠第28頁，本院卷㈡第282 頁），核與證人即告訴代理人陳瑋玲、證人即告訴人朱金龍、證人施志龍、鄭詩瀚、林敏鳳、施志宏、莊梅雀於偵查中之證述情節大致相符（見偵查卷第68頁、第144 頁反面、第145 頁反面、第172 頁至第173 頁、第188 頁、第162 頁至第164 頁、第165 頁、第198 頁反面、第185 頁至第186 頁、第186 頁至第187 頁、第198 頁反面、第187 頁），並有品翰金屬有限公司變更登記事項卡、品翰金屬有限公司董事、股東名單、品翰金屬有限公司93年度至102 年度告訴人股東盈餘分派計算表、財政部北區國稅局新莊稽徵所104 年9 月21日北區國稅新莊營字第1040538630號書函暨檢附之品翰金屬有限公司92年度至102 年度營利事業所得稅申報之資產負債表、損益表、97年度至102 年度綜合所得稅BAN 給付清單等申報資料、品翰金屬有限公司95年度至102 年度之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書、土地租賃契約書（租賃期限930301至950331）、房屋租賃契約書（租賃期限950401至0000000 ）、品翰金屬有限公司95、96、97、98、99、101 、102 年總分類帳、廠房租賃支出明細、廠房租賃支出明細對帳單各1 份（見偵查卷第6頁、第7 頁、第25頁、第32頁至第64頁、第92頁至127-1 頁、第128 頁至第129 頁、第130 頁至第133 頁，本院卷㈠第61頁至第378 頁，本院卷㈡第5 頁至第204 頁、第205 頁至第211 頁、第213 頁至第251 頁）在卷可稽，足徵被告上開任意性之自白與事實相符，應堪採信，本案事證已臻明確，被告犯行均堪以認定，俱應依法論科。
二、論罪科刑：㈠按商業會計法第28條第1 項規定，資產負債表為商業通用財
務報表之一種，商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果規定，與刑法第215 條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第5 款之罪論處（最高法院98年度台上字第5819號判決意旨參照）。查本案被告委由不知情之記帳業者鄭詩瀚、林敏鳳製作不實之財務報表即資產負債表部分，揆諸上開說明，自應適用商業會計法第71條第5 款規定論處；又被告身為品翰公司之實際負責人，為品翰公司委由他人填製「股利憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」、「營利事業投資人明細及分配盈餘表」、「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「未分配盈餘申報書」之所為，係附隨於公司業務所製作，該等文件均屬業務上所掌文書，且為被告繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人，此種文書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪，被告持以行使，自應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。是核被告所為，均係犯商業會計法第71條第5 款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。公訴意旨雖漏未論及被告尚有行使業務上登載不實文書罪之行為，然此部分與被告被訴商業會計法第71條第5款之利用不正方法致生不實罪部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係（詳後述㈢），本院自得併予審理，附此敘明。
㈡被告利用不知情之記帳業者鄭詩瀚、林敏鳳等人製作上開年
度不實之股利憑單及資產負債表，據以作成品翰公司營利事業所得稅結算申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書，並提出於稅捐機關申報稅捐而行使，均為間接正犯。
㈢被告利用他人不實填載股利憑單、資產負債表、營利事業投
資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報書並持以申報等行為間於客觀上有局部重合，且彼此間具有不可分割之一致性及事理上之關聯性，自可認被告前開所為，均係基於單一犯罪故意而實行單一犯罪行為，同時觸犯刑法第216條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪處斷。被告於95年度至102 年度先後8 次為上開犯行，犯意各別、行為互殊，應分論併罰。
㈣又被告於96年4 月24日之前所犯各罪，因符合中華民國96年
罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定，且非同條例第3條所規定不予減刑之列，自應依該條例第2 條第1 項第3 款之規定，各予以減輕其刑2 分之1 。復按牽連犯、連續犯或行為繼續之犯罪，其一部分行為在中華民國79年11月1 日以後，或犯罪行為之結果發生於該日以後，不得適用中華民國77年罪犯減刑條例及中華民國80年罪犯減刑條例予以減刑（司法院院解字第3540號解釋、最高法院96年度台上字第3428號判決意旨參照）。本件被告所犯如附表壹編號一關於品翰公司95年度資產負債表、股利憑單、營利事業所得稅申報文件部分之犯行，雖依想像競合犯之從一重之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪論斷，該犯行之時間固係在95年12月間，發生在96年4 月24日前，然被告另犯裁判上一罪之行使業務登載不實文書罪之行為係在96年5 月間之某日，發生在96年4 月24日後，依上開判決意旨，自不得適用中華民國96年罪犯減刑條例予以減刑，附此敘明。
㈤爰以行為人之責任為基礎，審酌被告身為品翰公司之實際負
責人及主辦會計人員，負責辦理公司會計、財務報表等業務，自應善盡處理此等事務之責，竟利用不正當之方法，致使財務報表發生不實之結果，並據以申報營利事業所得稅，足以生損害於品翰公司各股東及稅捐稽徵機關審核營利事業所得稅之正確性，所為誠屬不該；兼衡其於犯後坦認犯行之態度、家庭經濟、生活狀況、智識程度、素行、犯罪動機、目的、手段及所生危害，迄今仍未能與告訴人朱金龍達成和解等一切情狀，各量處如附表壹「罪名及宣告刑」欄所示之刑，另定其應執行如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。至辯護人雖請求對被告宣告緩刑等語，查被告雖坦承上開犯行，然其所為損及品翰公司財務統計及國家賦稅制度之正確性，並間接侵害品翰公司全體股東之權益，遵法意識薄弱，且其未與告訴人達成和解，若驟予宣告緩刑，將使被告心存僥倖之念，不足使其體認其行為造成之危害，而生警惕之心，是本院認並無以暫不執行刑罰為適當之情形，爰不予宣告緩刑，附此敘明。
三、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告以事實欄所示之不正方法，致使品翰公
司各該年度之財務報表發生股利盈餘業已分配，無庸繳納加徵10％之營利事業所得稅之不實結果，以此不正當方法使品翰公司逃漏如附表參「漏稅額」欄所示95至102 年度營利事業所得稅共新臺幣（下同）34萬8,532 元。因認被告另涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。
㈡按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未
遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院83年度台上字第2157號判決意旨參照）。經查，公訴意旨業已認定本件品翰公司係因被告於95年度至102 年度分別僅以如附表貳「申報土地租金」欄所示租金（3 萬6,000 元）作為租金支出，短少申報如附表貳「短少申報土地租金」欄所示租金金額，使品翰公司帳面上支出之成本減少，公司因此產生盈餘可供分配，被告始進而委請不知情記帳業者虛偽登載盈餘分配，造成公司之財務報表發生不實結果，因而計算出不實之應納稅額，且經本院認定如前，足認品翰公司於各該年度之營利事業所得稅結算申報書上之「租金支出」確有不實登載之情形，且登載之金額（3 萬6,000 元）遠低於實際支出之土地租金，則如附表參「現金股利」、「各年度分配盈餘淨值」欄所示各股東現金股利、盈餘分配淨值均係在未扣除如附表貳「短少申報土地租金」欄所示短報租金之計算基礎下所虛列，品翰公司95年度至102 年度之短少申報土地租金均遠高於各年度之盈餘分配淨值，亦高於95年度至10
2 年度營利事業所得稅結算申報書上所載之課稅所得（見偵查卷第97頁、第102 頁、第106 頁、第111 頁、第116 頁、第119 頁、第124 頁），是以，品翰公司實際上是否有課稅所得可供課徵營利事業所得稅，容非無疑，本件依卷內事證尚難認品翰公司有何短漏所得額、逃漏所得稅情事，自難遽認被告所為確已發生逃漏稅捐之結果。此外，卷內復查無其他積極事證可佐，此部分犯罪不能證明，本應為無罪之諭知，惟公訴意旨此部分與前揭論罪科刑部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知，附此敘明。
四、關於沒收：被告為本案行為後，刑法業於104 年12月30日修正公布，並自105 年7 月1 日起施行，其中修正後刑法第2 條第2 項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」；且就刑法修正後與其他法律間之適用關係，另於105年6 月22日增訂刑法施行法第10條之3 第2 項：「105 年7月1 日前施行之其他法律關於沒收、追徵、追繳、抵償之規定，不再適用」之規定，就沒收適用之法律競合，明白揭示後法優於前法之原則，而優先適用修正後刑法規定，且依修正後刑法第2 條第2 項之規定亦毋庸為新舊法比較。經查，上開股利憑單、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及未分配盈餘申報書等文書，雖均屬被告所偽造之業務上登載不實之文書，然已交付予財政部北區國稅局新莊稽徵所，非屬被告所有，爰均不予宣告沒收，末此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第5 款，刑法第11條前段、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，判決如主文。
本件經檢察官洪湘媄偵查起訴，由檢察官黃佳彥到庭執行公訴。
中 華 民 國 106 年 7 月 4 日
刑事第十七庭審判長 法 官 藍海凝
法 官 黃乃瑩法 官 莊哲誠上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 但育緗中 華 民 國 106 年 7 月 5 日附錄本判決論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表壹：
┌──┬─────────┬───────────────┐│編號│ 犯罪事實 │ 罪名及宣告刑 ││ │ │ │├──┼─────────┼───────────────┤│ 一 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司95年度資產負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 二 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司96年度資產負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 三 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司97年度資產負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 四 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司98年度資產負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 五 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司99年度資產負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 六 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司100 年度資負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 七 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司101 年度資負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │├──┼─────────┼───────────────┤│ 八 │事實欄一關於品翰公│施培欽犯商業會計法第七十一條第││ │司102 年度資負債表│五款之利用不正當方法致使財務報││ │、股利憑單、營利事│表發生不實罪，處有期徒刑貳月，││ │業所得稅申報文件部│如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │分 │壹日。 │└──┴─────────┴───────────────┘附表貳：
┌────┬───────────────────────────┐│ │ 租金支出（新臺幣/元） ││ ├─────────┬───────┬─────────┤│ │實際支出土地租金 │申報土地租金 │短少申報土地租金 │├────┼─────────┼───────┼─────────┤│ 95年度 │ 1,254,000│ 36,000│ 1,218,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│ 96年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│ 97年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│ 98年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│ 99年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│100年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│101年度 │ 1,440,000│ 36,000│ 1,404,000│├────┼─────────┼───────┼─────────┤│102年度 │ 1,494,000│ 171,332│ 1,322,668│└────┴─────────┴───────┴─────────┘附表參：
┌────┬─────────────────────────┬─────┬────┐│ │ 現金股利（應分配盈餘；新臺幣/元） │各年度分配│漏稅額 ││ ├─────┬────┬────┬────┬────┤盈餘淨額 │ ││ │ 莊梅雀 │ 施培欽 │ 施志龍 │ 施志宏 │ 朱金龍 │ │ │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│ 95年度 │ 118,634│ 106,770│ 35,590│ 55,362│ 79,089│395,445 │39,544 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│ 96年度 │ 148,046│ 133,242│ 44,414│ 69,088│ 98,697│493,487 │49,348 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│ 97年度 │ 125,593│ 113,034│ 37,678│ 58,610│ 83,729│418,644 │41,864 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│ 98年度 │ 146,683│ 132,014│ 44,005│ 68,452│ 97,788│488,942 │48,894 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│ 99年度 │ 114,293│ 102,864│ 34,288│ 53,337│ 76,194│380,976 │38,097 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│100年度 │ 84,118│ 75,706│ 25,235│ 39,255│ 56,079│280,393 │28,039 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│101年度 │ 149,095│ 134,186│ 44,729│ 69,578│ 99,396│496,984 │49,698 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│102年度 │ 159,147│ 143,233│ 47,744│ 74,268│ 106,097│530,489 │53,048 │├────┼─────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤│總 計 │ 1,045,609│ 941,049│ 313,683│ 487,950│ 697,069│3,485,360 │348,532 │└────┴─────┴────┴────┴────┴────┴─────┴────┘