臺灣新北地方法院刑事判決 106年度訴字第257號公 訴 人 臺灣新北地方法院檢察署檢察官被 告 謝健壽上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（105 年度偵字第31051號），本院判決如下：
主 文謝健壽犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、謝健壽係寬良工程有限公司（位於新北○○○區○○路○○○號，下稱寬良公司）之代表人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人。謝健壽明知寬良公司於民國103 年間之營運結果，課稅帳面雖有盈餘，但因如未將盈餘分配予股東，寬良公司依所得稅法第66條之9 規定，就當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；詎謝健壽為免寬良公司遭加徵百分之十之營利事業所得稅，竟基於利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果以逃漏稅捐之犯意，明知寬良公司實際上並未舉行股東會決議分配現金股利，亦未實際分派現金股利各新臺幣（下同）330 萬5,549 元予股東俞宏霖、黃少敏及謝健壽本人等三人，竟提供不實之股利發放資料予不知情之會計事務所人員，使其代為填製寬良公司有於103 年度發放現金股利予股東三人之股利憑單；且佯以寬良公司有將103 年度之盈餘分配予股東三人，無庸繳納加徵百分之十之營利事業所得稅，而將上揭不實事項記入寬良公司104 年度之營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、103 年度未分配盈餘申報書等財務報表或申報文件，檢同103 年度營利事業所得稅結算申報書等，向財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）提出而辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法逃漏寬良公司103 年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅89萬9,550 元，足以生損害於股東俞宏霖、黃少敏及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經俞宏霖、黃少敏訴由臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之
1 至之4 規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159 條之5 第1 項復有明定。查本判決下列所引用認定犯罪事實之傳聞證據，均經檢察官、被告謝健壽於本院準備程序、審理時表示同意作為證據（見本院訴字卷第33頁、第68頁），本院並審酌該等陳述作成時之情況及與本案待證事實間之關聯性，亦認以之作為證據，要屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項規定，自得採為本案認定事實之基礎，合先敘明。
貳、實體部分：訊據被告固不否認其為寬良公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人；寬良公司於103 年間確實未舉行股東會決議分配現金股利，亦未實際發放股利予股東即告訴人俞宏霖、黃少敏及被告本人等三人，卻委託不知情之會計事務所人員製作各股東於103 年度領有330 萬5,549 元股利所得之股利憑單，填載103 年度未分配盈餘申報書、104 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，檢同103 年度營利事業所得稅結算申報書，持向北區國稅局申報103 年度營利事業所得稅之事實，惟矢口否認有為本件犯行，辯稱：寬良公司103 年度沒有盈餘，公司一直都沒有錢，公司雇用外面的工人要支付薪資，但都沒有憑證；告訴人2 人於104 年底有分得公司的設備及材料資產，就等於把公司的盈餘分配掉了，卻將公司的財務都丟給我一個人負擔，公司的資金都已經投資在設備上，如果告訴人有疑問，應該是要提出來討論，而不是到法院告我，我認為我沒有逃漏稅捐云云。惟查：
一、被告為寬良公司之代表人，寬良公司於103年並未舉行股東會決議分配現金股利，亦未實際分派現金股利各330萬5,54
9 元予股東俞宏霖、黃少敏及被告本人等三人，竟提供不實之股利發放資料予不知情之會計事務所人員，使其代為填製寬良公司有於103 年度發放現金股利予股東三人之股利憑單；且將寬良公司有將103 年度之盈餘分配予股東三人，而無庸繳納加徵百分之十之營利事業所得稅之不實事項記入寬良公司104 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、103 未分配盈餘申報書等財務報表，檢同103 年度營利事業所得稅結算申報書等，向國稅局提出而辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，寬良公司因而逃漏103年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅89萬9,550元之事實，業據證人即告訴人俞宏霖、黃少敏於偵訊時證述在卷（見105年度他字第3209號卷第20-21頁、第44頁），核與證人吳宜臻於偵訊時具結證稱：寬良公司103年度營利事業所得稅之申報是委由資訊會計師事務所處理，會計師事務所在104年5月跟國稅局申報，股利憑單也是委外由會計師處理，他們填好資料並印好後，交回來給公司，我就轉交給三位股東；我們本來要開立股東會決議分配現金股利給三位股東，但後來沒開成，因此並沒有決議分配現金股利，該年度也確實沒有分配現金股利給三位股東；被告有指示我跟會計師申報寬良公司三位股東之現金股利，我就跟會計師講請他們依老闆指示申報三位股東的現金股利等語（見同前他字卷第42-43頁），並有告訴人二人提供之103 年度股利憑單2紙（見同前他字卷第2-3頁）、北區國稅局新莊稽徵所105年9月5日北區國稅新莊營字第1052353448號函暨檢附103 年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、104 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、103 年度未分配盈餘申報書及北區國稅局105年9月13日北區國稅新莊營字第1050538769號函文等附卷可稽（見同前他字卷第27-29頁、第34-37頁）；而被告對於寬良公司於103年間確實未舉行股東會決議分配現金股利，亦未實際發放股利予股東三人，卻指示會計事務所人員填製寬良公司有於103 年度發放現金股利予股東三人之股利憑單，致使寬良公司未繳納103 年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅總計89萬9,550元等節亦未爭執，此部分事實首堪認定。
二、被告雖以前詞置辯，惟按營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，所得稅法第66條之9 第1 項定有明文。查被告係寬良公司之代表人，其對公司營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一情，自難諉為不知，況據證人吳宜臻於偵訊時證稱：寬良公司103 年度本有要召開股東會決議分配現金股利，但是後來未開成等語（見同前他字卷第43頁），益證被告主觀上確實知悉需經由股東會決議後始能分配現金股利，否則即需加徵百分之十之營利事業所得稅甚明。被告雖辯稱寬良公司因支付工人薪資，但無憑證，故103 年度實際上並未有盈餘云云，惟寬良公司既未實際分配現金股利予股東，即不得將上開不實事項提供予會計事務所人員，並據此製發不實之股利憑單，嗣再向北區國稅局為不實之營利事業所得稅結算申報，縱認被告所辯屬實，亦應係其究應如何設法申報此等營業成本以扣抵稅額之問題，與本件填製不實以逃漏稅捐係屬二事，自無從解免被告應負之責。又被告再辯稱告訴人二人已於104 年底退出經營，並載走公司材料，且其個人部分均已實際繳納稅捐，故無逃漏稅云云；然按稅捐稽徵法第41條規定以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐，所謂詐術與刑法上詐術同其意義，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益。且本條規定雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。查被告既然實際上並未於103 年度分派股利予告訴人二人，而以虛偽填載不實之股利憑單，而以偽作真，佯以寬良公司有於該年度分派股利之事實，向北區國稅局辦理寬良公司103 年度營利事業所得稅結算申報，即係以積極之作為，施用詐術方法申報不實，致稅捐機關陷於錯誤，而使寬良公司得免於該年度加徵百分之十之營利事業所得稅，自已發生逃漏稅捐之結果；再者，各種稅賦之納稅義務人各不相同，課稅之基礎及級距各不相同；每一個納稅義務人均有依法誠實申報之義務，是否有以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐，應就各個納稅義務人之行為觀察判斷，亦無法以綜合計算之結果，認稅捐機關並無稅損，即應認無逃漏稅之虞，是被告以告訴人二人於104 年底載走公司資產及其個人已繳納個人綜合所得稅云云而認並無逃漏稅捐等情，自非可採。
三、綜上所述，本案事證已臻明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
參、論罪科刑部分：
一、按商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果規定，與刑法第215 條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第5 款之罪論處（最高法院98年度台上字第5819號判決意旨參照）。且商業會計法第29條第1 項第7 款規定盈餘分配所受之限制屬財務報表附註，為財務報表之一部分，被告指示不知情之會計事務所人員填製不實之104 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，應屬以不正當方法使財務報表發生不實結果，故本件核被告所為，係犯商業會計法第71條第5 款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。起訴意旨雖認被告另涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪，揆諸上開說明，被告填製不實之本件分配盈餘表及相關申報文件，進而影響該年度之營利事業所得稅結算申報，應屬以不正當方法致財務報表發生不實結果，該等不實申報行為復基於法規競合而整體以商業會計法第71條第5 款之罪評價為已足，即不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪，故起訴意旨關於此部分之記載容有誤會，併此敘明。被告利用不知情之會計師事務所人員製作本件股利憑單、未分配盈餘申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表，連同103 年度營利事業所得稅結算申報書一併持向北區國稅局辦理寬良公司103 年度營利事業所得稅結算申報，為間接正犯。被告係以單一行為同時觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從重論以商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。
二、爰審酌被告明知寬良公司並未給付現金股利與告訴人二人及其本人，仍虛偽填載寬良公司給付現金股利之不實事項，進而持以申報寬良公司103 年度之營利事業所得稅，並使寬良公司逃漏該年度營利事業所得稅之結果，行為應予非難，且犯後矢口否認犯行，態度不佳；惟兼衡其犯罪之動機、目的、手段，國中畢業之智識程度、經濟狀況小康及逃漏稅捐之金額非鉅等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資警懲。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第5 款，稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條，刑法第11條前段、第55條、第41條第1 項前段，判決如主文。
本案經檢察官吳育增偵查起訴，由檢察官彭聖斐到庭執行公訴。
中 華 民 國 106 年 6 月 30 日
刑事第四庭 審判長法 官 陳信旗
法 官 施建榮法 官 陳威帆上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 林詩雅中 華 民 國 106 年 6 月 30 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。