臺灣新北地方法院刑事判決 108年度重訴字第9號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 游世誌
胡淑萍上 一 人選任辯護人 夏元一律師
羅子武律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（107年度偵字第31010號、108年度偵緝字第156號），本院判決如下：
主 文游世誌共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑肆年參月。未扣案之犯罪所得新臺幣參仟捌佰伍拾肆萬柒仟柒佰壹拾壹元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
胡淑萍共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆年陸月。扣案編號A-13玫瑰金IPHONE牌手機壹支（含門號0000000000號SIM卡壹張）、編號A-18、19電腦共貳台均沒收；未扣案之犯罪所得新臺幣參仟伍佰萬元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、游世誌自民國98年3月11日起擔任正業貿易有限公司（下稱正業公司）之登記及實際負責人，為從事業務之人，胡淑萍則自94年7月29日起擔任晉川國際通訊有限公司（下稱晉川公司）之登記及實際負責人，游世誌、胡淑萍二人均為商業會計法規定之商業負責人，胡淑萍並實質經營宏業科技有限公司（下稱宏業公司，周金陽為登記負責人，周金陽經檢察官為不起訴處分確定），且晉川、宏業兩家公司員工實際上相同。詎胡淑萍、游世誌二人明知於98年3月至104年1月間晉川公司對正業公司除第一次有國內使用之電話儲值卡實際交易外，之後晉川、宏業公司與正業公司間均無實際交易、正業公司亦無實際出口外銷零關稅貨物，竟利用加值型及非加值型營業稅法第7、15、39條規定營業稅採銷項與進項稅額互抵方式，且外銷貨物適用零稅率，並可向主管稽徵機關申請退還溢付營業稅之制度，意圖為自己不法所有，基於填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及詐欺取財之犯意聯絡，為下列行為：
1. 兩人議定由胡淑萍以貨款未稅金額2%至2.5%之代價出售發票
給游世誌後，胡淑萍即指示晉川兼宏業公司會計人員駱雅萍（經檢察官為緩起訴處分確定）接續開立附表一編號2至741、附表二所示之不實會計憑證統一發票。胡淑萍並陸續以每筆約新臺幣（下同）200萬元至400萬元不等之金額借款給游世誌，並收取借款金額0.05％至0.1%或每筆3,000元、5,000元至1萬元不等之利息，其等間借款方式係胡淑萍利用其實質支配之人頭帳戶即周金宏華南商業銀行（下稱華南銀行）第000000000000號及第000000000000號帳戶、周麗華華南銀行第000000000000號帳戶、顏福來華南銀行第000000000000號帳戶（周金宏、周麗華、顏福來三人經檢察官為不起訴處分確定）轉帳或以前開人頭名義匯款至游世誌個人上海商業儲蓄銀行(下稱上海銀行)第00000000000000號帳戶及聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）第0000000000000號帳戶，而以此方式提供資金使游世誌得以製作後續正業公司支付給上游晉川、宏業公司貨款與下游即游世誌虛設之境外紙上公司COLORFULIFE CO.,LTD (設立登記於加拿大，下稱COLORFULIFE公司)及LIFELONG COMPANY LIMITED (設立登記於中國大陸，下稱LIFELONG公司)支付給正業公司貨款所需之不實金流（詳述如下），用以佯裝正業公司有向晉川、宏業公司進貨又出售給上開二境外公司之虛偽交易。
2. 而游世誌①將其個人上海銀行及聯邦銀行帳戶內之資金，轉
入正業公司華南銀行第000000000000號帳戶後，再將款項匯入COLORFULIFE公司上海銀行第00000000000000號OBU帳戶及LIFELONG公司上海銀行第00000000000000號OBU帳戶內，又陸續將款項匯回正業公司渣打國際商業銀行（下稱渣打銀行）第00000000000000號外幣帳戶，充作COLORFULIFE及LIFELONG公司向正業公司購買IC電話卡所支付之貨款。②復將正業公司渣打銀行外幣帳戶內款項轉入正業公司渣打銀行第00000000000000號臺幣帳戶內，再轉到晉川公司華南銀行第000000000000號帳戶及宏業公司華南銀行帳號第000000000000號帳戶，另將正業公司華南銀行帳戶、正業公司彰化銀行第00000000000000號帳戶內款項轉到晉川公司華南銀行帳號第000000000000號帳戶，充作正業公司向晉川、宏業公司購買電話儲值卡所支付之貨款。之後胡淑萍再以現金或其上開實質支配之人頭帳戶將款項轉至游世誌個人上海銀行及聯邦銀行帳戶內，而以前述方式循環製作不實金流。
3. 游世誌並陸續以廢棄電話儲值卡與胡淑萍提供僅能在國內使
用之電話儲值卡等，混充成高價之零關稅貨物「PD IC-150」及「PD IC-250」之IC電話卡報關出口，並接續填製正業公司相關不實Packing List（裝箱單）、不實會計憑證INVOICE（發票），利用不知情之貨運行人員接續開立如附表三所示貨品名稱、價格金額不實之出口報單後，持向財政部關務署臺北關行使以申報正業公司出口貨物至COLORFULIFE及LIFELONG公司，足生損害於財政部關務署臺北關對於出口貨物之管理。再於98年3月至104年1月期間每兩個月接續填製如附表四所示金額不實之營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單，連同前述向胡淑萍取得之晉川、宏業公司不實統一發票，持向財政部北區國稅局行使以申請核退營業稅，使不知情之國稅局承辦人員陷於錯誤，誤信正業公司確有出口外銷之事實，總計退稅7,354萬7,711元至正業公司華南行帳戶（各次申報、退稅、兌領日期、實退金額均如附表五所示），游世誌再將上開退稅款中約3,500萬元支付給胡淑萍作為購買發票代價及借款利息，其餘則用以製作不實金流、支付出口等費用或供個人花用，足生損害於稅捐機關對於退稅審核之管理。嗣因財政部北區國稅局經財政部關務署臺北關通報正業公司出口貨物異常、疑似冒退營業稅，始未將正業公司申請之103年12月營業稅退稅157萬8,485元退稅予正業公司華南銀行帳戶。
二、案經法務部調查局新北市調查處報告臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分
壹、證據能力
一、有爭執部分
(一)被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。
被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據；被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第1 項、第2項亦有明文。又偵查中對被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）所為之偵查筆錄，或被告以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據。惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，職是，被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜以該證人未能於審判中接受他造之反對詰問為由，即遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。另詰問權係指訴訟上當事人有在審判庭輪流盤問證人，以求發現真實，辨明供述證據真偽之權利，現行刑事訴訟法對於詰問制度之設計，以同法第166 條以下規定之交互詰問為實踐，屬於人證調查證據程式之一環；與證據能力係指符合法律所規定之證據適格，而得成為證明犯罪事實存在與否之證據資格，性質上並非相同。偵查中檢察官為蒐集被告犯罪證據，訊問證人旨在確認被告嫌疑之有無及內容，與審判期日透過當事人之攻防，調查人證以認定事實之性質及目的，尚屬有別。偵查中訊問證人，法無明文必須傳喚被告使之得以在場，刑事訴訟法第248 條第1 項前段雖規定：「如被告在場者，被告得親自詰問」，事實上亦難期被告必有於偵查中行使詰問權之機會。是此項未經被告詰問之被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，依刑事訴訟法第159條之1 第2 項規定，原則上屬於法律規定為有證據能力之傳聞證據，於例外顯有不可信之情況，始否定其得為證據。
(二)查證人即被告游世誌於偵查中以證人地位向檢察官所為之陳述，已由檢察官告以具結之義務及偽證之處罰，經具結而擔保其等證述之真實性，且無證據顯示其偵查中係遭受強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力干擾情形，或在影響其心理狀況致妨礙自由陳述等顯不可信之情況下所為，另證人即被告游世誌於本院審理中經傳喚到庭作證，自已保障被告胡淑萍之對質詰問權，故證人即被告游世誌於偵查中經具結之陳述，自有證據能力，被告胡淑萍之辯護人主張此部份未經對質詰問（本院108年度重訴字第9號卷【下稱本院重訴字卷】第138頁），對於證據能力自無影響。
(三)被告胡淑萍之辯護人另主張證人即被告游世誌於調詢所為之陳述屬傳聞證據、法務部調查局新北市調查處所製作「晉川公司假出口冒退稅涉嫌詐欺案關係圖及資金流向圖」並未提出繪製依據且與卷附事證不符均無證據能力（本院重訴字卷第138頁），然此部分本院並未引為認定被告胡淑萍犯罪事實之證據，爰不贅述證據能力之有無。
二、無爭執部分按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。查本判決所引用之其餘傳聞證據，被告游世誌表示同意有證據能力，被告胡淑萍則表示關於證據能力請辯護人回答，其辯護人表示均同意有證據能力（本院重訴字卷第138頁），且檢察官、被告二人及被告胡淑萍之辯護人於言詞辯論終結前均未聲明異議，復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，依上開規定，認均有證據能力。至其餘用以認定本案犯罪事實之非供述證據，查無違反法定程序取得之情，依同法第158條之4規定反面解釋，亦具證據能力。
貳、實體部分
一、訊據被告游世誌固坦承其有上開填製不實、詐欺取財之犯行，然辯稱：胡淑萍只有賣發票給我，出口部分與她無關云云。被告胡淑萍則坦承出售發票而有填製不實犯行，惟矢口否認有何詐欺取財之犯行，並辯稱：我不知道正業公司有假出口詐領退稅，我沒有提供資金給游世誌，是游世誌先將貨款由正業公司帳戶匯到晉川、宏業公司華南銀行帳戶，我再用周金宏、周麗華、顏福來帳戶匯給游世誌個人帳戶，通常是他匯給我的當天或隔天就把錢匯還他。購買發票價金我是採月結，通常是月底或月初我會從游世誌以正業公司帳戶匯給晉川、宏業公司的貨款金額中扣除買發票的價金，再以周金宏、周麗華、顏福來帳戶匯還給游世誌，價金大概是貨款未稅金額0.8%至1.2%，我認為游世誌買發票只是要作成本或費用而已云云。其辯護人另為被告胡淑萍辯護稱：胡淑萍不知游世誌購買發票之用途，游世誌亦未告知目的，故胡淑萍並不知道游世誌有出口退稅情事，兩人間也僅有買賣發票資金流程，且金流先後順序是游世誌先匯款至晉川、宏業公司華南銀行帳戶，98年5至8月間因胡淑萍尚未辦理網路轉帳，故以實質支配之帳戶提領現金或手邊現有現金，按游世誌所匯金額，在晉川公司樓下返還游世誌，98年8月之後則以實質支配之帳戶轉帳至被告個人聯邦銀行、上海銀行帳戶內。又游世誌於審理中已清楚說明其於偵查中稱向胡淑萍借款，實際上是為了隱瞞向胡淑萍買賣發票之事而圓謊，而其於起訴後即更正改稱與胡淑萍間無借貸關係、胡淑萍不知假出口詐退稅乙事，卷內亦無證據證明被告胡淑萍有獲得退稅款，可見被告胡淑萍未參與詐欺取財犯行。至扣案筆記本上手寫交易流程，係證人駱雅萍聽聞游世誌所述而自行繪製但完全不知其意涵，胡淑萍亦不明白該等內容意義；扣案游世誌個人聯邦銀行、上海銀行帳戶存摺，係因本案爆發後為核對彼此帳目所交付，均無從證明胡淑萍涉犯詐欺取財犯行云云。
二、經查：
(一)被告游世誌自98年3月11日起擔任正業公司登記及實際負責人，被告胡淑萍則自94年7月29日起擔任晉川公司登記及實際負責人，並實質經營宏業公司。而被告二人明知於98年3月至104年1月間晉川與正業公司僅第一次有國內使用之電話儲值卡實際交易外，晉川、宏業公司與正業公司間並無實際交易，仍議定由被告胡淑萍出售發票給被告游世誌，並由胡淑萍指示晉川兼宏業公司會計人員駱雅萍開立如附表一編號2至741、附表二所示之不實會計憑證統一發票，由游世誌以事實欄一、2.②方式製作正業公司支付給上游晉川、宏業公司貨款之不實金流，佯裝正業公司有向晉川、宏業公司進貨購買電話儲值卡之虛偽交易。而被告游世誌另以事實欄一2.①方式製作其虛設之境外紙上公司COLORFULIFE及LIFELONG公司支付給正業公司貨款之不實金流，並陸續以廢棄電話卡等物混充成高價之零關稅貨物「PD IC-150」及「PD IC-250」IC電話卡報關出口，復接續填製正業公司相關不實Packin
g List（裝箱單）、不實會計憑證INVOICE（發票），利用不知情之貨運行人員接續開立如附表三所示貨品名稱、價格金額不實之出口報單，持向財政部關務署臺北關行使以申報正業公司出口貨物至COLORFULIFE及LIFELONG公司，佯裝正業公司確有出口外銷零關稅貨物至COLORFULIFE及LIFELONG公司；被告游世誌再於98年3月至104年1月間每兩月接續填載如附表四所示金額不實之營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單，連同前述向被告胡淑萍取得之晉川、宏業公司不實統一發票，持向財政部北區國稅局行使以申請核退營業稅，使不知情之國稅局承辦人員陷於錯誤，誤信正業公司確有出口外銷之事實，總計退稅7,354萬7,711元至正業公司上開華南行帳戶（各次申報、退稅、兌領日期、實退金額均如附表五所示），嗣因財政部北區國稅局經財政部關務署臺北關通報正業公司出口貨物異常、疑似冒退營業稅，故未將正業公司申請之103年12月營業稅退稅157萬8,485元退稅予正業公司華南銀行帳戶等事實，為被告胡淑萍（107年度偵字第31010號卷【下稱偵字卷】一第19、118頁、卷三第204、207-217、471-475頁、本院重訴字卷第
137、234、235、518、519、524、525、528、529頁）、被告游世誌（108年度偵緝字第156號卷【下稱偵緝字卷】第9-
11、37-61、93-107、125-148頁、本院107年度聲羈字第505號卷第21-27頁、本院重訴字卷第38-40、137、235、348-35
3、358、359、375、376、522-525、528、529頁）所供認，核與證人周金宏於調詢及偵查中之證述（偵字卷一第189-20
9、283-299頁、卷三第477-479頁）、證人周金陽於調詢及偵查中之證述（偵字卷二第81-89、97-103頁）、證人顏福來於調詢及偵查中之證述（偵字卷一第393-402、483-491頁）、證人周麗華於調詢及偵查中之證述（偵字卷一第309-
316、385-389頁）、證人駱雅萍於調詢、偵查中及審理中之證述（偵字卷二第247-268、335-400頁、卷三第19-23頁、本院重訴字卷第386-394頁）大致相符，並有附件所示之證據可佐（卷頁出處均如附件所示），應堪認定。
(二)被告二人及被告胡淑萍辯護人雖以上開情詞主張買賣發票代價為貨款未稅金額0.8%至1.2%，被告胡淑萍未參與假出口詐領退稅之詐欺取財犯行云云，然關於事實欄一、所示被告胡淑萍如何與游世誌議定買賣發票代價及借款以製作後續不實金流，復提供僅能在國內使用之電話儲值卡給被告游世誌辦理報關出口，以及申請退稅之流向等情，有下列事證可以證明：
1. 證人即被告游世誌於偵查中結證稱：98年3、4月間一開始我
有買貨並實際開發票，但我請胡淑萍再多開一些進項發票，到5月時我就直接買進項發票沒有再買貨，我是用發票面額2%到2.5 %跟她買進項發票，這是我跟胡淑萍議好的價額，也是外面價格，從我退伍後就開始從事通訊行前後約25年，所以我很了解買賣進項發票行情。98年3、4月間，我有實際進貨沒有使用過的電話儲值卡出口，98年5月拿到出口退稅，所以我複製這個模式，去收集使用過的廢棄電話卡，來源有一般通訊行、外勞集散地像是新莊、五股。胡淑萍從98年
3、4月間有借我實際的電話卡，不是廢棄的，之後到104年1月間我公司出實際電話卡，胡淑萍都還有借我。正業公司資金來源是我自己的存款跟信用借款，之後跟晉川公司周轉。98年3月開始進行假出口真退稅，一開始我用自己的資金跟胡淑萍買儲值電話卡，儲值電話卡不能在國外使用，之後我獲得退稅所以想將營業額做大，就以購買進項發票方式，借入資金製造跟國外紙上公司假金流。我先請胡淑萍用個人帳戶匯款到我個人帳戶，我再將我個人戶頭款項匯款到正業公司華南銀行戶頭，再從正業公司華南戶頭匯款到海外紙上公司上海銀行OBU帳戶，再匯款到正業公司在渣打銀行另一個公司戶頭，再匯款到晉川公司戶頭，去製造正業公司跟晉川公司購買儲值電話卡，出口到國外紙上公司假金流。製造假金流循環需要2到7天的時間，每次調的錢夠做金流，約200到400萬之間，金流回來後回到胡淑萍掌控的帳戶，利息有時用喊的，胡淑萍會將利息加到下一次我跟她購買進項發票
0.05到0.1%，或是3,000、5,000到1萬元不等。若我在103年1月需要出口100萬貨物，我會在102年12月底請胡淑萍發100萬元進項發票給我，我會再付款100萬元的2%到2.5%當作發票價金，出口100萬元貨物後，所需假金流資金，胡淑萍會在102年12月底匯款到我個人戶頭，103年1月底我就會做付貨款的金流，1月出口、2月申報營業稅，退稅款會在103年3月核撥下來，我取得退稅款後再跟胡淑萍買下一次發票，利息會加計在這一次購買進項發票的價金約0.05到0.1%，或是單筆固定金額利息。我買進項發票數量很大，決不是在國內做扣抵的發票所得，103年底我有跟胡淑萍、周金宏說明我在做出口退稅，但之前我也有大致跟胡淑萍、周金宏說資金周轉目的就是要做虛偽金流詐領稅款，我大都跟胡淑萍說，不太常遇到周金宏。98年5、6月跟胡淑萍調資金時，我有跟胡淑萍閒聊到，我買儲值電話卡發票是要做假出口，因為當時威昌公司做假出口退稅之事遭調查，所以我有跟胡淑萍提到我買儲值電話卡發票要做假出口，她應該知道我是在做詐領出口退稅。胡淑萍知道我沒有在國內做銷售，公司也沒有其他營運收入，她知道以貨款形式匯入晉川公司華南帳戶的款項是退稅款，正業公司營運主要是出口。確實是2%到2.5%，胡淑萍知道我是用詐領出口退稅退5%出口稅率，所以不可能只跟我拿發票金額1%作為價金，不符外面行情等語（偵緝字卷第142-145、147頁）。於本院羈押訊問亦供稱：相關虛偽交易之金流是我製造的，資金來源是我自己、退稅與我向晉川公司借款。我跟晉川公司買發票，退稅款5%，其中2%至
2.5%會給胡淑萍，剩餘的錢扣除公司管銷，我借錢的利息，剩下才歸我的收入。胡淑萍、周金宏應該知道我以上開方式詐領退稅款，因為我有跟他們提過，我不記得什麼時候跟他們講，但我記得有講過，我曾經跟胡淑萍、周金宏一起聚餐過，喝酒後有提到過，說我公司運作方式，所以他們應該知道我跟他們購買發票的錢是來自我虛偽出口退稅款（本院107年度聲羈字第505號卷第23-25頁）。一開始胡淑萍是不知道我要用假出口真退稅方式，但假交易開始後她就知道了，因為我跟她買發票金額太大，這是用來避稅退稅等這是業界大家都知道的事情。我跟胡淑萍買發票是先給她現金，現金不一定從哪個帳戶領出來，那時候我有很多個帳戶，但是我是帶現金過去。本件營業稅款7,000多萬不是一次退給我，是6年間分批退，大約有3,500萬是跟胡淑萍買發票的錢，我從正業公司帳戶轉給她，有一部分我是拿現金給她等語（本院重訴字卷第38-40頁）。於審理中亦證稱：我有跟胡淑萍買過也有借過儲值卡，一開始我有跟她買過，中間有跟她借過，有時候我缺100、200張，我請她先調給我，下禮拜就還她。98年3、4月及104年1月胡淑萍有借我電話卡等語綦詳（本院重訴字卷第335、336頁）。
2. 而被告游世誌如前所述與被告胡淑萍間有資金借貸關係乙情
，除與證人周金宏於調詢時證稱：游世誌曾在數年前陸續跟我及胡淑萍借過數千萬，正確借款時間跟金額我已經忘記了，但他當初跟胡淑萍借錢時錢從哪個帳戶轉出去，我並不清楚，要問胡淑萍才清楚。游世誌向晉川公司買貨時，通常都會先結清貨款，再向胡淑萍開口有資金需求，胡淑萍才會借給游世誌。游世誌欠款應該已經還清了，但都是現金還款等語一致外（偵字卷一第193、196、197頁）。被告胡淑萍於調詢時亦供承：游世誌從97、98年間開始常向我借錢，每次借款約200萬元，但印象中大約都在1周內就會還款，前後借款累積金額應該有1億元，還款方式是以現金為主。借款的資金我都是從顏福來、周麗華、周金宏帳戶匯款給游世誌，匯款金額有10幾億元，迄今游世誌這些欠款都已還清，游世誌會以現金存入顏福來、周麗華及周金宏帳戶還款，或是直接提領現金到公司拿給我，偶爾會以匯款方式將積欠我的款項匯至顏福來及周麗華帳戶。我收到還款現金後會將部分款項存至晉川公司華南銀行帳戶，也會將部分款項回存至顏福來、周麗華、周金宏帳戶，少部分回存我個人華南銀行帳戶。游世誌每次向我借款，我們雙方都有簽立借據，但他還款給我後，我就會將借據還給游世誌，因為游世誌目前已經沒有積欠我款項，所以我現在這邊也沒有留存借據。我每次借款給游世誌每佰萬元通常會收取1萬元的利息，大約1%左右利息，按次計息。多年來累積借款的金額我真的無法記得這麼清楚等語（偵字卷一第15、16、18頁）；於偵查中則供承：游世誌跟我說他的錢還沒進來，可是他要付正業公司向晉川公司訂貨的貨款，所以我就借他，他隔幾天就會拿現金還我，他每次跟我借錢都有還我，絕大部分都是用現金還。每次游世誌只要跟我借錢，還錢的時候都會另外加1%的利息，我有實際收到他給我的利息，他用現金給我。1%利息是我們雙方講好的，我借他錢周轉利息本來就要收等語（偵字卷一第121頁），可見被告胡淑萍曾坦承確有借貸資金給被告游世誌並收取利息之事實，且其所供每次借款金額、利息、還款方式與被告游世誌所述大致相符，被告游世誌所述曾向被告胡淑萍借款乙情，應屬有據。
3. 又107年8、9月間某日被告胡淑萍曾請駱雅萍至晉川公司樓
下向被告游世誌拿存摺，經駱雅萍詢問被告游世誌晉川公司為何遭調查，游世誌遂告知其有向被告胡淑萍借款以及正業公司如何以OBU帳戶製作與境外公司之金流，駱雅萍事後憑印象將被告游世誌說明的金流，以文字、圖像方式記載到自己之筆記本「法務部調游先生」、「①②③個人戶->游->正業-> OBU->正業->晉川」，並將被告游世誌交付之存摺轉交被告胡淑萍。而被告胡淑萍亦曾向駱雅萍表示被告游世誌有向其借錢，但沒有借據該如何證明借款，駱雅萍即將被告胡淑萍之疑慮記載到自己之筆記本「游先生、銀行帳戶、私人帳戶如何解釋、401進銷貨」、「游向胡借款？有借據嗎？有還款證明嗎？（游先生還款時借據已還他）」，駱雅萍並依被告胡淑萍指示將被告游世誌個人聯邦銀行、上海銀行帳戶金額加總記載在自己之筆記本上等情，此經證人駱雅萍於調詢、偵查及審理中證述明確（偵字卷二第256-263、399、400頁、本院重訴字卷第377-385、393頁），且與證人周金宏於調詢時證稱：上開筆記本記載「游先生、銀行帳戶、私人帳戶如何解釋、401進銷貨」、「游向胡借款？有借據嗎？有還款證明嗎？（游先生還款時借據已還他）」是駱雅萍記載的，因為她有跟我及胡淑萍去找羅律師諮詢，我跟胡淑萍借給游世誌的錢是真的借款等語相符（偵字卷一第206頁），被告即證人游世誌於審理中亦證稱確有在晉川公司樓下交付駱雅萍其個人存摺，且告知有作假出口真退稅之事以及資金流向，駱雅萍還有詢問何謂OBU帳戶等情（本院重訴字卷第339、344頁），另有筆記本內頁影本1份可參（偵緝字卷第119至122頁），暨筆記本1本、被告游世誌個人聯邦銀行第000000000000、000000000000號、上海銀行第00000000000000頁帳戶存摺共3份（扣押物編號為A-3、G5-1、G5-2、G6）扣案可佐。又衡以被告游世誌既對駱雅萍坦承假出口真退稅一事並清楚交代資金流程，被告胡淑萍也委託駱雅萍向被告游世誌收取上開存摺、統計其與被告游世誌資金往來，復偕同駱雅萍向律師諮詢，對於駱雅萍顯然相當信任，被告二人應無為隱瞞實情而對駱雅萍謊稱兩人間有「借款」之必要，是以本案被告二人間應確有資金借貸關係無誤。至證人駱雅萍於審理中雖證稱：其依游世誌所述在筆記本上寫下流程圖但其看不懂，有問胡淑萍但她也看不懂云云（本院重訴字卷第380頁），然被告游世誌業已證稱有向駱雅萍說明解釋資金流程如上、駱雅萍於筆記上之記載亦非難以理解，證人駱雅萍此部分所證應屬維護被告胡淑萍之詞，不足採信。
4. 再依證人周金宏於調詢時證稱：107年8月中我們與游世誌約
在新北市○○區○○路上，我與胡淑萍進入游世誌白色車子商談。游世誌表示雖然出口沒有被當場查獲，但是最後一次出口時，國稅局懷疑游世誌出口物品並非IC電腦設備，因此不願意退他稅，我便詢問為何會查到晉川公司這邊，游世誌表示可能是上下游廠商都有互相勾稽，因此才查到晉川公司，當時我與胡淑萍向游世誌詢問先前之欠款（確實金額我不記得了）有無清償紀錄，游世誌表示之前陸陸續續還款多以現金，他已經記不得了，我便表示是否可以提供存摺影本供我們了解他的還款紀錄，於是他就直接把存摺正本交給我們，讓我跟胡淑萍可以了解游世誌還了我們多少錢，之後胡淑萍就把存摺拿回家放在我兒子周思輯房間，因為胡淑萍要請我兒子周思輯用Excel建立游世誌還款紀錄表，來比對游世誌是否真的有還錢，但游世誌的存摺內找不到任何還款紀錄等語（偵字卷一第195-197頁）。參以被告胡淑萍供稱：107年8月間我們懷疑游世誌害我們被查，就找他出來問他可不可以看他存摺查證金流。我跟他碰面後1、2天他拿到存摺到我們公司樓下，那天好像我在講電話，我請會計駱雅萍下去跟他拿，駱雅萍拿到之後就交給我等語（偵字卷三第473、474）。佐以被告游世誌供承：107年8、9月間我拿我名下聯邦銀行、上海銀行存摺到晉川公司樓下給胡淑萍，在場還有駱雅萍。因為我跟胡淑萍有資金往來，有些錢她直接匯到我個人帳戶。我把銀行存摺交給胡淑萍等人是因為她私下有借我錢，公司被查帳她要對資金狀況，當時我已經當司機開車，我沒辦法自己對帳，就乾脆把存摺拿給她讓她去對等語（本院107年度聲羈字第505號卷第25頁、偵緝字卷第141、142頁），亦可見被告游世誌交付其個人聯邦及上海銀行帳戶存摺給胡淑萍之原因，係因被告二人間確有多筆借貸資金往來，且其中應曾有以現金交付方式返還以致帳目不清，被告胡淑萍僅憑自己所掌控之帳戶交易明細無法確認兩人間借還款情形，始欲以被告游世誌個人聯邦及上海銀行帳戶交易明細比對釐清。
5. 依卷附帳戶往來交易明細統計自98年至104年間正業公司彰
化銀行、華南銀行及渣打銀行臺幣共3帳戶，匯入晉川及宏業公司華南銀行2帳戶之假貨款金額總計為14億3,858萬3,612元【正業彰化銀行帳戶匯往晉川公司華南銀行帳戶1億8,181萬2,949元+正業公司華南銀行帳戶匯往晉川公司華南銀行帳戶7,963萬5,769元+正業公司渣打銀行臺幣帳戶匯往晉川公司華南銀行帳戶11億1,651萬6,125元+正業渣打銀行臺幣帳戶匯往宏業公司華南銀行帳戶5,828萬1,889元+正業公司華南銀行帳戶匯往宏業公司華南銀行帳戶233萬6,880元】（市調處卷第318-322、330-346頁），但被告胡淑萍以其實質掌控之人頭帳戶周金宏華南銀行2帳戶、周麗華華南銀行帳戶、顏福來華南銀行帳戶匯入被告游世誌個人聯邦及上海銀行帳戶金額總計高達16億5,628萬1,826元【周金宏華南銀行第000000000000號帳戶匯往被告游世誌聯邦、上海銀行帳戶各1億9,972萬997元、4億1,262萬6,503元+周麗華華南銀行帳戶匯往被告游世誌聯邦、上海銀行帳戶各3億4,224萬9,989元、4億6,487萬2,290元+顏福來華南銀行帳戶匯往被告游世誌聯邦、上海銀行帳戶各1,623萬5,382元、1億8,361萬5,593元+周金宏華南銀行第000000000000號帳戶匯往被告游世誌聯邦、上海銀行帳戶各1,160萬3,539元、2,535萬7,533元】（市調處卷第282-303頁）。倘如被告胡淑萍及其辯護人主張僅係將被告游世誌所付假貨款扣除買賣發票代價後，以其實質掌控之人頭帳戶匯還被告游世誌個人帳戶，豈有被告胡淑萍轉帳給被告游世誌金額遠超過假貨款金額逾2億元之理，此益見被告胡淑萍所轉款項並非單純返還假貨款而包含借貸資金。
6. 又依晉川公司華南銀行帳戶交易明細、周麗華華南銀行帳戶
、周金宏華南銀行第000000000000號帳戶與被告游世誌聯邦銀行帳戶交易明細、被告聯邦銀行帳戶存摺存款明細表、正業公司匯往國外受款人交易資料明細表顯示如下被告二人於99年7月至10月間資金往來情形（僅以被告二人開始有匯款、轉帳紀錄前幾個月為代表，但其後被告二人仍有多筆資金往來），可見被告二人間除了進行正業與晉川公司間假貨款資金匯入、返還外，被告胡淑萍另有以周麗華、周金宏名義匯款或以其等前開華南銀行帳戶轉帳多筆款項至被告游世誌聯邦銀行帳戶，被告游世誌多隨即轉入正業公司華南銀行帳戶，再匯至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶，前開資金流向實與被告游世誌所述向被告胡淑萍借款後之運用、證人駱雅萍於筆記本上記載之金流相同：
① 99年7月13、14日自正業公司彰化銀行帳戶匯入晉川公司華
南銀行帳戶180萬、200萬、60萬元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年7月13、15日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年7月14日卻有390萬元以周麗華名義匯款至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日390萬元隨即匯入正業公司華南銀行帳戶，而99年7月15日正業公司華南銀行帳戶則匯入3萬元美金至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶（他字卷一第337頁、卷二第252頁、本院重訴字卷第267頁、市調處卷第304、432頁）；
② 99年7月20日自正業公司彰化銀行帳戶匯入晉川公司華南銀
行帳戶100萬元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年7月20日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年7月20日卻有193萬2,525元以周麗華名義匯款至被告游世誌聯邦帳戶，同日有204萬3,705元隨即轉入正業公司華南帳戶，而99年7月21日正業華南銀行帳戶則匯入3萬1,000元美金至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶（他字卷一第337頁、卷二第252頁、本院重訴字卷第267頁、市調處卷第304、432頁）；
③ 99年7月26、27日自正業公司彰化銀行帳戶分別匯入晉川公
司華南銀行帳戶100萬、90萬2,150元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年7月26、27日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年7月27日卻有227萬835元以周麗華名義匯款至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日隨即有200萬、27萬1,000元轉入正業公司華南帳戶，而99年7月27、28日正業華南銀行帳戶則匯入14萬4,902元美金、3萬1,300元美金至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶（他字號卷一第338頁、卷二第252頁、本院重訴字卷第267頁、市調處卷第304、432頁）；
④ 99年8月10日間自正業公司彰化銀行帳戶匯入晉川公司華南
銀行帳戶103萬8,267元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年8月10日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年8月10日卻有225萬元以周金宏名義匯款至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日200萬、25萬元隨即轉入正業公司華南銀行帳戶，而99年8月10、11日正業華南銀行帳戶則匯入16萬7,980元美金、3萬1,500元美金至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶（他字卷一第339頁、卷二第253頁、本院重訴字卷第267頁、市調處卷第304、432頁）；
⑤ 99年8月27日自正業公司渣打銀行臺幣帳戶匯入晉川公司華
南銀行帳戶共290萬元假貨款，同日有共290萬元以周麗華華南銀行及周金宏華南銀行第000000000000號帳戶轉帳給被告游世誌聯邦銀行帳戶而返還前開假貨款，但99年8月30日周麗華及周金宏前開帳戶卻又轉帳148萬1,014元、100萬元至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日200萬、50萬元隨即轉入正業公司華南銀行帳戶（他字卷一第341、342頁、卷二第256頁、市調處卷第287、295頁）；
⑥ 99年10月7日自正業公司渣打銀行臺幣帳戶匯入晉川公司華
南銀行帳戶共200萬元假貨款，同日有200萬元以周麗華華南銀行帳戶轉帳給被告游世誌聯邦銀行帳戶而返還前開假貨款，99年10月11、12日自正業公司彰化銀行帳戶匯入晉川公司華南銀行帳戶52萬1,024元、70萬元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年10月11、12日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年10月12日周麗華華南銀行及周金宏華南銀行第00000000000號帳戶卻又轉帳200萬元、73萬6,930元至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日200萬、72萬元隨即轉入正業公司華南銀行帳戶（他字卷一第345、346頁、卷二第259頁、市調處卷第287、295頁）；
⑦ 99年10月22日自正業公司渣打銀行臺幣帳戶匯入晉川公司華
南銀行帳戶共171萬3,661元假貨款，同日有171萬3,661元以周麗華華南銀行帳戶轉帳給被告游世誌聯邦銀行帳戶而返還前開假貨款，99年10月25日自正業公司彰化銀行帳戶匯入晉川公司華南銀行帳戶53萬2,319元假貨款，依被告胡淑萍所提被證2其已於99年10月25日以現金將上開假貨款返還被告游世誌，然於99年10月26日周麗華華南銀行及周金宏華南銀行第00000000000號帳戶卻又轉帳200萬元、68萬5,837元至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日200萬、69萬元隨即轉入正業公司華南帳戶。99年10月27日周麗華華南銀行帳戶又轉帳68萬2,385元至被告游世誌聯邦銀行帳戶，同日68萬2,300元隨即轉入正業公司華南銀行帳戶。99年10月29日正業公司華南銀行帳戶則匯入13萬9,790元美金至COLORFULIFE公司上海銀行OBU帳戶（他字卷一第347頁、卷二第260頁、本院重訴字卷第269頁、市調處卷第287、295、432頁）。
7. 至證人即被告游世誌於審理中雖改證稱：外面發票行情很亂
，我之前作筆錄說2%至2.5%，後來回想跟胡淑萍購買的量很大，她給的價格沒有那麼高，平均在1%左右。那時候價格有浮動，0.8%、0.9%、1%到1.2%左右都有。之前問我問題的人說退5%，胡淑萍賣我2.5%的話就是一半，國稅局查到我總共退7,000萬一半就是3,500萬元，這個數字是這樣出來的，那時候都是用推的云云（本院重訴字卷第328-330、369頁）。
然考量證人即被告游世誌於距離案發時間較近之偵查及本院羈押訊問時均一致稱買發票代價為貨款未稅金額2%至2.5%，已如前述，且其與被告胡淑萍交易假發票金額龐大、時間長達數年之久，對於兩人交易代價自係清楚明白，其更稱長期從事通訊業清楚買賣發票行情、被告胡淑萍知道其目的在退稅5%不可能只拿1%。當檢察官質以為何審理中才想到是1%，證人即被告游世誌則稱係因開完庭後胡淑萍詢問何時有賣這麼高價，其回想平均買價大概是1.1%等語（本院重訴字卷第329頁），足見其係與被告胡淑萍接觸、討論後始改變說詞，故其先前於偵查及本院羈押訊問所述可信性較高，於審理中翻異其詞容有附和被告胡淑萍辯解之虞，尚難採憑。另證人即被告游世誌於審理中復改稱：製作假金流的資金來源是用姊姊家的房子貸款、自己的信用貸款、國稅局退稅累積循環在作，比如這個月向胡淑萍進1,000萬元貨只要50萬元作20次就可以轉帳完，胡淑萍並沒有提供資金給我，我是月初向胡淑萍拿發票，胡淑萍沒有馬上跟我拿現金，我等到月底或下個月初才把錢付給胡淑萍，等於我跟胡淑萍是採月結，而且是作假金流時順便結算。我在被通緝前有跟胡淑萍討論過，照理說我跟胡淑萍買貨應該是我付款給她，她個人戶頭匯錢給我很奇怪，所以我們就講好她個人戶頭匯給我的是借錢。我一開始沒有坦承買發票，為了圓謊才說是借錢。比如說我4月跟胡淑萍買100萬發票，正業公司應該要付給晉川公司100萬貨款，我轉錢給她，可是這個錢是我的，她要還我，但她不能用晉川公司帳戶再匯回給我，國稅局查到會很奇怪，所以她只能用她個人戶匯到我的個人戶，她是要還我作金流的錢，我沒有跟她借錢。我4月出口、5月申報、6月退稅，中間會有落差，6月我才拿到國家退給我的錢，所以不是4月一開發票胡淑萍就馬上跟我要錢，她是4月底或5月初才跟我要錢，就我的認知她晚一點跟我要錢就是提供資金，她沒有真的拿錢給我云云（本院重訴字卷第330-334、356、
357、362頁）。然查被告游世誌自承本身財產不多，因存款少於50萬故設立正業公司資本50萬元，以及其後增資到500萬元，實際上是請他人製造假金流並未實際出資（本院重訴字卷第347-349頁），以被告游世誌資力實難自行製作前述多筆高達數百萬元之不實金流，且被告游世誌於偵查及本院羈押訊問時稱向被告胡淑萍借款時，均已坦認確有向被告胡淑萍買發票之事實，實無再捏造與被告胡淑萍間為借貸關係圓謊之必要。其於審理中所證被告胡淑萍匯款、轉帳僅係返還假貨款云云亦與前述帳戶交易明細所顯示兩人除假貨款往返外尚有多筆款項往來不符、被告胡淑萍所轉款項更遠超出假貨款金額，故其此部分證述顯不足採。
8. 交互參照前開各項事證，堪認被告二人買賣假發票代價為貨
款未稅金額2%至2.5%，且被告胡淑萍除有出借電話儲值卡供本案出口外，更有陸續借款每筆約200萬至400萬元不等金額給被告游世誌，並收取借款金額百分之0.05至0.1或每筆3,0
00、5,000至1萬元不等之利息，而其等間相關借貸、假貨款資金如何於各帳戶間往來流轉應如事實欄一、所示。另起訴書雖認被告胡淑萍提供資金共計16億5,628萬1,826元，然該金額應為卷附交易明細所示被告胡淑萍實質掌控人頭帳戶轉帳至被告游世誌聯邦、上海銀行帳戶之總額，該總額內應包括被告胡淑萍借款以及陸續返還被告游世誌假貨款總計14億3,858萬3,612元等款項，附此敘明。
(三)綜上所述，被告二人及被告胡淑萍辯護人以前詞主張買賣發票代價為貨款未稅金額0.8%至1.2%，且被告胡淑萍未參與假出口詐退稅部分犯行云云，均不可採。被告二人共同為上開犯行均堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑：
(一)法律適用之說明
1.被告二人行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布，並於同年月27日施行，修正前原規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金」，並依刑法施行法第1條之1第2項前段規定就其所定數額提高為30倍，即罰金刑為新臺幣1萬5千元以下罰金；修正後則規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。」，則本次修法將刑法第215條原罰金刑數額由銀元500元調整換算為新臺幣1萬5千元，修正前後之法律規定並無不同，尚無有利或不利之情形，不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時即修正後之刑法第215條規定論處。
2.查被告游世誌為正業公司登記負責人，被告胡淑萍則為晉川公司登記負責人，依商業會計法第4條、公司法第8條第1項規定其等分別為正業、晉川公司之商業負責人；而被告胡淑萍僅實際經營宏業公司，但非宏業公司登記負責人、董事或經理人，有宏業公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、變更登記表、股東同意書、單位成員查詢結果可參（裁處卷二第117-120頁、偵字卷一第222頁），依其行為時即107年8月1日修正前之公司法第8條規定「本法所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」（修正後該條第三項已刪除「公開發行股票公司」之文字，使實質董事規定不再限於公開發行股票之公司始有適用），是被告胡淑萍並非宏業公司之商業負責人。
3.按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票3類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決參照）。
(二)核被告二人所為，均係犯商業會計法第71條第1款填製不實罪、刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、刑法第339條第1項詐欺取財罪、刑法第339條第3項、第1項詐欺取財未遂罪。被告二人就正業公司相關之Packing List（裝箱單）、出口報單、營業人銷售額與稅額申報書及營業人申報適用零稅率銷售額清單登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
(三)關於被告二人於104年1月間申請核退正業公司103年12月營業稅部分，起訴意旨雖認此部分成立刑法第339條第1項詐欺取財罪，然財政部北區國稅局經財政部關務署臺北關通報正業公司104年1月5日出口報單CV/798/C0003出口貨物異常、疑似冒退營業稅，故未將正業公司申請103年12月營業稅退稅157萬8,485元退稅予正業公司華南銀行帳戶，此有中和稽徵所銷售稅審查股104年2月6日簽、退稅案件查詢明細及核定表（裁處卷一第401-404頁），此部分應成立刑法第339條第3項、第1項詐欺取財未遂罪，因二者基本社會事實同一，且本院已告知被告二人可能涉犯詐欺取財未遂罪，自得予以適用正確法條論處。另起訴意旨雖認「出口報單」為不實「會計憑證」，就起訴書已記載關於行使不實「營業人銷售額與稅額申報書及營業人申報適用零稅率銷售額清單之事實」漏未適用行使業務登載不實文書罪，並漏載關於被告游世誌有填製不實業務上文書Packing List（裝箱單）、不實會計憑證正業公司INVOICE（發票），再將不實出口報單、Packi
ng List（裝箱單）、INVOICE（發票）持向財政部關務署臺北關行使之事實，然揆諸前開說明，出口報單不符合上開商業會計法所定商業會計憑證定義，應屬被告游世誌身為正業公司負責人業務上製作內容不實之文書，且被告二人共同行使業務登載不實文書Packing List、出口報單、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單，以及填製不實會計憑證正業公司INVOICE（發票）犯行，與已起訴之詐欺取財犯行間，有想像競合犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院並已告知被告二人可能涉犯行使業務登載不實文書罪名，自應併予審理。
(四)按刑法第31條第1項前段規定，因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。又按二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯，刑法第28條定有明文。復按共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與（最高法院34年上字第862號判例要旨參照）；另共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內。如甲分別邀約乙、丙犯罪，雖乙、丙間彼此並無直接之聯絡，亦無礙於其為共同正犯之成立（最高法院77年台上字第2135號判例要旨參照）；而共同正犯之意思聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。且其表示之方法，亦不以明示通謀為必要，即相互間有默示之合致，亦無不可（最高法院73年台上字第1886號、73年台上字第2364號判例要旨參照）。經查，被告二人與晉川兼宏業公司會計人員駱雅萍就虛開晉川、宏業公司統一發票部分之填製不實犯行；被告二人就虛開正業公司INVOICE（發票）之填製不實、行使業務登載不實文書、詐欺取財犯行，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。至被告游世誌雖非晉川、宏業公司商業負責人，被告胡淑萍亦非宏業、正業公司商業負責人、從事正業公司業務之人，然其等二人或與晉川兼宏業公司會計人員駱雅萍共同實行前述犯行，依刑法第31條第1項前段規定，仍應以共同正犯論。另被告二人利用不知情之貨運行人員接續開立如附表三所示貨品名稱、價格金額不實之出口報單後申報報關出口，遂行行使業務登載不實文書犯行，為間接正犯。
(五)被告二人共同於98年3月至104年1月間多次填製不實犯行即虛開晉川、宏業公司統一發票、正業公司INVOICE（發票）、行使業務登載不實文書犯行（即不實出口報單、PackingList（裝貨單）、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單）、詐欺取財（含既、未遂）犯行，用意均係詐取退稅款，且行為時間密接、模式亦同，各舉動之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分離，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續實施，而合為包括一行為予以評價較為合理，各應論以接續犯。
(六)按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬。本案依一般社會經驗認知被告二人陸續填製多家公司不實會計憑證、行使多種業務登載不實文書目的均在於詐欺取得退稅，應認係一犯罪行為，法律上亦應以一行為評價處罰較為適當，是其等以一行為而觸犯填製不實、行使業務登載不實文書、詐欺取財、詐欺取財未遂數罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之填製不實罪處斷。起訴意旨認被告二人各期申報退稅應分論併罰，尚有未洽。
(七)被告游世誌前於97年間因違反商業會計法等案件，經本院以97年度簡字第5937號判決判處有期徒刑4月確定，並於97年11月3日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可稽（本院重訴字卷第541頁），其受有期徒刑執行完畢後，5年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，符合累犯要件。本院依司法院大法官釋字第775號解釋意旨，斟酌被告前開構成累犯之案件與本案罪質相同，且被告甫於97年11月3日前案執行完畢後即於98年3月再犯本案，顯見前案有期徒刑執行成效不彰，被告游世誌對於刑罰反應力薄弱，依情節加重本刑並未致生被告游世誌所受刑罰超過其所應負擔罪責，故依刑法第47條第1項加重其刑。
(八)爰審酌被告二人係智識成熟之成年人，不知以正當方法賺取金錢，反以前揭手法填製不實會計憑證、業務上文書並持向主關機關實施假出口真退稅之詐欺取財犯行，嚴重影響國家貨物出口、稅捐管理，詐得退稅高達7,354萬7,711元至今仍未繳回、對國庫損害匪淺，又考量被告游世誌坦承自身全部犯行但否認與被告胡淑萍共同犯案、被告胡淑萍僅坦承出售發票部分犯行但就其餘犯行仍予否認之犯後態度，以及被告胡淑萍身為晉川、宏業公司實際負責人於本案負責出售大量發票及提供龐大資金、電話儲值卡以製作相關不實金流及出口，被告游世誌則負責出口及請領退稅事宜等兩人就本案之分工、被告二人所獲利益，暨被告二人犯罪之動機與目的、素行、自陳之智識程度、職業、家庭生活狀況等一切情狀（本院重訴字卷第532、533、536-542頁），分別量處如主文所示之刑。
四、沒收：
(一)按被告行為後，刑法沒收相關規定，業於104年12月30日、105年6月22日修正公布，並均自105年7月1日施行。修正後刑法第2條第2項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，是關於沒收一律適用修正後之規定，不生新舊法比較之問題。
(二)扣案編號A-13玫瑰金IPHONE牌手機1支（含門號0000000000SIM卡1張）、編號A-18、19電腦2台，被告胡淑萍供稱均為其所有且曾作為聯繫被告游世誌、轉帳款項之用（本院重訴字卷第514-517頁），堪認屬被告胡淑萍供本案犯罪所用之物，爰依刑法第38條第2項前段宣告沒收。
(三)查被告游世誌本案詐得營業稅退稅總計7,354萬7,711元，其中約3,500萬元用以支付向被告胡淑萍買假發票之代價及借款利息，此經被告游世誌供述明確（詳如理由欄貳、二、(二)1.所述）。衡以被告游世誌供稱營業稅退稅為貨款未稅金額5%、向被告胡淑萍買發票代價為貨款未稅金額2%至2.5%，且用以詐領退稅之發票大部分、九成以上都是向被告胡淑萍購買（本院重訴字卷第351、522頁），而附表一、二所示正業公司取得晉川、宏業公司開立之假發票稅額總計約7,022萬9,522元（即6,734萬2,967元+288萬6,555元），確實佔被告游世誌本案詐得營業稅退稅金額約95%（小數點以下不計），則被告胡淑萍出售發票給被告游世誌所得代價即約2,807萬2,768.8元（即【7,022萬9,522元-附表一編號1之真實交易稅額4萬7,600元】×2/5）至3,509萬961元之間（即【7,022萬9,522元-附表一編號1之真實交易稅額4萬7,600元】×2.5/5）；參以卷內雖無被告胡淑萍向被告游世誌收取借款利息確切金額之紀錄，但被告胡淑萍確有收取借款利息之事實，業如前所認定，故本院認被告游世誌供稱退稅款中約3,500萬元為被告胡淑萍所取得，應堪採信。被告胡淑萍雖主張犯罪所得應以晉川公司帳冊計載為準或1400多萬（本院重訴字卷第521、522頁），但因扣案晉川公司帳冊並未完整記載被告二人於98年至104年間交易情形，且如前所述被告胡淑萍所辯賣發票代價為貨款未稅金額1%左右乙節並不可採，是被告胡淑萍關於犯罪所得部分之主張亦不可採。從而，本院依刑法第38條之2第1項估算被告胡淑萍分受之犯罪所得為3,500萬元，被告游世誌分受之犯罪所得為3,854萬7,711元（即7,354萬7,711元-3,500萬元），因前開犯罪所得未扣案或實際合法發還國庫，應依刑法第38條之1第1項前段、第3項規定分別宣告沒收，並於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。
(四)至其餘扣案物，除上開應予宣告沒收之手機1支、電腦2台以外，因非違禁物，亦無證據顯示係屬被告二人供本案犯罪所用、犯罪預備之物、犯罪所生之物或犯罪所得，僅部分為本案之證物，故不予宣告沒收，附此敘明。
乙、不另為無罪諭知部分：
壹、公訴意旨另以：被告二人就事實欄所示行為，亦係基於逃漏稅捐之概括犯意共同為之，且正業公司因而逃漏營業稅。被告二人此部分所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項前段分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；另認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、30年上字第816號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。復按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486號判決意旨參照）。又按虛設行號本身原無進銷貨事實，營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，而無逃漏稅捐之問題（最高法院92年度台上字第2286號判決意旨參照）。而販賣發票予虛設行號沖帳，因虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責。
參、公訴人認被告二人涉有稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，無非以證人即被告游世誌於調詢、偵查中之自白及證述、被告胡淑萍於調詢及偵查中之供述、財政部北區國稅局104年度財營業字第Z0000000000000號、105年度財營業字第Z0000000000000號及105年度財營業字第Z0000000000000號裁處書等為其主要論據。
肆、經查，被告二人固曾對於逃漏稅捐表示認罪（本院重訴字卷第137頁），且依上開財政部北區國稅局裁處書3份所載正業公司於98年7月至100年1月間銷售貨物金額合計3億783萬9,052元、100年2月至103年5月間銷售貨物金額合計9億6,834萬8,990元、103年6月至104年1月間銷售貨物金額合計2億4,114萬8,566元，均漏開統一發票並漏報銷售額，漏稅額分別為1,539萬1,953元、4,841萬7,450元、1,107萬7,574元（裁處卷一第1頁、卷二第1頁、卷三第1頁）。然觀之財政部北區國稅局認定正業公司逃漏稅捐之原因，係認正業公司申報出口不能在國外使用之電話儲值卡，實為漏報國內應稅銷售額，前開期間申報為零稅率銷售額冒退營業稅部分應補徵營業稅，此有105年1月11日三重稽徵所簽、104年12月22日中和稽徵所簽、財政部北區國稅局105年1月26日北區國稅審字第1050001369號函各1份可參（裁處卷一第2頁、卷二第2頁、卷三第10頁），並非查得正業公司有實際銷售貨物或勞務之情事。而正業公司除於98年3月間與晉川公司有如附表一編號1之交易外，實際上並未向晉川、宏業等公司進貨，此經被告二人供述在卷（偵字卷一第208頁、本院重訴字卷第376、524頁），則正業公司堪認係被告游世誌虛設行號，目的僅在進行假出口詐領退稅。此外，卷內亦無正業公司確有在國內銷售貨物或勞務卻未開統一發票之佐證，揆諸前開說明被告二人所為自不成立逃漏稅捐罪或幫助逃漏稅捐罪。此部分不能證明被告二人犯罪原應為無罪諭知，惟起訴意旨認此部分與前揭有罪部分有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，刑法第2條第2項、第11條前段、第28條、第31條第1項前段、第216條、第215條、第339條第3項、第1項、第55條、第47條第1項、第38條第2項前段、第38條之1第1項前段、第3項，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。
本案經檢察官丁維志偵查起訴，由檢察官郭逵到庭執行公訴。
中 華 民 國 109 年 7 月 14 日
刑事第五庭 審判長法 官 許必奇
法 官 劉芳菁法 官 許品逸上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 黃心瑋中 華 民 國 109 年 7 月 17 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
中華民國刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 50 萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。