臺灣新北地方法院刑事判決 109年度審訴字第722號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 楊宇富（原名楊勝寶）選任辯護人 劉楷律師
林宜萍律師吳發隆律師
參 與 人 致象實業有限公司代 表 人 林寶清
參 與 人 熊崎實業有限公司代 表 人 李岳霖律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（108年度偵緝字第2203號），被告於準備程序進行中就被訴事實為有罪之陳述，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序並判決如下：
主 文楊宇富犯公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，共肆罪，均累犯，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯行使業務登載不實文書罪，共貳罪，均累犯，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
致象實業有限公司因楊宇富之違法行為而取得之財產上利益新臺幣肆拾玖萬壹仟捌佰柒拾捌元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
熊崎實業有限公司因楊宇富之違法行為而取得之財產上利益新臺幣拾捌萬陸仟陸佰陸拾元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、楊宇富（一）前於民國97年間因偽造文書等案件，經臺灣臺北地方法院以97年度訴字第2219號判決判處有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月確定。（二）復於同年間因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣高等法院以98年度上訴字第4340號判決判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月，上訴後，經最高法院以99年度台上字第1174號判決駁回上訴確定。（一）、（二）之罪刑，嗣經臺灣高等法院以99年度聲字第1234號裁定應執行有期徒刑9 月確定，於99年10月14日易科罰金執行完畢。詎其不知悔改，於民國100年至101年間擔任址設台北市○○區○○○路○段○○○號「致象實業有限公司（下稱致象公司）」及址設台北市○○區○○街○○號5樓「熊崎實業有限公司（下稱熊崎公司）」之負責人，並於102年間擔任上開兩公司之實際負責人，為從事填報各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單業務之人。其明知林昇德並未實際任職於致象公司及熊崎公司，且未於致象公司及熊崎公司支領薪資，竟為使致象公司及熊崎公司虛增人事費用逃漏稅捐，而基於逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於民國98年間前某日取得林昇德之身分證年籍資料後，分別為下列行為：
（一）於100年5月間某日、101年5月間某日及102年5月間某日各自申報致象公司99年度、100年度及101年度營利事業所得稅時，委託不知情之會計人員製作填載致象公司於99年度、100年度及101年度給付林昇德新臺幣（下同）98萬元、95萬1,000元及96萬2,400元薪資等不實內容之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單各1紙，並依此填具不實99年度、100年度及101 年度營利事業所得稅結算申報書，隨後將不實之結算申報書、扣繳憑單持向財政部臺北國稅局申報致象公司99年度、100年度及101年度營利事業所得稅，使致象公司營業成本增加，營利所得減少，而以此詐術逃漏致象公司99年、100年度及101年度營利事業所得稅16萬6,600元、16萬1,670元及16萬3,608元，足以生損害於林昇德及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。
（二）於100年5月間某日、101年5月間某日及102年5月間某日各自申報熊崎公司99年度、100年度及101年度營利事業所得稅時，委託不知情之會計人員製作填載熊崎公司於99年度、100年度及101年度給付林昇德新臺幣（下同）109萬8,000元、99萬8,000元及115 萬8,400元薪資等不實內容之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單各1 紙，並依此填具不實99年度、100年度及101年度營利事業所得稅結算申報書，隨後將不實之結算申報書、扣繳憑單持向財政部臺北國稅局申報熊崎公司99年度、100年度及101年度營利事業所得稅而行使之，足以生損害於林昇德及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，且99年度申報部分，已使熊崎公司營業成本增加，營利所得減少，而以此詐術逃漏致象公司99年營利事業所得稅18萬6,600元。
二、案經林昇德訴由臺灣彰化地方檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、程序部分：本件被告楊宇富所犯均係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其等於準備程序中就被訴事實均為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告等之意見後，本院合議庭認為適宜裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。又本件之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：上揭犯罪事實，業據被告楊宇富於本院準備程序時坦承不諱（見本院109年度審訴字第722號卷第78頁），核與告訴人林昇德於偵查中指訴之情節相符（見臺灣新北地方檢察署108年度偵緝字第2203號卷第63至64頁），並有致象公司、熊崎公司100年、101年、102年之公司變更登記表與股東同意書、財政部臺北國稅局108年12月18日財北國稅審一字第1080043396號函所檢附之致象公司99年度、100年度之營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、網路申報總表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表一、調件明細表、綜合所得稅BAN給付清單、財政部臺北國稅局士林稽徵所108年11月21日財北國稅士林綜所一字第1080910844號函所檢附之致象公司開立予告訴人之99年度、100年度、101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺北國稅局108年12月9日財北國稅中南綜所一字第1080859915號函所檢附之熊崎公司開立予告訴人之101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、熊崎公司開立予告訴人之99年度、100年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺北國稅局109年3月6日財北國稅審一字第1090008694號函文附件說明、財政部臺北國稅局中南稽徵所109年3月4日財北國稅中南營所字第1090851609號函文說明及所檢附之熊崎公司100年度、101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部臺北國稅局109年3月10日財北國稅士林營所字第1090902213號函文說明及109年4月6日財北國稅資字第1090013179號函文暨致象公司101年度申報之損益表、資產負債表與100年未分配盈餘申報書、熊崎公司99年至101年度申報之損益表、資產負債表與98年至100年未分配盈餘申報書等件在卷可稽（見本院109年度審簡字第193號卷第43至55、75至100頁、臺灣新北地方檢察署108年度偵緝字第2203號卷第13至45、49至52頁、臺灣彰化地方檢察署105年度他字第232號卷第4至9頁），足認被告之自白與事實相符，堪以採信。是本案事證明確，被告於上開時、地所為之前揭犯行，均堪認定。
三、論罪科刑：
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。查被告行為後，稅捐稽徵法第47條業經修正，並經總統於101 年1 月4 日公布，於同年月
6 日施行，修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，修正後則將該條第1 項「應處『徒刑』」，修正為「應處『刑罰』」，使公司負責人等人之刑責不限於「有期徒刑」，而得另處以拘役或罰金之刑罰。查被告於100年5月間申報致象公司、熊崎公司99年度營利事業所得稅時，依修正前後之稅捐稽徵法第47條規定，均有處罰規定之適用，惟依101 年1月6日修正施行之該條第1 項規定，刑責已不限於「有期徒刑」，顯較修正前有利，本件被告除係致象公司、熊崎公司之100年度登記負責人外，亦為實際負責人，則依刑法第2條第1項但書規定，被告就此部分犯行自應適用修正後稅捐稽徵法第47條規定論處；至於其餘犯行分別係於101年5月間、102年5月間所為，當時新法業已施行，自應適用新法，不生新舊法比較之問題，併此敘明。
（二）1.次按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司
業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人；又員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。復按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益，至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。而稅捐稽徵法第22條所規定之核課期間係指稅捐違章案件行為罰之補徵追罰期間，此與刑法第80條針對刑事處罰的追訴權時效之立法目的、功能，均截然不同。倘確有逃漏稅捐之事實，且未逾逃漏稅捐刑事處罰之追訴權時效期間，縱使已逾稅捐稽徵法之核課期間，致該管稅捐稽徵機關未能補徵追罰，仍不影響有逃漏稅捐事實之認定。查被告係致象公司、熊崎公司之100年度、101年度負責人及102年度之實際負責人，以製作上開公司員工之扣繳憑單為其附隨義務，係稅捐稽徵法第47條第2 項所稱公司實際負責業務之人，明知告訴人從未於99至101 年度在上開公司工作領取薪資，竟利用告訴人提供之個人資料，虛列其99至101年度薪資所得，進而製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並將之持以申報致象公司、熊崎公司之99至101年度營利事業所得稅，而使致象公司得以逃漏99年度、100年度、101年度營利事業所得稅捐及熊崎公司得以逃漏99年度營利事業所得稅捐。是核被告此部分所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
2.又稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪（最高法院83年度台上字第2157號、88年度台上字第3631號判決意旨參照）。另按刑法上偽造文書罪，所謂「足以生損害」，係指有足以發生損害之危險或疑慮而言，屬於抽象危險之規定，不以發生實質之損害結果為必要（最高法院106年度台上字第457號判決意旨參照）。查被告持告訴人於100年度及101年度在熊崎公司內容不實之薪資資料向稅捐稽徵機關申報熊崎公司100年度及101年度之營利事業所得稅，足以影響稅捐稽徵之正確性，已該當於行使業務登載不實文書罪，然經本院函詢財政部臺北國稅局中南稽徵所上情，據覆略以：「二、熊崎公司100及101年度營利事業所得稅結算申報案經本局調帳查核，因未提示帳簿憑證供核，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率(15%)分別核定課稅所得為3,604,262元、4,822,093元。三、熊崎公司虛列告訴人100及101年度薪資費用，經剔除後，全年所得額與原核定課稅所得額比較，尚無短漏報所得額情事，按財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋規定，無適用所得稅法第110條規定處罰。」等語，此有該稽徵所109年3月4日財北國稅中南營所字第1090851609號函在卷可稽（本院109年度審簡字第193號卷第47頁），尚難認被告所為確已發生熊崎公司100至101年度逃漏稅捐之結果，亦即被告所為與熊崎公司100至101年度實際上並未發生逃漏稅之結果無關。是核被告此部分所為，僅係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。起訴書事實欄雖略為記載被告基於逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意而為本件犯行，惟針對熊崎公司、致象公司各年度之逃漏稅捐情形或所逃漏稅金額為何，皆漏未詳載，然此經公訴人當庭補充更正，同如前述，本院自以此為審理範圍，附此敘明。
（三）而被告於100年5月間、101年5月間及102年5月間就致象公司、熊崎公司為業務上登載不實文書之低度行為，各為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。再被告因虛報告訴人於致象公司99至101年度之薪資所得及熊崎公司99年度之薪資所得，製作各該年度各類所得暨免扣繳憑單，納入上開公司營所稅結算申報書，填載完成後向稅捐機關申報，以致致象公司逃漏99年度、100年度、101年度營利事業所得稅捐及熊崎公司逃漏99年度營利事業所得稅捐，均係一行為觸犯刑法行使業務登載不實文書、違反稅捐稽徵法之公司負責人為納稅義務人以「詐術」逃漏稅捐等罪，為想像競合犯，各應從一重之違反稅捐稽徵法之公司負責人為納稅義務人以「詐術」逃漏稅捐罪處斷。又被告就致象公司分別於100 、101 、102 年度5月間違反稅捐稽徵法之公司負責人為納稅義務人以「詐術」逃漏稅捐犯行，及就熊崎公司於100 年5 月間違反稅捐稽徵法之公司負責人為納稅義務人以「詐術」逃漏稅捐犯行，並於101 、102 年度5 月間行使業務上登載不實文書犯行，其3 個不同年度分別申報兩公司營利事業所得稅之行為、時間均有不同，且公司法人互異，其犯意各別，行為互殊，應分論併罰（即公司負責人為納稅義務人以「詐術」逃漏稅捐4 罪、行使業務登載不實文書2 罪）。
（四）查被告有事實欄所示之犯罪科刑及執行情形，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，其於前案有期徒刑執行完畢後5 年內，故意再犯本案有期徒刑以上之罪，已符刑法第47條第1 項之累犯要件，經審酌前案違反稅捐稽徵法部分與本案之罪名及犯罪類型均屬相同，並以易科罰金方式執行、於前案執行完畢後約7 個月即犯下本案等一切情狀後，認如加重其法定最低本刑，尚不至於使「行為人所受的刑罰」超過「其所應負擔罪責」，爰依司法院大法官會議釋字第775號解釋意旨及刑法第47條第1項，加重其法定最高度及最低本刑。
（五）爰審酌被告正值青壯，於擔任致象公司及熊崎公司負責人之際，本應循正當途徑牟取公司合法利潤，竟為圖規避稅捐之核課，明知告訴人未於99年至101 年實際支領前開數額之薪資，卻仍虛偽登載不實之薪資扣繳憑單用以申報營業稅，徒增告訴人之困擾、危害告訴人權益，並損及國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，所為應予非難，惟念及其犯後已坦承犯行，堪認尚具悔意，兼衡其犯罪之動機、目的、手段、所導致逃漏稅捐之金額非低，暨其素行非佳、智識程度為高職畢業等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知如易科罰金之折算標準，暨定應執行刑及諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
四、沒收部分：
（一）查被告行為後，刑法於104年12月30日所修正關於沒收之規定，已於105年7月1日施行，而修正後刑法第2條第2項明定，沒收適用「裁判時」之法律，故本案關於沒收部分，一律均適用修正後刑法沒收之規定，不生新舊法比較之問題。又按修正後刑法第38條之1 規定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。第一項及第二項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵」，除擴大沒收之主體範圍（除沒收犯罪行為人取得之犯罪所得外，第三人若非出於善意之情形取得犯罪所得者，亦均得沒收之）外，亦明定犯罪所得之範圍（不限於司法院院字第2140號解釋，犯罪所得之物，係指因犯罪「直接」取得者，而擴及於「其變得之物、財產上利益及其孳息」；另參酌本條立法理由略謂：「依實務多數見解，基於徹底剝奪犯罪所得，以根絕犯罪誘因之意旨，不問成本、利潤，均應沒收」等旨，故犯罪所得亦包括成本在內），並於犯罪所得全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，以「追徵價額」替代之。
（二）本案被告為參與人致象公司及熊崎公司實行違法行為，使參與人致象公司因而分別獲取免予支出之99年度、100年度、101年度應納營利事業所得稅稅額總計新臺幣（下同）49萬1,878元（計算式：16萬6,600＋16萬1,670＋16萬3, 608＝49萬1,878元）、參與人熊崎公司因而獲取免予支出99年度應納營利事業所得稅稅額18萬6,660元，此為參與人致象公司及熊崎公司因被告之違法行為而取得之財產上利益，應依刑法第38條之1第2項、第1項規定宣告沒收，並依同條第3項規定，諭知如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；又參與人致象公司、熊崎公司上開所逃漏稅捐部分雖已逾核課期間，然刑法沒收新制即在遏止類此於被害人（私法或公法）請求權罹於時效之情況，行為人將可終局保有犯罪所得之狀態，故就行為人即本案被告為參與人致象公司及熊崎公司實行違法行為而豁免相當於各該稅額之財產上利益等犯罪所得，既未扣案，仍應予沒收之，自不待言。此外，因上開犯罪所得須於參與人致象公司及熊崎公司名下財產沒收，經本院依刑事訴訟法第455條之12第3項之規定，依職權於109年4月9日裁定命致象公司及熊崎公司參與沒收程序，給予參與沒收程序及聽取意見之機會，嗣上開參與人於本院109年5月20日行準備程序及簡式審判程序時，皆經合法傳喚無正當理由而不到場，爰依刑事訴訟法第455條之24第2項前段之規定，不待其陳述逕行判決。至於，被告雖到庭供稱本案已以個人名義繳納綜合所得稅方式代為補繳熊崎公司99年度及致象公司101年度所補徵營利事業所得稅之本稅部分，惟此經本院電詢國稅局承辦人員，均表示尚無任何補繳紀錄等語（見本院109年度審訴字第722號卷第87至89頁），則被告所述是否屬實，已難據信，況此部分稅額乃因熊崎公司及致象公司未提示相關帳證而遭國稅局依所得稅法第83條規定按照同業利潤標準核定補徵稅額使然，與本件被告虛列告訴人薪資費用以致熊崎公司及致象公司發生逃漏營利事業所得稅部分無涉，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第455條之24第2項，稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款，第2 項、刑法第11條前段、第2 條第1 項但書、第2 項、第
216 條、第215 條、第55條、第51條第5 款、第47條第1 項、第41條第1 項前段、第8 項、第38條之1 第1 項、第3 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，逕以簡易判決處刑如主文。
本案經檢察官張啟聰偵查起訴，由檢察官陳炎辰到庭執行公訴。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
刑事第二十四庭法 官 黃 湘 瑩以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 但 育 緗中 華 民 國 109 年 6 月 11 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。