臺灣新北地方法院刑事判決112年度重訴字第10號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 曾武雄選任辯護人 劉凡聖律師
黃紀方律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第9000號），本院判決如下：
主 文曾武雄犯商業會計法第七十一條第四款之故意遺漏會計事項不為記錄罪，共肆罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、曾武雄自民國69年起即擔任址設新北市○○區○○路000號1樓久旭實業有限公司（下稱久旭公司）之負責人，為商業會計法之負責人。曾武雄明知久旭公司於96至99年間，有如附件所示之銷貨收入（僅計算單筆金額5萬元美金以上之交易），並以久旭公司之彰化商業銀行帳號00000000000000號美金帳戶（下稱久旭公司彰銀美金帳戶）收受營業收入款項，竟基於違反商業會計法之犯意，委由不知情之記帳業者劉文良，在各會計年度結束之翌年製作財務報表時，故意就上開收入所發生之會計事項遺漏而不為紀錄，致使商業會計法第28條所規定之財務報表發生不正確之結果。
二、案經曾寶慧、王端、曾國松告發臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力：㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5規定甚明，且其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議意旨參照）。查本案認定事實所引用被告曾武雄以外之人於審判外之言詞或書面陳述，雖屬傳聞證據，惟檢察官、被告及辯護人於本院中均同意有證據能力（本院卷第58、120頁），且於言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，本院審酌此等證據作成時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，而認該等證據資料皆有證據能力。
㈡至於本院所引之非供述證據部分，經查並非違法取得，亦無依法應排除其證據能力之情形，應有證據能力。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告固不否認其擔任久旭公司負責人，且久旭公司彰銀美金帳戶係久旭公司外銷收入之收款帳戶，附件所示來自MOTION WATER SPORT、H O SPORTSCOMPANY INC OPERATING等公司之匯款均為久旭公司之外銷收入，然矢口否認有何違反商業會計法第71條第4款之罪嫌，辯稱：久旭公司主要是生產塑膠製品，例如泛舟比賽用的塑膠圈、玩具類等，臺灣接訂單，在大陸有工廠負責製造，從香港出貨給日本、美國、歐洲等之國外廠商，做三角貿易業務，我都請記帳士處理報稅事宜，記帳方法是扣掉香港代辦費、製造費後之佣金收入列為銷貨收入，再扣除久旭公司在臺灣之薪資、水電等成本後計算出損益等語（110年度偵字第9000號卷(二)【下稱偵卷二】第233至236頁），辯護人並為被告辯護以：被告不具有會計或稅務相關專業背景，並不瞭解會計或稅務相關申報作業規定，係經由記帳士劉文良告知，才獲知久旭公司從事三角貿易，於會計或稅務相關申報作業上，可扣除相關成本後，以佣金申報營業收入，亦有財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋及94年10月4日台財稅字第09404551250號2則函釋可參，足見於會計或稅務相關申報作業上，久旭公司以扣除相關成本後之佣金申報營業收入，尚非法所不許。而久旭公司既以扣除相關成本後之佣金申報營業收入，其金額自然會與附件所示之尚未扣除相關成本之外銷收入總和不符，故徒以尚未扣除相關成本之附件所示之96年至99年外銷收入各年度之總和，與久旭公司96至99年營利事業所得稅結算申報書所列營業收入金額不符，並不足證明被告有起訴書所載故意遺漏久旭公司銷貨收入與相關成本費用不為記錄，致使久旭公司損益表、資產負債表等財務報表發生不實之結果等語。惟查：
㈠被告於申報96年至99年營利事業所得稅期間係久旭公司負責
人乙節，業據其於偵查中供承明確（110年度偵字第9000號卷(一)【下稱偵卷一】第63頁），又久旭公司彰銀美金帳戶係久旭公司外銷收入之收款帳戶，且附件所示之外國公司匯款均為久旭公司之外銷營業收入等節，亦經被告坦認無訛（偵卷二第453至455頁、110年度偵字第9000號卷(三)【下稱偵卷三】第653至655頁），並有久旭公司彰銀美金帳戶之交易明細（偵卷三第7至77頁）、相關轉帳單據、水單（偵卷二第245至287頁；偵卷三第79至647頁）在卷可證，此部分事實首堪認定。又被告委託記帳業者就96至99年度之營業事業所得稅各於次年度之5月1日至5月31日之期間內申報，並提出當年度之損益表、資產負債表，亦有久旭公司96年至99年間之營利事業所得稅結算申報書暨附件（偵卷一第297至311頁）在卷可佐，此部分事實亦堪認定。
㈡被告固以前詞置辯，諉稱此是法規容許之會計作帳方式，並
提出財政部兩則函釋為佐。惟查：證人即財政部北區國稅局板橋分局承辦人員陳美燕於本院中具結證稱略以：營業人若是有負瑕疵擔保責任的，原則上就要誠實申報進貨成本及銷貨收入，應記載之欄位在營業收入欄位，若不須負瑕疵擔保責任，只是仲介兩家外國廠商交易，則可以以「佣金收入」列帳，但也要開零稅率，並檢附相關文件且開發票，如果是佣金收入，就只是賺取差額，是勞務收入，記載欄位應在非營業收益之佣金收入欄位等語（本院卷第98至102頁），並有證人當庭提出之說明資料在卷可佐（本院卷第125頁），簡言之，若公司交易係須負擔物之瑕疵擔保責任者，就應在損益表上之營業收入欄位誠實申報銷貨收入，若不負擔物之瑕疵擔保責任，僅係仲介兩家外國公司買賣物品者，因僅賺取勞務收入，得僅以差額入帳，但仍應檢附相關證明文件及發票，記載在損益表之佣金收入欄位甚明。然被告於偵查中供稱：久旭公司主要是生產塑膠製品，例如泛舟比賽用的塑膠圈、玩具類等，臺灣接訂單，在大陸有工廠負責製造，從香港出貨給日本、美國、歐洲等之國外廠商等語（偵卷二第233至235頁），依被告所述久旭公司之貿易方式，生產廠商及銷貨對象固都在國外之三角貿易，但久旭公司顯然是須要負擔物之瑕疵擔保責任，則對照證人陳美燕前揭所述，久旭公司應如實申報銷貨收入及進貨成本甚明，而非以扣除成本後之淨額即佣金來記帳，是被告辯稱以扣除成本後之淨額即佣金入帳係容許之會計作帳方式，自無可採。況若久旭公司之貿易方式僅係仲介兩家外國公司買賣，而賺取佣金，意即不負物之瑕疵擔保責任者（然此與被告所述不同），亦應記載在損益表上非營業收益之第41項欄位「佣金收入」欄，然觀諸久旭公司96至99年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）中之非營業收益「佣金收入」欄位均記載「0」（偵卷一第297、301、305頁），顯見被告所辯自相矛盾，委無足採。
㈢辯護人固為被告辯護以：被告不具有會計或稅務相關專業背
景，並不瞭解會計或稅務相關申報作業規定，係經由記帳士劉文良告知，始獲知久旭公司從事三角貿易，於會計或稅務相關申報作業上，可扣除相關成本後，以佣金申報營業收入等語，惟查被告若全然不瞭解會計或稅務相關申報作業規定，又怎能於偵查中在檢察官訊問相關問題時，不待詢問會計人員或記帳業者，就能當庭清晰且完整的回覆檢察官關於久旭公司之作帳方式，再參酌證人劉文良於本院中證稱：我自82年開始幫久旭公司記帳及申報營業所得稅，久旭公司的客戶有哪些，我不知道，記帳事務所不管這個，久旭公司外銷的部分，都是依照被告提供單據，就幫被告記帳，久旭公司彰銀美金帳戶外幣匯入之紀錄，我不曉得每一筆的交易性質，都是根據被告提供的金額入帳，但如果只報差額，要記載在佣金收入欄位等語（本院卷第103至111頁），可見證人劉文良不知道久旭公司是何種三角貿易模式，也不清楚久旭公司的客戶有那些，基本上是依照被告提供之單據或提供之金額逕予記錄入帳，顯見證人劉文良均係依照被告之指示作帳甚明，辯護人前揭辯護意旨自無所據，無足採信。
㈣綜上，本件事證明確，被告上開犯行均堪認定，俱應依法論
科。
三、論罪科刑：㈠按商業會計法第71條第4款規定：「商業負責人故意遺漏會計
事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」，蓋因該行為會影響商業會計事務之正確性，故於84年5月19日增列此款之處罰規定，此有該條之立法理由可參。又其所謂「財務報表」，依商業會計法第28條第1項規定，僅包括資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表及其他財務報表五種，「結算申報書」並非商業會計法第71條第4款規定所稱之財務報表。則被告於每年填具「結算申報書」時，縱有漏報或短報營業收入情事，亦無「致使財務報表發生不實之結果」可言（最高法院97年度台上字第1969號）。查被告未正確將銷貨收入如實記載在損益表之「營業收入」欄位，在扣掉成本及支出費用後，損益表第53欄之「全年所得額」之記載即不實，而「全年所得額」扣掉損益表第122欄位「所得稅費用（利益）」欄位所示之數額後，即資產負債表第3440欄位「本期損益（稅後）」數額，「本期損益（稅後）」之數額不實，又因為資產負債表要資產與負債平衡，故而為了平衡左右邊，將會連動左邊資產之欄位記載不實在之結果。
㈡又「商業以每年1月1日起至12月31日止為會計年度。」「商
業之決算，應於會計年度終了後2個月內（按：即每年2月底前）辦理完竣；必要時得延長1個半月」、「商業每屆決算應編製下列報表：營業報告書。財務報表。」此觀商業會計法第6條前段、第65條、第66條第1項分別定有明文。從而財務報表之編製，原則上應係次年度之2月底之前，例外可延長至1個半月（103年6月18日已修正第62條改為「必要時得延長至2個半月」）。是就96年至99年間之財務報表，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實結果之犯罪時間，應係發生於翌年2月底前，或例外所延長之1個半月內。
㈢營利事業所得稅之申報應提出財務報表
按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、第76條第1項規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」故96年度、97年度、98年度、99年度之營利事業所得稅各應於次年度之5月1日至5月31日之期間內申報，並提出當年度之相關財務報表。被告於申報96年度、97年度、98年度、99年度之營利事業所得稅時所提出之財務報表確有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事。
㈣核被告所為，係犯商業會計法第71條第4款商業負責人故意遺
漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之罪。被告所犯之故意遺漏會計事項不為記錄之行為，原即含有業務上登載不實之本質，刑法第215條之從事業務之人登載不實事項於業務上文書方法，致使財務報表發生不實之結果，均規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第4款論處，無另論以業務登載不實罪之餘地。公訴意旨認被告係以一行為同時觸犯商業會計法第71條第4款及刑法第216條、第215條之罪，為想像競合犯，應從一重處斷云云，容有誤會，應予更明。又被告利用不知情而無犯意聯絡之記帳業者劉文良於申報營利事業所得稅時所提出之財務報表遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果，為間接正犯。
㈤被告利用證人劉文良分別在96年度、97年度、98年度、99年
度之翌年為久旭公司製作不實之財務報表，應以年度之不同，各別論罪（共4罪），並分論併罰。
㈥爰審酌被告身為久旭公司負責人，經營公司不思以正當方式
誠實製作並申報財務報表，竟故意遺漏上開會計事項不為記錄，使財務報表發生不實之結果，影響商業會計事務之正確性，誠屬不該，惟本案並非稅捐稽徵單位啟動調查或移送認定久旭公司有逃漏稅捐情事，再斟酌被告自述國中肄業之智識程度、目前經商、經濟狀況小康等（本院卷第123頁）一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。復考量刑法第51條數罪併罰定執行刑之立法方式，係採限制加重原則，非以累加方式定應執行刑，如以實質累加之方式定應執行刑，則處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，而違反罪責原則，並考量因生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，是以隨罪數增加遞減其刑罰之方式，當足以評價被告行為之不法性之法理（即多數犯罪責任遞減原則），審酌被告所犯上開4罪之各個犯罪時間，犯罪手法相同，侵害同種法益等情，就被告所犯上開4罪酌定如主文所示之應執行刑，併諭知易科罰金折算標準，以資懲儆。
四、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以被告持不實之96至99年度久旭公司營利事業所
得稅結算申報書向稅捐稽徵機關行使，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，因認被告另涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書等罪嫌。
㈡惟營利事業所得稅之結算申報係屬公法上之納稅義務，並非
業務上之行為，其內容縱有不實，亦不成立刑法上之行使業務上登載不實文書罪（最高法院69年度台上字第2413號、72年度台上字第5453號、74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號、臺灣高等法院臺中分院110年度上訴字第1215號刑事判決要旨足資參照）。此部分本應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與上開論罪科刑部分係屬想像競合犯之裁判上一罪關係，自毋庸另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案由檢察官吳育增提起公訴，經檢察官王堉力到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 8 月 29 日
刑事第六庭 審判長法 官 樊季康
法 官 楊展庚
法 官 葉逸如以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 邱瀚群中 華 民 國 112 年 8 月 29 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附件(Excel檔)