臺灣新北地方法院刑事判決114年度訴字第377號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 游峻復選任辯護人 吳宜臻律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第29135號），嗣因被告於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，本院告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，由本院合議庭裁定改由受命法官獨任行簡式審判程序，判決如下：
主 文游峻復犯如附表一、二主文欄所示之罪，各處如附表一、二主文欄所示之刑。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
未扣案之犯罪所得新臺幣伍萬壹仟壹佰伍拾元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、游峻復於民國101年12月11日至104年1月12日間為本立國際企業有限公司（103年2月24日變更營業地址至新北市○○區○○路000巷00號，下稱本立公司）之負責人，為稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定納稅義務人之代表人及商業會計法所稱之商業負責人，並為從事業務之人，竟分別為下列犯行：
㈠於102年1月至103年8月間，明知本立公司並未向如附表一所
示公司進貨，仍基於以不正當方法逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之犯意，向該等公司取得如附表一所示不實發票共46張（銷售額合計新臺幣《下同》1,628萬6,605元）充作進項憑證，並接續填具營業人銷售額與稅額申報書（401報表），檢附上開不實發票，向財政部北區國稅局申報營業稅，而將此不實事項登載於所掌管之業務文書並行使之，以扣抵進項稅額81萬4,335元，並使本立公司逃漏營業稅5萬1,150元，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。
㈡於102年7月至102年12月間，明知本立公司並無銷貨予如附表
二所示公司之事實，仍基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，以本立公司名義，分別開立如附表二所示不實發票12張、9張、9張予昌朋企業有限公司（下稱昌朋公司）、昱成國際有限公司（下稱昱成公司）、安晉工程有限公司（下稱安晉公司），供該等公司向各稅捐機關申報扣抵銷項稅額（銷售額及扣抵稅額詳如附表二），而幫助逃漏營業稅捐。
二、案經財政部北區國稅局函請臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、本案被告游峻復所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告及辯護人之意見後，認為適宜進行簡式審判程序，依刑事訴訟法第273條之1第1項規定，裁定進行簡式審判程序，是依刑事訴訟法第273條之2，其證據調查，自不受第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。
二、認定犯罪事實所憑事證：上開犯行，業據被告於本院審理中坦承不諱（本院訴字卷第72頁），並有財政部北區國稅局113年5月22日北區國稅銷售字第1130006186號刑事案件移送書（臺灣新北地方檢察署113年度偵字第29135號卷《下稱偵卷》第3頁至第3頁反面）、財政部北區國稅局查緝案件稽查報告-本立公司（偵卷第4至9頁）、財政部臺北國稅局銷售稅組查緝案件稽查報告-昌朋公司（偵卷第12頁反面至第25頁）、本立公司營業稅籍資料查詢作業列印資料（偵卷第26頁至第32頁反面）、財政部北區國稅局新莊稽徵所112年9月12日北區國稅新莊銷審字第1122460869號函（偵卷第81頁）、新北市政府103年2月24日北府經司字第1035130441號函暨附件有限公司變更登記表（偵卷第84至85頁）、102年2月至103年8月間之營業人銷售額與稅額申報書(401報表)（偵卷第112頁至第116頁反面）、申報書(按年度)查詢結果（偵卷第119頁、第119頁反面）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（偵卷第120頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊及專案申請調檔查核清單（偵卷第172至179頁）、昌朋公司查緝案件稽查報告（偵卷第180頁至第192頁反面）、昱成公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（偵卷第194至196頁）、安晉公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（偵卷第198至203頁）、本立公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表（偵卷第213頁）等件在卷可稽，足認被告之任意性自白與事實相符，堪以採信，是本案事證明確，被告犯行堪以認定。
三、論罪科刑：㈠新舊法比較：
⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之
法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。查被告行為後，稅捐稽徵法第41條及第43條第1項於110年12月17日修正公布，並於000年00月00日生效施行，①修正前稅捐稽徵法第41條規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金」，而新修正稅捐稽徵法第41條規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科1千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科1千萬元以上1億元以下罰金」；②修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」，而新修正稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科1百萬元以下罰金」。經比較修正前後之規定，均以修正前之規定有利於被告，自應分別適用被告行為時即修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項之規定予以論處。
⒉至被告行為後，刑法第215條之罰金刑部分，固於108年12
月25日修正公布，並自同年月00日生效施行，然修正前該條之罰金數額本應依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，本次修法僅係將上開條文之罰金數額調整換算後予以明定，故修正前後之罰金刑度實質上相同，非屬法律有變更，並無新舊法比較適用之問題，爰逕行適用修正後之規定，先予敘明。
㈡法律說明：
⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人
，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。又營業人應以每2月為1期，製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關聯，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，故從事業務之人明知為不實之事項，仍填載在此申報書上而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。
⒉次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記
帳憑證2種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，商業會計法第15條規定甚明。發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處（最高法院92年度台上字第3677號判決意旨參照）。
⒊又稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發
生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院95年度台上字第4917號判決意旨參照）；稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第3972號判決意旨參照）。換言之，稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自不適用刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之規定。
㈢罪名：
⒈核被告於事實欄一、㈠所示行為，係犯稅捐稽徵法第47條第
1項第1款、修正前同法第41條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪；於事實欄一、㈡所示行為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。
⒉起訴意旨就事實欄一、㈠所示犯行，漏未論及行使業務上登
載不實文書罪名，惟此與被告所犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有想像競合之裁判上一罪關係（詳後述），為起訴效力所及，本院自應併予審究。又起訴意旨就事實欄一、㈡所示犯行，固另論及構成刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，然因商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，為上開罪名之特別規定，業如前述，是該行為自不另構成行使業務上登載不實文書罪名，起訴意旨就此部分，尚有誤會，併此指明。
㈣罪數：
⒈吸收關係：
被告於事實欄一、㈠所示行為，於業務上登載不實內容後持以行使，其登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
⒉接續犯：
按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，然在主管機關計算是否逃漏稅捐，尚有所謂的「本期累積留抵稅額」，顯見營業人向主管稽徵機關申報營業稅，固然有期別之分，但實際上之計算，尚有留抵稅額之情形，其計算實際稅額時是有前後相牽連之情形，是被告主觀上的意思即有長期接續為之意思，從而，①被告就附表一所示各申報期間所為行使業務上登載不實文書行為，主觀犯意單一，犯罪時空密接、手法相同、復侵害同一法益，客觀上各行為雖不難予以獨立區分，但實際上獨立區分之意義不大，各期間的行為欠缺獨立性，在刑法評價上，各行為之獨立性既然薄弱，應僅論以行使業務上登載不實文書接續一罪較為適當（逃漏稅捐部分，僅有一期生逃漏稅捐之結果，尚非屬接續犯行）。②被告就附表二所示之同一營業人，多次填製不實會計憑證，並交予各同一營業人，被告就同一營業人部分，主觀上各係基於填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之單一犯意，而於密切接近之時間內接續實施完成並交予同一營業人，各行為間之獨立性極為薄弱，所侵害者且屬相同法益，依一般社會健全觀念難以強行分開，是在刑法評價上，各以視為一個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故應就同一營業人所為填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行，各僅論以接續犯之一罪。
⒊想像競合：
被告於事實欄一、㈠所示犯行，係以一行為同時觸犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、行使業務上登載不實文書等罪名，雖在自然意義上並非完全一致，然均係基於同一犯罪目的，且局部行為重疊，依一般社會通念，認應係以一行為觸犯上述二罪名之想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從一重以公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。又被告於事實欄一、㈡所示犯行，就附表二所示之同一營業人部分，各係以填載並交付不實會計憑證之行為，為其幫助他人逃漏稅捐之手段，亦具有行為局部重合之關係，被告各係以一行為而同時觸犯上開二罪，均為想像競合犯，就同一營業人部分，均應依刑法第55條之規定，從一重依填載不實會計憑證罪處斷。
⒋數罪併罰：
被告就附表一及附表二所示各次犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈤量刑審酌：
本院審酌被告為公司負責人，明知公司收受不實發票，據以行使不實內容營業稅申報書之行為，將造成稅捐稽徵機關之查核困難及逃漏稅捐之結果，又開立不實發票以供其他公司使用，亦危害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業，並紊亂國家經濟秩序，而其仍為上開行為，所為至為不該，應予非難。惟念其於犯後坦承犯行，態度尚可，並慮及被告素行、犯罪動機、目的、虛取發票之數量、金額及逃漏營業稅捐之數額、虛開發票之數量、金額及幫助他人逃漏營業稅捐之數額等情，暨其於本院審理中自承係高中畢業，目前為受聘之專業經理人等智識程度及生活狀況等一切情狀，分別量處如附表一、二主文欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，另參酌上開各情，定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。
四、沒收：事實欄一、㈠所示被告為本立公司逃漏之營業稅額5萬1,150元，依卷內現存事證，尚查無被告已補繳稅額之情，自應屬其犯罪所得，雖未扣案，仍應依刑法第38條之1第1項前段、第3項之規定宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。至事實欄一、㈡所示犯行，尚乏事證可認被告因幫助逃漏稅捐、開立不實會計憑證而受有何不法利益，依有疑唯利被告原則，自無從就此宣告沒收犯罪所得或追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官何克凡偵查起訴，由檢察官彭毓婷到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 7 月 3 日
刑事第十五庭 法 官 王榆富上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 王翊橋中 華 民 國 114 年 7 月 8 日附表一（本立公司取得不實統一發票）：
編號 開立發票 之營業人 發票期別 發票張數 銷售額 （新臺幣） 稅額 （新臺幣） 主文 1 領先超導節能科技股份有限公司 102年1月至同年10月間 18張 6,954,125元 347,707元 游峻復犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、修正前同法第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 台灣夢田企業有限公司 102年7月至103年8月間 18張 5,698,880元 284,948元 3 合鎧工程有限公司 102年1月至同年6月間 10張 3,633,600元 181,680元 合計 46張 16,286,605元 814,335元附表二（本立公司開立不實統一發票）：
編號 取得發票之營業人 稅期 發票年月 發票號碼 銷售額 （新臺幣） 稅額 （新臺幣） 總稅額 （新臺幣） 主文 1 昌朋企業有限公司 102年 7-8月 102年7月 NG00000000 470,244元 23,512元 12張合計 295,100元 游峻復犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 NG00000000 428,880元 21,444元 NG00000000 621,146元 31,057元 NG00000000 594,726元 29,736元 102年8月 NG00000000 352,188元 17,610元 NG00000000 410,000元 20,500元 NG00000000 505,805元 25,290元 NG00000000 398,038元 19,902元 NG00000000 407,781元 20,389元 NG00000000 629,846元 31,492元 NG00000000 693,748元 34,687元 NG00000000 389,610元 19,481元 2 昱成國際企業有限公司 102年 7-8月 102年7月 NG00000000 328,000元 16,400元 9張合計 178,050元 游峻復犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 NG00000000 297,600元 14,880元 102年 9-10月 102年9月 PE00000000 479,400元 23,970元 PE00000000 365,400元 18,270元 PE00000000 479,400元 23,970元 PE00000000 400,400元 20,020元 PE00000000 479,400元 23,970元 PE00000000 252,000元 12,600元 PE00000000 479,400元 23,970元 3 安晉工程有限公司 102年 11-12月 102年11月 QC00000000 217,000元 10,850元 9張合計 145,550元 游峻復犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 QC00000000 303,800元 15,190元 102年12月 QC00000000 284,000元 14,200元 QC00000000 213,000元 10,650元 QC00000000 326,000元 16,300元 QC00000000 403,200元 20,160元 QC00000000 228,000元 11,400元 QC00000000 408,000元 20,400元 QC00000000 528,000元 26,400元 合計 12,374,012元 618,700元附錄本判決論罪科刑法條全文：
◎中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
◎中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
◎商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
◎修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
◎稅捐稽徵法第47條第1項第1款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。◎修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。