臺灣板橋地方法院民事判決 94年度簡上字第50號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所法定代理人 丁○○訴訟代理人 甲○○
乙○○己○○被 上訴 人 台北縣汐止市農會法定代理人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間請求分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國93年12月29日臺灣板橋地方法院三重簡易庭93年度重簡字第748 號第一審判決提起上訴，經本院於94年6 月29日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、按強制執行程序中，債權人或債務人對於分配表聲明異議，其他債權人或債務人於分配期日未到場，執行法院未依聲明異議更正分配表，而將聲明異議狀對之為送達，其他債權人或債務人就聲明異議為反對陳述者，聲明異議人對反對陳述之其他債權人或債務人提起分配表異議之訴，應類推適用強制執行法第41條第4 項規定。亦即聲明異議人對其他債權人或債務人提起異議之訴之10日期間，應自受執行法院通知有反對陳述之日起算，而非自分配期日起算。倘聲明異議人已於受執行法院通知之日起10日內提起異議之訴，並向執行法院為起訴之證明者，執行法院不得以此已逾分配期日起10日期間，依同法條第3 項規定，認視為撤回異議之聲明，受訴法院亦不得認異議之訴為不合法。蓋執行法院將聲明異議狀送達其他債權人或債務人，並將其他債權人或債務人之反對陳述通知聲明異議人，通常情形，須歷相當時日，甚或聲明異議人尚未能於分配期日起10日內獲悉有何其他債權人或債務人就聲明異議為反對陳述，而無從於此10日內提起異議之訴並為起訴之證明，於此情形若責令聲明異議人提起異議之訴及為起訴之證明限於分配期日起10日內為之，則係強人所難，難以保障聲明異議人之權益。最高法院著有87年度台上字第2819判決意旨可供參照。
二、查，上訴人即原告係本院92年度執字第15591 號強制執行事件之執行債權人，潘江嬊卿﹙下稱潘君﹚為執行債務人，執行標的物則為潘君所有之坐落台北縣○○鄉○○段第335 地號、權利範圍四分之一之土地﹙下稱系爭土地，重測前為台北縣○○鄉○○段義學頂小段第82地號﹚，系爭土地於92年12月12日拍定，本院並於92年12月16日函請台北縣新莊地政事務所囑託塗銷系爭土地上之查封登記及抵押權登記，經台北縣新莊地政事務所於93年1 月9 日惠覆本院已辦理塗銷查封登記完畢，並因上訴人前於88年4 月22日曾以潘君欠稅為由，對潘君所有之系爭土地辦理禁止處分登記，遂將系爭土地塗銷查封登記事由，副知上訴人，上訴人於接獲台北縣新莊地政事務所前開通知後，先於93年1 月19日向本院聲明以其對潘君稅捐債權參與分配﹙本院民事執行處於93年1 月27日收狀﹚，本院執行處其後於93年2 月11日作成分配表、定93年3 月9 日為分配期日，並於前開分配表附註欄中註明上訴人乃於拍定後始參與分配，因已無餘額可供分配，故不予列入分配表中，上訴人遂再於93年2 月20日，以本院未於拍賣程序中通知上訴人將潘君全部欠稅聲請參與分配，致造成疏漏為由，請本院將潘君之欠稅金額仍列為拍定前之參與分配債權重新分配而聲明異議，本院執行處因於93年2 月24日，以上訴人就系爭土地並無擔保物權或強制執行法第34條第
2 項所定之對系爭土地之優先受償權，本院並無依同條第3項規定通知聲明人參與分配之義務，且上訴人聲明參與分配之時間，依法亦應受強制執行法第32條第1 項規定之限制，否則僅得就他債權人受償餘額受清償，聲明人既係於系爭土地拍賣終結後始聲明參與分配，且系爭土地拍賣所得價金新台幣﹙下同﹚240,000 元分配由被上訴人受償其執行費用及債權尚有不足，並無餘額可供分配，則分配表中不予列入上訴人，於法並無不合，乃以92執字第15591 號裁定聲明駁回，上訴人不服提起抗告，經台灣高等法院於93年3 月30日以上訴人既於分配期日前之93年2 月20日已具狀對前開分配表聲明異議，執行法院即應依強制執行法第40條至第41條等對分配表聲明異議之規定進行處理，乃執行法院逕以上訴人之聲明異議無理由予以駁回，尚有未洽，因而於93年3 月30日以93年度抗字第906 號裁定原裁定廢棄，本院民事執行處因於93年5 月17日將上訴人前聲明異議函知被上訴人表示意見，經被上訴人於93年5 月18日向本院民事執行處為反對陳述，本院民事執行處遂於93年5 月19日函知上訴人前開聲明異議未經被上訴人同意變更分配表之記載，上訴人於收受通知之日起10日內，應提出就所異議事項起訴之證明，逾期視同撤回異議之聲明，該函於93年5 月24日送達上訴人，上訴人於93年5 月28日提起本件分配表異議之訴等情，經本院依職權調取本院92年度執字第15591 號清償債務強制執行卷宗查明屬實，是上訴人即原告於93年5 月28日提起本件分配表異議之訴，依前開最高法院判決意旨，未逾強制執行法第41條第3 項所定之10日期間，於法尚無不合。
貳、實體方面：
一、上訴人主張略以：
㈠、按「稅捐之徵收，優先於普通債權」為稅捐稽徵法第六條第一項所明訂。緣因債務人潘君前欠繳上訴人85年、86年度綜合所得稅三筆，共計1,058,712 元（含本稅、滯納金、滯納利息），上訴人為保全稅捐，前於88年4 月22日以北區國稅瑞芳汐徵字第八八○一○一○八號函請台北縣新莊地政事務所、就潘君所有前開系爭土地依照稅捐稽徵法第24條第1 項規定，辦理禁止處分登記在案，茲因系爭土地於辦理禁止處分登記當時，並無他項權利設定，被上訴人之債權為普通債權，依前揭法令規定，上訴人對系爭土地（即執行標的物）應有優先權。又，執行債務人潘君經上訴人移送台灣士林地方法院強制執行，嗣因法務部行政執行署成立，再於90年初移轉所轄板橋行政執行處繼續執行。被上訴人後於92年，執台灣士林地方法院87年度執字第221 號債權憑證為執行名義，聲請對潘君所有系爭土地為強制執行，其債權僅為普通債權，案經鈞院民事執行處受理分案為92年度執字第15591 號執行案（下稱本件執行案件），上訴人因接獲台北縣新莊地政事務所93年1 月9 日「北縣莊地登字第○九三○○○○四二九號」塗銷潘君所有系爭土地之查封登記，併同塗銷上訴人原辦理之禁止處分登記函副本，乃速即列印潘君欠稅明細表，於93年1 月19日以北區國稅瑞芳汐四字第○九三一○○一一七三號函請 鈞院民事執行處參與分配；鈞院民事執行處於93年2 月11日作成分配表，並定於93年3 月日實行分配，分配表上載明謂上訴人係於拍定後始參與分配，而不予列入；上訴人乃於93年2 月19日以北區國稅瑞芳汐四字0000000000號函對分配表聲明異議，鈞院民事執行處認為無理由，於93年2 月24日裁定駁回，上訴人提起抗告，案經臺灣高等法院審理後於93年3 月30日以93年度抗字第906號裁定「原裁定廢棄」，茲因上訴人對本案執行標的物係有優先受償權，且依照辦理強制執行法應行注意事項第19項第
5 款規定：「本法第34條第2 項規定之債權人，其參與分配，不受本法第32條第1 項規定之限制」，鈞院民事執行處原謂上訴人係於拍定後始參與分配，於93年2 月11日所作成之分配表將執行所得金額240,000 元，除執行費用及土地增值稅外，所餘金額186,301 元均分配予被上訴人之普通債權，而將上訴人之優先債權未予列入分配，顯屬有誤。
㈡、按稅捐稽徵法第6 條第1 項之修正立法理由原文為「債權依其受償之先後，可分為普通債權、擔保債權及優先債權。以往納稅義務人滯欠稅捐，不能優先於普通債權而為徵收，使政府損失稅收，為補救計，爰規定稅捐之徵收，應優先於普通債權。其優先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產課徵之稅捐，應優先於一切債權外；其餘與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同。其受償之順序，則以設定或發生之先後為準。」而原審判決乃擅自於前開條文立法理由「其優先地位」前加一「以」字，另「應優先於一切債權外」後面之標點符號亦將「；（係用來分開一句中幾個很長的並立文句）」改成「，」，因而以修改後之語句，自行引申解釋為其立法理由即在宣示：稅捐債權固然具有優先地位，然除了土地稅、房屋稅係因「標的物」所由而生，具有優先一切債權之地位外，其餘一般稅捐債權，並非屬強制執行法第34條第2 項所謂之優先受償權，自應受同法第32條參與分配時間之限制。實則「其優先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產課徵之稅捐，應優先於一切債權外；其餘與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同。其受償之順序，則以設定或發生之先後為準」原文之意應為「稅捐」【依稅捐稽徵法第二條定義指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐】之優先地位，除土地稅【包括土地增值稅、地價稅及田賦】及房屋稅等就不動產課徵之稅捐，應優先於一切債權【其中僅土地增值稅於稅捐稽徵法第6 條第2 、3 項明訂就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。又經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。另地價稅、田賦及房屋稅雖未明文規定，唯應係指該不動產（即執行標的物）所課徵之稅賦，非該執行標的之不動產所課徵之地價稅、田賦及房屋稅，則與下段之其餘各種稅捐之優先地位相同】外；其餘【指上段之土地稅及房屋稅以外之各種稅，包括綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅、貨物稅、證券交易稅、期貨交易稅、營業稅、菸酒稅（以上屬國稅）及印花稅、使用牌照稅、契稅、娛樂稅、非該執行標的之不動產所課徵之地價稅、田賦及房屋稅（以上屬直轄市及縣市稅亦即地方稅）】與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同。其受償之順序，則以設定或發生之先後為準。換言之，即本件上訴人對於債務人潘君之綜合所得稅債權之優先地位係與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權相同，因而乃屬強制執行法第34條第2 項所謂之優先受償權，執行法院即有依同法第34條第3 項負通知之義務，且亦不受同法第32條參與分配時間之限制。原審擅自以修改後之語句，自行引申解釋稅捐稽徵法第6 條第1 項之修正立法理由文意，實乃差之毫釐，謬以千里。
㈢、或謂執行法院豈知債務人有欠繳何種稅捐？豈能每案均依強制執行法第34條第3 項規定通知主管稅捐稽徵機關查明債務人之欠稅參與分配？惟如稅捐稽徵機關於執行標的物執行前，業已依稅捐稽徵法第24條第1 項規定函請有關機關不得為移轉或設定他項權利之登記（即禁止處分登記），執行法院於查封拍賣執行標的物時，即可依聲請執行之債權人所呈送之登記簿謄本等相關資料，查悉前揭禁止處分登記事項，進而通知辦理禁止處分登記之主管稅捐稽徵機關，將債務人所有應納而未納之欠稅等開列明細表於拍賣程序中，函請執行法院准予參與分配。由此觀之稅捐稽徵法第24條規定之主要目的，乃為防止納稅義務人以移轉不動產所有權或設定抵押權等規避執行，其效力與美國聯邦稅法之租稅留置權相仿，且藉此法以收釜底抽薪之效。其次，本條規定乃更鞏固及加強前述之租稅優先權，使之相輔相成，期收保全租稅債權之效。蓋稅捐稽徵機關函請有關機關辦理禁止處分登記前，若標的物業已有抵押權等他項權利設定登記，基於「其受償之順序，則以設定或發生之先後為準」，自以先設定之抵押權等他項權利具有優先受償權；惟如辦理禁止處分登記時，標的物並無抵押權等他項權利設定登記，則於辦理禁止處分登記後，該標的物即無法再設定任何他項權利，此時租稅債權對於該標的物，自有最優先之受償權利；即令該標的物上已設定有抵押權，稅捐稽徵機關仍可函請有關機關予以辦理禁止處分登記，以阻斷其他順位他項權利之發生，則如執行標的物之拍定價值超過前順位之優先權，仍可就超出部分獲次優順位之受償。再其次，本條亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定，且就假扣押執行部分，明訂免依民事訴訟法之規定提供擔保，以利執行。以上觀諸稅捐稽徵法第24條規定之立法理由，其意甚明。然原審以本條之限制處分登記，僅為公法上保全方法，並非屬於物權效力之設定登記，不具有處分權及優先於抵押權之優先權效力云云，實乃曲解本條立法理由之真意。又鈞院民事執行處既可依聲請執行之債權人所呈送之登記簿謄本等相關資料，查悉前揭禁止處分登記事項，其應注意、能注意又不注意，致上訴人因未獲悉拍賣情事，無由聲明參與分配，使稅收損失。而原審判決認其無義務通知上訴人，果若如此，則稅捐稽徵法第24條第1 項規定豈不形同虛設？況系爭執行標的物既經上訴人於88年4 月22日以北區國稅瑞芳汐徵字第88010108號函請台北縣新莊地政事務所依照稅捐稽徵法第24條第1 項規定辦理禁止處分登記，且該筆土地於辦理禁止處分登記當時，並無他項權利設定，依前揭理由，自屬強制執行法第34條第2 項所謂之優先受償權，執行法院即有依同法第34條第3 項負通知之義務，且亦不受同法第32條參與分配時間之限制。
㈣、又前開臺灣高等法院93年度抗字第906 號裁定廢棄鈞院民事執行處92年度執字第15591 號裁定「原裁定廢棄」之意旨，即在曉示鈞院民事執行處於執行系爭不動產之拍賣程序時，依執行債權人聲請假扣押執行提出之土地登記簿謄本，可獲悉上訴人業於88年4 月22日以北區國稅瑞芳汐徵字第88010108號函地政機關就債務人所有系爭土地為禁止處分登記，且經台北縣新莊地政事務所89年3 月2 日北縣莊地一字第2960號函通知假扣押執行法院，並復知上訴人在案。執行法院應即依強制執行法第34條第2 、3 項規定，就已知之債權人（包括為禁止處分登記之稅捐稽徵機關及聲請執行債權人）及其金額列入分配。其意即執行法院應將上訴人之租稅優先權列為強制執行法第34條第2 項之優先受償權，且應依同法第34條第3 項通知有優先權之債權人，依同條第2 項之規定聲明參與分配，再將其金額列入分配，乃甚為顯然。至上訴人雖經台北縣新莊地政事務所89年3 月2 日北縣莊地一字第2960號函通知假扣押執行法院，並復知上訴人在案，然上訴人之所以不於收到該函副本時，即將債務人之全部欠稅函請執行法院准予參與分配，係因假扣押執行乃為保全程序，稅捐稽徵機關若將債務人之全部欠稅函請參與分配，將遭執行法院復以「覆知參與分配，無從辦理」而予退回。故稅捐稽徵機關乃不於假扣押執行程序將債務人之全部欠稅函請執行法院准予參與分配，而係於標的物經執行法院查封拍賣時，始將債務人之全部欠稅函請參與分配。至鈞院民事執行處對執行債權人台北縣汐止市農會執臺灣士林地方法院87年度執字
221 號債權憑證為執行名義，聲請對債務人潘君所有之系爭土地為強制執行，並調本院89年度執全松字第360 號假扣押卷執行拍賣，於92年10月28日特別拍賣程序時，有無依前揭強制執行法第11條及臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第
2 點等規定，再函請台北縣新莊地政事務所依照同要點第3點第1 款規定再為查封登記不明，因而亦無法查究新莊地政事務所有無依同要點第3 點第3 款規定以副本抄送該管稅捐稽徵機關，依照同要點第4 點規定辦理，併予敘明。
㈤、綜上，上訴人對本案執行標的物係有優先受償權，且依照辦理強制執行法應行注意事項第19項第5 款規定：「本法第34條第2 項規定之債權人，其參與分配，不受本法第32條第1項規定之限制」，鈞院民事執行處原謂上訴人係於拍定後始參與分配，於93年2 月11日所作成之分配表將執行所得金額240,000 元，除執行費用及土地增值稅外，所餘金額186,30
1 元均分配予被上訴人之普通債權，而將上訴人之優先債權未予列入分配，乃顯屬有誤。是原審判決駁回上訴人所提分配表異議之訴，乃屬違法枉判，藐視國家租稅債權之優先受償地位，並視稅捐稽徵法第24條第1 項之規定形同具文，使稅捐稽徵機關所辦理之禁止處分登記，均將因執行法院之拍賣程序終結而一併遭到塗銷之命運，致租稅優先權因無以保全，而造成國家稅收之重大損失。
㈥、從而，前開分配表顯屬有誤，因而提起本件分配表異議之訴，並聲明：鈞院92年度執字第15591 號清償債務強制執行事件，對被上訴人所分配186,301 元之普通債權額，改分配於上訴人之優先債權。
二、被上訴人即被告抗辯：
㈠、按「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日之前一日，以書狀聲明之。逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償」，為強制執行法第32條第1 項所明定。本件執行標的物於92年12月12日拍定，上訴人至遲應於92年12月11日，以書狀聲明參與分配，始得列入分配表，惟上訴人卻遲至標的物已拍賣終結後之93年1 月27日，始具狀聲明參與分配，依強制執行法第32條第2 項規定，僅得就被上訴人受償餘額而受清償。而本件拍賣所得價金僅240,000 元，扣除土地增值稅後，尚不足清償被上訴人之執行費用及債權，並無任何受償餘額，上訴人逾期聲明參與分配，其債權依法不應列入分配表，上訴人之訴無理由。
㈡、再按「依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權是否已屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。」「執行法院知有前項債權人者，應通知之。」強制執行法第34條第2 項、第3 項定有明文。雖稅捐稽徵法第6 條第1 項規定「稅捐之徵收，優先於普通債權」，惟上訴人對執行標的物並無擔保物權，上訴人對於債務人潘君之綜合所得稅稅捐債權，性質上不若土地增值稅，並非由稅捐所由發生之標的物而生，對本件「執行標的物」無優先受償權，縱使綜合所得稅債權優先於普通債權受償，上訴人仍非強制執行法第34條第2 、3 項所定對執行標的物有優先受償權之債權人，執行法院亦毋庸依強制執行法第34條第3項通知上訴人，上訴人即應受強制執行法第32條第1 項之限制，在拍賣變賣前一日聲明參與分配，否則僅得就被上訴人受償餘額而受清償，亦有台灣高等法院台中分院93年度上字第197 號判決、92年度上易字第426 號判決可資參照。因此，執行法院未將上訴人債權列入分配，於法應無違誤。至上訴人舉93年10月29日發佈之「台灣地區土地房屋強制執行聯繫要點」，因本件分配表早於93年2 月21日作成，當時前述聯繫要點尚未發佈實施，況且該聯繫要點第3 、4 點主要係規定地政機關與稅捐稽徵機關接獲執行機關強制執行通知登記事由後應為之作業，與本案上訴人聲明參與分配之時間無關，亦無參考價值。
㈢、再查上訴人於93年2 月20日對分配表聲明異議，執行法院以「上訴人逾期聲明參與分配」、「上訴人就本件執行標的物並無擔保物權或強制執行法第34條第2 項所規定之對該特定不動產之優先受償權，故執行法院並無依同條第3 項規定通知上訴人參與分配之義務」、「且上訴人雖就執行標的物於執行法院執行前為禁止處分登記，惟依土地登記規則第142條規定，有通知上訴人之義務者乃為登記之地政機關，並非執行法院」等理由，裁定駁回上訴人之異議。上訴人不服提起抗告，台灣高等法院93年度抗字第906 號裁定雖廢棄執行法院前揭裁定，惟該裁定廢棄原裁定之意旨係指摘「上訴人具狀對執行法院93年2 月11日製作之分配表聲明異議，執行法院應即依強制執行法第40條至第41條規定辦理，乃執行法院竟以上訴人之聲明異議無理由予以駁回，尚有未洽」，而強制執行法第40條至第41條係規定，債權人如對分配表提出異議請求更正時，執行法院應於分配期日，徵詢到場之債務人及有利害關係之意見，如到場之債務人及有利害關係之他債權人對更正分配表不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配，如有反對之陳述或同意者，異議未終結，為異議之債權人得對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴，執行法院不得直接以裁定駁回上訴人之聲明異議。由此可知，台灣高等法院係因執行法院未依強制執行法第40條至第41條之規定，處理分配表異議之程序，而廢棄執行法院之裁定，並未於實體上認定上訴人之債權應列入分配表，上訴人執此主張其債權應列入分配表，仍無理由。
㈣、再按上訴人以捐稽徵法第6 條第1 項之立法理由，認其稅捐債權即屬強制執行法第34條第2 項對執行標的物具有優先債權之權利性質，顯係誤解。查：稅捐稽徵法第6 條第1 項之「稅捐債權」種類極多，若性質上非因稅捐所由發生之標的物而生，一般稅捐不可能對納稅義務人之特定財產有優先權。因除屬代扣性質之土地增值稅外，一般稅捐均不具有強制執行法第34條第2 項所規定對「執行標的物」有優先受償權之權利性質，故執行法院縱使知有該項稅捐存在，因其並非屬前項之債權人，亦毋庸依強制執行法第34條第3 項通知該債權人，其參與分配之期日，亦受強制執行法第32條之限制，在拍賣變賣前一日聲明參與分配，否則只能依強制執行法第32條第2 項規定，與其他債權依比例分配。本件上訴人對於債務人潘君之稅捐債權為「綜合所得稅債權」，固然對於債務人之一般財產均得依法聲請強制執行受償，然其並非對於系爭土地即「執行標的物」有擔保物權或優先受償權，此觀諸強制執行法第34第2 項規定「依法對『執行標的物』有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配」可得證明。亦可由稅捐稽徵法第6 條之修正立法理由：「、、、以其優先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產課徵之稅捐，應優先於一切債權外，其餘與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同。其受償之順序，則以設定或發生之先後為準」，其立法理由即在宣示：稅捐債權固然具有優先地位，然除了土地稅、房屋稅係因『標的物』所由而生，具有優先一切債權之地位外，其餘一般稅捐債權，並非屬強制執行法第34條第
2 項所謂之優先受償權，自應受同法第32條參與分配時間之限制。亦即稅捐稽徵法第6 條規定，稅捐債權固然優先於普通債權，但上訴人進而主張其稅捐債權應屬強制執行法第34條第2 項之優先債權，即屬有誤。
㈤、又上訴人主張其於系爭土地上為限制處分登記時，其上並未有其他擔保物權或抵押權登記，因此有優先受償權云云，然查：稅捐稽徵法第24條之限制處分登記，僅為公法上保全方法，並非屬於物權效力之設定登記，不具有處分權及優先於抵押權之優先權效力。且依前述稅捐稽徵法第6 條之立法理由「其受償之順序，則以設定或發生先後為準」，係指具有同等效力之優先受償權彼此間順序，以設定或發生先後為準，上訴人據此主張其設定順序在先，故有優先受償權，即是誤將僅具有保全效果之限制處分登記效力，與具有物權效力之優先權登記效力等同看待，實則兩者登記之法律上效力迴然相異，上訴人前開主張，並無所據，即無可採。
㈥、綜上所述，上訴人逾期聲明參與分配，上訴人之綜合所得稅債權依強制執行法第32條第1 項規定，不得列入本件分配表中分配，況上訴人之綜合所得稅債權對於本件執行標的物並無擔保物權或優先受償權，無論是被上訴人或執行法院，對於本件執行標的物進行拍賣一事，依法均不負通知上訴人之義務，上訴人之債權因逾期聲明參與分配而未能於本件執行標的物拍賣價金中獲償，並非被上訴人或執行法院之錯誤所導致，上訴人之訴無理由，至為明顯。並聲明：駁回上訴人之起訴。
三、本件原審對於上訴人之請求，判決上訴人全部敗訴，上訴人全部聲明不服，上訴聲明：㈠、原判決廢棄。㈡、鈞院92年度執字第15591 號清償債務強制執行事件，對被上訴人所分配186,301 元之普通債權額，改分配於上訴人之優先債權。
被上訴人上訴聲明：上訴駁回。
四、被上訴人前於92年5 月22日向本院民事執行處以潘君積欠連帶保證債務3,456,326 元屆期未獲清償，經其向台灣士林地方法院聲請以87年度執字第221 號強制執行仍全未獲償，遂檢附台灣士林地方法院所核發87年度執字第221 號債權憑證為執行名義，向本院民事執行處聲請對潘君所有之系爭土地強制執行，經本院民事執行處調閱本院89年度執全松字第36
0 號假扣押卷執行拍賣，於92年10月28日特別拍賣程序，由第三人陳彥明、陳彥茹、陳彥菁以公告之最低拍賣價額240,
000 元應買，並於同年12月12日繳足價金，本院民事執行處於93年2 月11日製作分配表﹙登載拍賣所得價金240,000 元分配執行費51,599、假扣押執行費2,100 元與被上訴人，餘款186,301 元全數分配與被上訴人﹚，並定93年3 月9 日實行分配，該分配表並註記上訴人於拍定後始參予分配﹙上訴人於93年1 月19日函請本院聲明參予分配，本院於93年1 月27日收狀﹚，因已無餘額可受分配，不予列入。上訴人乃於93年2 月20日具狀聲明異議，謂潘君所有之系爭拍賣標的物經上訴人於88年4 月22日，以潘君積欠綜合所得稅捐計1,058,71 2元為由，以北區國稅瑞芳汐徵字第八八○一○一○八號函請台北縣新莊地政事務所予以辦理禁止處分登記，惟本院民事執行處於拍賣程序中未依強制執行法第34條第2、3項規定通知上訴人將債務人潘君前開積欠之綜合所得稅捐債權參予分配，仍請將上訴人函送之潘君欠稅明細表列為拍定前之參與分配債權並列入次優債權重新分配，經本院民事執行處裁定聲明駁回，後經台灣高等法院以93年度抗字第906 號裁定原裁定廢棄，本院民事執行處遂依強制執法第40條、41條規定，將上訴人前開聲明異議內容函知被上訴人表示意見，因被上訴人不同意依上訴人之異議為分配表之更正，上訴人遂提起本件分配表異議之訴等情，經本院調閱本院92年度執字第15591 號清償債務卷、台灣高等法院93年度抗字第90
6 號卷、本院89年度執全松字第360 號假扣押卷核閱無訛，堪信屬實，至被上訴人雖不否認上訴人對潘君有前開稅捐債權存在，惟否認本院前開分配表有何錯誤，並以上揭情詞置辯，是本件應審究者為：上訴人之前開稅捐債權是否屬於強制執行法第34條第2 項之優先受償權，若否，則稅捐債權人聲明參與分配仍須受同法第32條第1 項參與分配時期之限制，若逾期聲明參予分配，僅能依同條第2 項之規定，就債權人受償餘額而受清償。
五、按他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償；依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。執行法院知有前項債權人者，應通知之。強制執行法第32條第
1 項、第2 項前段、第34條第2 項、第3 項前段分別規定甚明。次按強制執行法第34條第2 項優先受償權之債權人聲明參與分配固不受同法第32條聲明時期之拘束，惟其中所謂優先受償權人不包括稅法上之優先受償權。蓋依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人聲明參與分配始不受強制執行法第32條第1 項規定之限制，各種稅捐除土地增值稅屬代扣性質，不適用關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4 項）外，其餘稅款雖可優於普通債權受償，但其參與分配仍受法院參與分配時間之限制﹙司法院第49期司法業務研究會研究意見參照﹚。查：
㈠、上訴人、被上訴人於本件執行事件時，分對潘君具有1,058,
712 元之稅捐債權及3,456,326 元之普通債權未償，固如前述，惟上訴人之債權雖屬稅捐債權而具有優於普通債權受償之地位，惟依前開司法院第49期司法業務研究會之說明，除土地增值稅捐外之稅捐債權人聲明參予分配仍須受法院參與分配時間之限制。
㈡、本院92年度執字第15591 號強制執行事件，拍賣潘君所有之系爭土地，既於92年10月28日之特別拍賣程序，由第三人陳彥明、陳彥茹、陳彥菁以公告之最低拍賣價額240,000 元應買拍定，同年12月12日繳足價金，則上訴人遲至拍定後之93年1 月19日始函請本院民事執行處聲明參與分配﹙本院於93年1 月27日收狀﹚，依諸前開說明，已屬逾期聲明參與分配，上訴人仍行請求將其對潘君之前開綜合所得稅捐債權，列入分配表內優先於被上訴人之普通債權受分配，即屬無據。
㈢、至本法第34條第2 項規定之債權人，其參與分配，不受本法第32條第1 項規定之限制；93年12月15日修正之辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5 項雖定有明文，然強制執行法第34條第2 項優先受償權之債權人聲明參與分配固不受同法第32條聲明時期之拘束，惟其中所謂優先受償權人不包括稅法上之優先受償權﹙除土地增值稅屬代扣性質不適用關於參與分配之規定乃屬例外﹚，業如前述，是上訴人指稱綜合所得稅捐債權依前開辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5 項規定，應不受參予分配時期之限制云云，尚有未合。
㈣、上訴人雖另指稱本院民事執行處於拍賣程序中未依強制執行法第34條第2 、3 項規定通知上訴人將債務人潘君前開積欠之綜合所得稅捐債權參與分配，致造成漏失云云，然稅捐稽徵機關已就債務人之不動產為禁止處分之限制登記，縱使執行法院於拍定前漏未通知其參與分配及陳報債權，然此各種稅捐除土地增值稅屬代扣性質，不適用參與分配之規定外，其餘稅款雖可優先於普通債權受償，但其參與分配仍受聲明時期之限制﹙臺灣高等法院暨所屬法院90年法律座談會彙編，91年7 月，第210-212 頁﹚，是縱上訴人前開所指屬實，亦難遽採。
㈤、綜上，上訴人主張本院民事執行處前開分配表未將上訴人之優先債權列入分配，顯屬有誤，請求將前開分配表中對被上訴人所分配186,301 元之普通債權額，改分配於上訴人之優先債權，因而提起本件分配表異議之訴云云，並無理由，不應准許，被上訴人前開抗辯尚屬可採。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合，上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436 條之1第3項 、第449 條第1 項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 20 日
民事第三庭 審判長法 官 陳映如
法 官 何君豪法 官 陳明偉以上正本證明與原本無異不得上訴。
中 華 民 國 94 年 7 月 25 日
書記官 馬文慶