臺灣板橋地方法院民事判決 101年度建字第134號原 告 大昌國際股份有限公司法定代理人 郭枝茂訴訟代理人 林慶苗律師複 代理人 洪聖濠律師被 告 郭茂松
郭武信共 同訴訟代理人 李建賢律師上列當事人間請求履行契約等事件，經本院於民國101 年11月28日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：原告依合建契約關係起訴請求被告二人各給付代墊之營業稅新台幣（下同）91萬5,366元，嗣於民國101年10月24日本院言詞辯論期日（見本院卷第99頁），當庭主張如上開請求無理由，則追加民法第179條不當得利之法律關係，備位請求被告給付之，上開各請求之基礎事實同一，且不甚礙被告之防禦及訴訟之終結，依民事訴訟法第255第1項第2款、第7款之規定，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、原告主張：
一、原告與被告及訴外人郭孟嘉等地主共42人（下稱地主等人），於92年7 月12日簽訂合作興建房屋契約書乙份（原證1），約定由地主等人提供所有坐落於台北縣板橋市0000000市○○區○○○○段○○○○段○○○ ○○ 地號等共9 筆土地，由原告負責提供建築資金及技術，包括建築設計、施工及其相關之手續及一切費用，並就該合建開發案以「合建分售」之方式合作興建，雙方並於該契約書第12條中約定由地主等人負擔出售土地所發生之增值稅，其餘有關各項稅費除契約約定外，均依政府法令及一般慣例實行。
二、嗣因兩造為爭取更高之建築獎勵容積，讓全體地主適用更多稅賦獎勵，另於93年11月22日簽訂「仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄」（下稱備忘錄），其中第2條約定，雙方同意將本合建開發案自原「合建分售」方式，改為依「都市更新條例」之「權利變換」作業方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值），此有該備忘錄為憑（原證2）。
三、承上，兩造間於92年7 月之原「合建分售」方式，係地主與原告將系爭房地產共同移轉登記予第三人（購屋者）後，地主逕行分配取回售地款，毋需負擔營業稅，惟於93年11月間變更為「權利變換」後，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條、同法施行細則第18條暨財政部台財稅字第000000000 號函、臺財稅字第0000000 號函之規定（原證3） ，建設公司應就地主分配取回之房屋，按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票（外加5％營業稅）予地主，繳納營業稅，惟因營業稅依法實際上係由消費者為最終之負擔者，故原告代墊繳納之營業稅，依法自應由被告等人負擔，況原告於系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項，有關稅捐負擔部分，亦明確記載：「目前依標準僅論列印花稅，倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」（原證6），除於
93 年11月22日之公聽會上公開說明外，並報請台北縣政府同意核定，並依法公告及通知全體地主在案（原證7），所有參與之地主亦無任何反對意見，故上開都市更新權利變換計劃內所記載事項為都更實施者（原告）與地主間關於都更權利變換權利義務關係之執行依據，自屬兩造間合建契約之一部分，原告自得依兩造間合作興建房屋契約書、備忘錄、都市更新權利變換計劃書之約定，請求被告二人分別給付原告代墊之營業稅各91萬5,366元。
四、為此，原告爰依兩造間92年7 月12日合作興建房屋契約書第12條、備忘錄、都市更新權利變換計劃書之約定，訴請被告二人分別給付原告代墊之營業稅，如上開請求無理由，則另依民法第179 條不當得利之法律關係，訴請給付之。並聲明：
㈠被告郭茂松應給付原告91萬5,366 元，暨自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。
㈡被告郭武信應給付原告91萬5,366 元，暨自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。
㈢訴訟費用由被告等負擔。
㈣原告願供擔保，請准予宣告假執行。
貳、被告之抗辯：被告聲明駁回原告之訴及假執行之聲請，並願供擔保請准宣告免為假執行，並抗辯：
一、依兩造92年7 月12日簽立之合作興建房屋契約書第5 條：『本合建開發案係採用「合建分售」方式合作興建，故銷售時甲方售地，乙方售屋，……，甲方之售地款佔總售價百分之四十五，並按甲方個人持有之土地面積佔基地全部土地面積之比例分配售地款，乙方售屋款佔總售價百分之五十五，雙方均應履行與購屋者訂定之買賣合約，……』之約定，因土地價款部分免徵營業稅（見財政部75.10.1 臺財稅字第0000
000 號函參照），故房屋之營業稅應由原告負擔，已為兩造契約所明定，原告就此既不爭執依合建契約「合建分售」之方式，被告無需負擔營業稅，則本件原告依系爭合建契約起訴請求被告給付營業稅，顯無理由。
二、又依兩造未記載年月日之合作興建房屋備忘錄上，雖同意本合建開發案自原簽定之「合建分售」方式，改為依「都市更新條例」之「權利變換」方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值），惟目的乃為爭取本合建開發案更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多之稅賦獎勵，由原告全力協助地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠，此參備忘錄第2、3條之約定甚明。復且，本合建開發案雖改依「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，但分配計算，原則上仍比照前揭合建契約，即地主百分之45，原告百分之55比例，進行總值分配，且依「都市更新條例」，如主管機關核定後，地主應取得之權值大於雙方約定之權值時，超出部分歸地主所有，如核定後地主應取得之權值小於雙方約定之權值時，不足部分，原告應予補足，前揭備忘錄第4條第1、3款亦有明文，足證本合建案採行「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，在於謀求地主更大之利益與稅賦之減免，且兩造亦未於備忘錄變更營業稅應由地主負擔之約定，自無因權益分配作業方式之改行，而更為不利於地主應負擔營業稅之不當解釋，故原告主張本合建案因變更為「權利變換」後，營業稅應由被告等負擔云云，殊非可採。
三、按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，營業稅法第1 條、第
2 條第1 款分別定有明文。此所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言；而所謂銷售勞務，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言（營業稅法第3 條參照）。準此，房屋之出賣人或承攬人，就其所出售之房屋或承造房屋所提供勞務之全部代價，包括在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，俱應依營業稅法第16條規定，列為銷售額。查系爭合建契約，係由原告負責提供建築資金及建築技術，包括建築設計、施工及其相關之手續及一切費用，以「合建分售」之方式，與被告及其他地主合作興建，嗣後雖改採依「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，但原告仍居於房屋出賣人，或承攬人或類似於出賣人或承攬人之地位，依前揭說明，原告自應負擔系爭合建契約分配房屋所生之營業稅。
四、原告雖援引財政部75.3.1臺財稅字第0000000 號函及000000台財稅第000000000 號函主張合建房屋有關房屋價款之發票，應外加百分之5 營業稅，開立發票與地主，因營業稅依法實由消費者為最終之負擔者，故依法應由被告負擔營業稅云云，但查：
㈠77年5 月27日修正公布之營業稅法，已將營業稅由「外加型
」改為「內含型」，銷售應稅貨物或勞務之定價，已內含營業稅，此亦經財政部77年6 月28日台財稅字第000000000 號函釋（被證1） 在案。系爭合建契約既在上開營業稅法修正之後簽訂，原告應知悉將營業稅計算在成本內，且原告開立之發票金額，依法應包括銷項稅額，自不得再向被告加收百分之5營業稅。遑論依營業稅法第1條、第2條第1款規定，原告依法為營業稅之納稅義務人，自無所謂請求被告給付「代墊」營業稅之可言。
㈡財政部75年10月1 日以臺財稅字第0000000 號函固謂：「依
照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。……稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價植等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5 ％營業稅，向買受人（土地所有人）收取」。然因出售土地免開發票，且二聯式發票（買受人非營業人）不採稅額外加方式，又營業稅已改採內含，前開函釋易滋生爭議，故財政部加以修訂，局部刪除該函說明二後段「並按較高…收取」及文末「外」字及「向買受人…收取」等字樣（被證2） ，可知依財政部修正後之見解，於營業稅改為內含後，地主與建商合建房屋，地主僅須依合建契約支付取得房屋所有權之對價，並無於支付定價之義務外，另給付營業稅予建商之義務。況且，原告所開立者為二聯式發票（原證4） ，依前函所示，亦不採稅額外加方式，原告請求給付，益無理由。
㈢至於財政部84年1 月14日台財稅第000000000 號函僅表示「
銷售額之計算」及「憑證之開立」仍依台財稅第0000000 號函辦理，有關營業稅之徵收，該函則謂：「惟自七十七年七月一日營業稅法第32條修正施行日起地主如非營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主」，即明白表示建設公司仍為營業人，故被告當然不負擔繳納營業稅至明。
五、本件被告並非營業人，且兩造合建契約已約定營業稅由原告負擔繳納（第5條、第12條），則原告請求被告另給付代墊之營業稅，自屬無據。
六、另原告雖又提出系爭合建開發案「都市更新權利變換計畫公聽會簡報資料」（原證6） 、台北縣政府函（原證7） 主張都市更新權利變換計畫書內開發財務計畫表第肆項，有關稅捐負擔部分，亦明確記載：「目前依標準僅論列印花稅，倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」，並報請台北縣政府同意核定，依法公告及通知全體地主在案。上開都市更新權利變換計畫內所記載事項為都更實施者（原告）與地主間關於都更權利變換權利義務關係之執行依據，自屬兩造間合建契約之一部分，原告自得依兩造間合作興建房屋契約書、備忘錄、都市更新權利變換計畫書之約定，請求被告二人分別給付原告代墊之營業稅款。然查：
㈠按都市更新「權利變換計畫書」，應依都市更新權利變換實
施辦法第3條、第4條之規定，表明相關之事項及檢附必要文件，報請主管機關核定，原證六僅為原告單方制作之「公聽會簡報資料」，與前揭規定，且須經主管機關同意核定，並發布實施之「權利變換計畫書」斷非同一，原告據以主張，已有不實。
㈡再者，循兩造簽立之系爭合建契約書第5 條第1 項及第12條
之規定可知，有關合建分售營業稅之負擔，兩造已明白約定應以營業稅法為據，即應由原告負擔，故雖嗣後兩造權益分配方式由「合建分售」改為依「都市更案條例」之「權利變換」方式進行分配，但都市更新「權利變換」的設計，乃以保障地主權益為基本原則，是一種成本透明的合建方式，建商的成本需按「共同負擔」的機制公開提列，使地主可以更清楚了解成本的內容與結構，而本合建案採行「都市更新條例」之「權利變換」目的既係為本合建案爭取更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多之稅賦減免，主管機關核定後之分配價值，更不得少於合建契約之約定（備忘錄第2、4條），則備忘錄既未約定採行「權利變換」方式分配，地主應另行支付原告營業稅，而「權利變換計畫書」更未經主管機關核定營業稅金額應納入地主共同負擔費用之項內，則原告徒憑「都市更新權利變換計畫公聽會簡報資料」內頁開發財務計畫表第肆項，單方片面所為文字之記載，即據以主張應由被告負擔營業稅，顯然無足置採，遑論地主應共同負擔之費用，實即為原告本件合建案應受分配之比率（都市更新條例第31條參照），原告對系爭合建開發案之分配比率既無爭執，反卻主張應由被告再負擔營業稅，明顯矛盾，益徵原告請求之不可採。
七、末按，兩造合作興建房屋契約書第12條僅約定甲方（即地主）僅應負擔出售土地所發生之增值稅（即土地稅法上之納稅義務人），其餘有關稅費除本約約定外，均依政府法令及一般慣例實行。是原告既不否認其係營業稅法第2 條第1 款之納稅義務人，則依上揭合建契約約定，自應負擔繳納營業稅益明；原告依法為營業稅法規定之納稅義務人，被告並未因此受有利益，自亦無不當得利之可言，原告依民法第179 條規定請求被告返還代墊之營業稅，亦無理由。綜上所述，依營業稅法第1 條、第2 條第1 款之規定，原告實為營業稅之納稅義務人，故自無請求被告返還「代墊」營業稅款之可言，且依兩造合建契約約定，亦應由原告負擔營業稅至明，原告起訴請求被告給付，實屬無據，更無理由。
參、兩造不爭執之事實：
一、坐落台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○段○○○○ ○○ 地號、第133 之1 地號、第135 之29地號、第135 之32地號、第136 之2 地號、第137 地號、第137之1 地號、第138 地號、第140 之2 地號共計9 筆土地所有人郭孟嘉等42 人 （各土地共有人及其所有權應有部分如本院卷第62頁附件五所示），於92年7 月12日與原告簽定「合作興建房屋契約書」（見本院卷第11頁至第17頁所示），被告郭茂松、郭武信為上開土地中第136 之2 地號土地共有人，每人所有權應有部分各5 分之1 。
二、依上開契約第2 條、第3 條、第4 條約定，由地主郭孟嘉等
42 人 提供上開9 筆土地（不包含法定保留地），由原告負責提供建築資金及技術，合建地面10至14層，地下2 層之建築物（上開集合住宅完工後，已於101 年4 月間辦理所有權第一次登記）。
三、依上開契約第5 條關於房屋、車位、土地分配方式約定，本合建開發案採用「合建分售」方式合作興建，銷售時地主售地（售地款占總售價百分之45）、原告售屋（售屋款占總售價百分之55），上開契約之兩造，事後於93年11月22日又簽訂「仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄」，其中第2 條約定，雙方同意將本合建開發案自原「合建分售」方式，改為依「都市更新條例」之「權利變換」作業方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值），此有該備忘錄影本為憑（見本院卷第19頁原證二所示）。
四、本件台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○街○○巷之建案，原告興建之房屋共計有157 戶，完工後由地主選配分得60戶（含58個停車位），原告分得其餘97戶（含66個停車位）；被告郭武信分得4 戶、被告郭茂松分得3 戶，均於10
1 年4 月18日辦理所有權登記。
五、原告於101 年4 月19日，基於營業人之法律地位，以被告郭茂松為買受人，開立品名為ＬＡ37房地互易之二聯式發票3張（見本院卷第24頁、第25頁），分別為：
㈠發票編號00000000號金額821萬6,903元。
㈡發票編號00000000號金額821萬6,903元。
㈢發票編號00000000號金額278萬8,871元。
六、原告於101 年4 月19日，基於營業人之法律地位，以被告郭武信為買受人，開立品名為ＬＡ37房地互易之二聯式發票4張（見本院卷第25頁至第27頁），分別為：
㈠發票編號00000000號金額561萬4,361元。
㈡發票編號00000000號金額566萬3,591元。
㈢發票編號00000000號金額217萬8,830元。
㈣發票編號00000000號金額576萬5,895元。
七、上開第五、第六所示之7 張發票金額，均已含百分之5 之營業稅。
肆、兩造爭執之要旨：
一、原告依據兩造92年7 月12日簽定「合作興建房屋契約書」第12條約定，訴請被告給付營業稅，有無理由？
二、原告依據系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項，有關稅捐負擔之約定，訴請被告給付營業稅，有無理由？
三、原告依據不當得利之法律關係，訴請被告給付營業稅，有無理由？
伍、法院之判斷：
一、原告依據兩造92年7 月12日簽定「合作興建房屋契約書」第12條約定，訴請被告給付營業稅，有無理由？㈠按系爭合建開發案係由原告負責提供建築資金及技術，包括
建築設計、施工及其相關之手續及一切費用，以「合建分售」方式，與被告及其他地主合作興建，為兩造所不爭，且依兩造間合作興建房屋契約書第5條、第12條約定：「本合建開發案係採用『合建分售』方式合作興建，故銷售時甲方（即地主）售地、乙方售屋（即原告），…甲方之售地款佔總售價百分之四十五，並按甲方個人持有之土地面積佔基地全部土地面積之比例分配售地款，乙方售屋款佔總售價百分之五十五，雙方均應履行與購屋者訂定之買賣合約，…。」、「甲方（即地主）負擔出售土地所發生之增值稅，其餘有關各項稅費除本約約定外，均依政府法令及一般慣例實行。」等語（見本院卷第12頁、第15頁）；從而，兩造間係由被告售地、原告售屋，且就稅費負擔，除兩造另有約定外，有關履行系爭契約所生之賦稅繳納問題，均應依政府法令及一般慣例實行，核該合建契約第12條之標題定為「稅捐負擔」，且觀其文字約定內容僅係重申由甲方（即地主被告等人）負擔出售土地所發生之增值稅，以符合土地稅法第5條第1項第1款之規定，其餘則依法令規定行之，則該約定之性質應屬宣示性質之注意規定，故除該合建契約另有約定外，自應由兩造各自依法令負擔繳納相關稅捐之義務。
㈡次按營業稅法於90年7月9日修正公布更名為加值型及非加值
型營業稅法，依該法第1條、第2條第1款及第3條規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人。上開所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言；而所謂銷售勞務，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。準此，房屋之出賣人或承攬人，就其所出售之房屋或承造房屋所提供勞務之全部代價，包括在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，俱應依營業稅法第16條規定，列為銷售額。另依財政部75年10月1日臺財稅字第0000000號函示「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5％營業稅」（見本院卷第23頁）之意旨，可知土地價款部分免徵營業稅，房屋價款部分應課營業稅。查原告就系爭合建開發案居於房屋出賣人之地位，依營業稅法規定，原告本係該營業稅之繳納義務人，自應依法繳納營業稅。至於，依契約自由原則，雙方本可另行協議決定該項稅額究由何人實際支出負擔，惟觀諸系爭契約書第12條之宣示性規定外，兩造並未於契約中，另行特別約定就系爭營業稅，應由改由被告支出負擔，故原告以系爭契約第12條規定，訴請被告支出系爭營業稅，顯屬無據，不能准許。
㈢原告雖以：營業稅法第32條修正理由明揭：「營業稅屬消費
稅性質，營業人銷貨物或勞務，均應計算銷項稅額，連同銷售額向買受人一併收取....」（見本院卷第28頁原證5所示），故營業稅應由消費者為最終之負擔者，原告自得請求被告等給付原告代墊之營業稅云云。惟查：營業稅法第32條第2項於100年1月26日修正公布並於同年4月1日施行，其明定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅」，參酌該修正理由後段之說明為：「....惟營業人常以牌告價或報價未含營業稅為由，要求買受人除標價外再支付營業稅，以阻卻買受人索取統一發票之意願，規避開立統一發票，破壞加值型營業稅制度，而達逃漏營業稅之目的。為遏阻前開情事，爰增訂第2項規定應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，亦即定價應等於銷售額加計銷項稅額，以杜取巧」；從而，修正後營業稅法第32條第2項之目的，在於明確解決買賣雙方就營業稅是否包括在貨物或勞務定價內之紛爭，以避免營業人藉機拒開統一發票而已，其法文既已明定營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅而不得外加，且營業稅之納稅義務人，又為賣方之營業人而非買方之消費者，故營業人開立發票所載之貨物或勞務定價，自均已包括營業稅在內，即不得另行於開立發票後，再執之向買方另行收取百分之5之營業稅甚明，故原告僅片面摘取上開修法前段之立法說明，而無視於該營業稅之納稅義務人為營業人之法律強制規定，顯有背於系爭契約第12條，就兩造間「稅捐負擔」問題，約定應遵守政府法令之注意規定，而難認為有理由。
二、原告依系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項，有關稅捐負擔之約定，訴請被告給付營業稅，有無理由？㈠按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之
辭句，民法第98條定有明文。而所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義。經查，被告及其他地主等人於92年7 月12日與原告簽定「合作興建房屋契約書」，嗣後於93年11月22日又簽訂「仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄」等情，為兩造所不爭執，而上開備忘錄第2 條、第3 條約定：「本合建開發案為爭取更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多的稅賦獎勵，甲乙雙方同意本合建開發案自原簽訂之『合建分售』方式，改為依『都市更新條例』之『權利變換』作業方式進行分配（依規定甲方即地主可取得房屋或分配價值）。」、「依『都市更新條例』，乙方即原告應全力協助甲方即地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠。」等語，可知系爭合建開發案改採「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，其目的在於為爭取該合建開發案更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多之稅賦獎勵，故由原告全力協助地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠，並非另行約定營業稅應由地主負擔。㈡復依備忘錄第4 條約定：「分配計算原則上比照前已簽定之
合作興建房屋契約書及備忘錄。⒈甲、乙雙方間除另有約定外，原則上按百分之45及55比例進行總值分配。⒉另行約定之部分，不論金額或房屋均應併入應取得甲方之權值計算，並由該甲方取得。⒊依『都市更新條例』規定，甲乙雙方之權值分配須經主管機關核定，如核定後甲方應取得之權值大於雙方約定之權值時，超出部分歸該甲方所有；如核定後甲方應取得之權值小於雙方約定之權值時，不足部分乙方應予補足。」等語，亦可證系爭合建開發案採行「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，在於謀求地主更大之利益與稅賦之減免，且兩造間並無於備忘錄中另行約定系爭營業稅應由地主負擔等特約事項，是依上開說明，兩造間自無因系爭合建開發案權益分配作業方式之改行，即認營業稅應由地主負擔之不利解釋。
㈢至原告所執系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表
第肆項有關稅捐負擔之約定，請求被告給付營業稅云云，惟觀其內容，僅載明「目前依標準僅論列印花稅：倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」等語，並無明確指出系爭營業稅應由地主負擔，且原告所提出之公聽會簡報資料僅係單方提供，並為被告所爭執，其是否即是都市更新權利變換實施辦法第3條、第4 條所規定之權利變換計畫，已報請主管機關核定，並發布實施，尚有疑異，是原告據以主張與被告成立契約關係，應改由被告應負擔營業稅，顯屬無稽。
三、原告依據不當得利之法律關係，訴請被告給付營業稅，有無理由？㈠按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利
益，民法第179條定有明文。又依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘無損害，即不構成不當得利（最高法院97年度台上字第604號裁判要旨參照）。
㈡銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法
第2條第1項所明定，故對於國家之公法關係，營業人始為納稅義務人。至於同法第14條第2項規定，銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，固可認為就營業人與買受人間內部關係，營業稅最終應由買受人負擔。然營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人。營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，亦為同法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款所明定。依前開規定，買受人為非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（同法第32條立法理由參照）。蓋營業人欲將其銷售貨物或勞務，以如何價格銷售，具有決定權，且營業人就營業稅之計算及繳納亦具有專門知識及經驗，有充分資訊、經驗及時間，加計其成本利潤及營業稅後，始作成定價，故法律乃明定營業人於銷售貨物或勞務時，應將營業稅加計在定價之內，而以營業人收取該定價，作為營業人依同法第14條第2項向買受人收取營業稅之方式，達到買受人實質上負擔營業稅之立法目的。易言之，除非契約當事人另約定買受人支付契約定價之金額外，仍須給付相當於營業稅之金額予營業人，否則買受人於支付定價予營業人時，即應認為營業人已依同法第14條規定，向買受人收取營業稅。營業人不得於買受人支付統一發票所示之金額後，復請求買受人另給付營業稅。必也如此解釋，方符合營業稅改為內含之立法本旨，此亦為實務上向來所採見解（最高法院89年度台上字第2168號、89年度台上字第552號、89年度台上字第1340號判決參照）。況於77年間營業稅改為內含後，於買受人非營業人之情形，社會上一般交易亦均依此方式辦理，鮮見買受人於支付統一發票之金額後，尚須另支付5%之營業稅予營業人者，原告為具有專業知識及經驗之營業人，自無不知之理（台灣高等法院99年重上字第527號判決意旨參照）。本件被告並非營業人，且兩造並未就系爭營業稅之負擔，另有特別約定，被告除依契約提供土地予原告興建房屋，以作為取得原告建築房屋之對價外，尚須另行支付相當於營業稅之金額予原告，依前開規定，原告依系爭合建契約銷售予被告貨物或勞務之定價，即為被告移轉予原告系爭土地所有權，此一定價（即被告移轉予原告系爭土地所有權）即應已包含營業稅在內，原告主張被告應移轉之系爭土地所有權，並不包含應負擔之營業稅，而屬被告不當得利云云，自非可取。
㈢綜上所述，本件原告既無法證明兩造間就系爭合建契約有營
業稅由被告負擔之約定，且被告既非營業稅法所定之營業稅繳納義務人，自不因原告依法繳付該稅款，而使被告受有免除稅捐義務之利益，是原告謂被告因原告繳納營業稅而受有利益云云，自無可取，況原告為營業稅繳納義務人，其依法繳納營業稅，尤難以「損害」視之。從而，原告依不當得利之法律關係，請求被告返還代墊營業稅之利益，自屬無據。
陸、結論：
一、原告先位主張依兩造系爭合建契約之法律關係，及備位主張民法第179 不當得利法律關係，訴請被告分別給付原告各91萬5,366 元代墊營業稅及其法定遲延利息，均無理由，不能准許，應予駁回；其假執行聲請，因該訴之駁回而失所依附，應併予駁回之。
二、本件為判決之基礎已臻明確，兩造其餘之陳述及所提其他證據，經本院斟酌後，認為均於判決之結果無影響，亦與本案之爭點無涉，自無庸逐一論述，併此敘明。
三、原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
民事第一庭 法 官 黎文德以上正本係照原本作成如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 涂菀君