臺灣新北地方法院民事判決 103年度訴字第785號原 告 通達國際股份有限公司法定代理人 蔡江隆訴訟代理人 陳彥希律師
李宛珍律師謝礎安律師被 告 財政部北區國稅局板橋分局法定代理人 曾金龍訴訟代理人 汪海濱
李吟芳賴怡璇林朝誠被 告 財政部關務署臺北關法定代理人 劉明珠訴訟代理人 李思慧
陳謹秀王天威上列當事人間請求分配表異議之訴事件，經本院於民國104年8月25日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、按行政訴訟法第12條規定「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序」。又所謂行政爭訟程序，除行政法院審理案件之行政訴訟程序外，尚包括其前置程序，即訴願及相當於訴願之程序。本件原告主張如本判決附表一所示課稅處分及滯納金、利息處分等債權執行名義，其業已提起訴願，現正由財政部審理中，處分之稅額仍具有訟爭性等情，經本院函詢財政部，該部先後於民國104年4月16日、7月14日函覆上開訴願案件尚在審理中等語（見本院卷第222、235頁）。是原告所述執行債權之行政爭訟程序已經開始尚未確定，堪認屬實。
二、惟民事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，固應由認定先決事實之行政法院為裁判後，以該確定裁判所認定之事實供為民事法院裁判時認定事實之依據。然若行政處分之合法性本身即為民事事件之訴訟標的，且未經行政法院判斷者，基於法律就該違法行政處分而生之損害賠償等事項，賦予民事法院審判權之本旨，民事法院就該行政處分合法與否應自行判斷。本件原告提起分配表異議之訴，而分配表異議之訴之訴訟標的為對分配表之異議權，非以分配表上所列之行政處分為其訴訟標的，且稅捐主管機關核課之稅額，乃係本於行政權之作用，並非私權之事項，揆諸前開說明，足見對於違法或不當課稅行政處分，僅能由行政爭訟程序加以救濟。從而，本院不停止分配表異議權之民事審判程序。
貳、實體方面：
一、原告主張：
（一）被告財政部北區國稅局板橋分局（下稱板橋分局）前以原告滯欠88至95年度營利事業所得稅及罰鍰、88、91、94、95年度營業稅及罰鍰，另被告財政部關務署臺北關（下稱臺北關）對原告以虛報出口貨物之罰鍰處分共計新臺幣（下同）5億3207萬9076元（含利息及滯納金），經被告板橋分局移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）以99年度營所稅執特專字第78303號等執行事件予以強制執行，執行所得共計4億4490萬980元，因有多數債權人聲明參與分配，經新北分署於101年11月20日以新北執禮99年營所稅執特專字第00000000號函作成分配表（下稱系爭分配表）(1)及(2)實行分配。原告對分配表聲明異議，經被告提出反對陳述，爰提起本件分配表異議之訴。
（二）系爭分配表就下列債權，係依錯誤課稅基礎事實所為處分，不應列入分配：
①如本判決附表一所示尚在救濟中之本稅、利息、滯納金與滯納利息債權：
⑴被告板橋分局係以對原告之課稅處分及罰鍰處分等為
執行名義，惟原告業已就附表一所示編號A、B、C、D、E、F、G及H之處分提起訴願，現正由財政部編列為第000 00000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號等審理中，亦即A至H處分之稅額仍具有訟爭性，不具有確定性，不應參與分配。
⑵又上開A至H處分，實係被告板橋分局依原告前任執行
長周雲楠虛設行號、為鉅額虛偽交易下所為之核定，此業經本院100年度金重訴字第5號、台灣高等法院101年度金上重字第37號刑事判決肯認虛偽進銷及外銷事實在案。換言之，此等處分所涉及之相關所得，既係經刑事法院認定為虛偽交易所生，則被告板橋分局所為之營利事業所得稅及未分配盈餘課稅等核定，係基於錯誤課稅基礎事實下所為核定。是被告板橋分局該等債權總計4億795萬2979元即不得參與分配，此部分應予剔除。
⑶因本稅尚在救濟中之課稅處分，其利息處分不具執行
力，此部分不可先參與分配。同理，滯納金與滯納利息，在本稅未確定前，亦不具有執行力而不可先主張參與分配。故被告板橋分局之利息、滯納金等債權，在本稅未確定前不可聲明參與分配，該等債權總計6403萬1101元應先剔除。
②如本判決附表二所示已確定之本稅、利息與滯納金等債權：
附表二編號所示I、J、K及L之處分，雖經原告提起行政救濟並業已確定，惟其亦係周雲楠虛設行號、為鉅額虛偽交易下所為之核定，此亦經上開刑事判決肯認在案。
此等課稅處分基於此錯誤課稅基礎事實核定，被告板橋分局該等債權總計1464萬2567元即不得參與分配，此部分亦應剔除。
③如本判決附表三所示對於移送執行，惟未受分配之罰鍰債權：
附表三中之M、N、O、P、Q、R、S及T罰鍰處分雖已確定，並經被告板橋分局移送執行而參與分配，惟如上所述，本稅處分是基於錯誤課稅基礎事實所作成處分，則罰鍰亦是基於此錯誤課稅基礎事實下所為裁罰，故此等債權總計1億570萬8130元亦不可參與分配，應予剔除。
④對於被告臺北關已確定關稅債權：
按行政罰法第26條明白採「刑罰優先原則」，亦即須待行為人確定不受刑事制裁後，始得處以行政罰。被告臺北關對原告為所之罰鍰處分，係針對原告虛報出口貨物之品質及價格，惟如上所述，該等行為業已由普通法院審理在案，則基於刑罰優先原則，相關之罰鍰處分即有行政程序法第111條第6款所稱缺乏事務權限之情形，依法應屬自始無效，故此等債權總計377萬7540元亦不可參與分配，應予剔除。
（三）被告板橋分局及臺北關於系爭分配表(1)序號2應受分配之金額145萬7142元、系爭分配表(2)序號20應受分配之金額1億9357萬3634元、序號21債權金額377萬7540元及序號23所列之債權原本1億570萬8130元即應予剔除，因此增加之金額應由同順位之尚志資產開發股份有限公司（下稱尚資公司）與尚志投資股份有限公司（下稱尚投公司）按債權金額依比率增加。是分配表(1)應增列尚資公司與尚投公司為債權人，且應分別分配12萬424元與133萬6718元；分配表(2)序號22尚資公司與序號24尚投公司應受分配之金額應各增加1599萬7749元與1億7757萬5885元。
（四）原告之前任執行長周雲楠虛偽交易之違法，同時觸犯刑事法與行政法義務，依刑事處罰優先原則，應先移送司法機關裁處，若司法機關不處罰，行政機關始可依行政罰規定裁處。被告應等刑事處罰確定後，始宜視結果對原告為或不為裁處，而非在未詳加調查事實、善盡查核之情況下，基於錯誤基礎事實為課稅與罰鍰處分。況且被告早於94年接獲檢舉時即可詳加調查卻怠於行使權利，反倒以此錯誤之處分參與債權分配，更加擴大原告之損害。且基此重大錯誤之基礎事實，所為課稅及罰鍰處分屬重大違法之稅務處分，此無效之行政處分不具有執行力，對此行政處分不可主張參與分配。
（五）被告板橋分局所主張參與分配之稅捐處分及罰鍰，係周雲楠透過設立人頭公司，從事海內外虛偽循環交易所不實膨脹營收，91年至95年稅捐處分其每年度虛進虛銷金額高達所申報之「營業成本」及「營業收入」之50%以上，系爭稅捐債權自有重大錯誤，原告亦正在救濟中。新北分署所作成分配表（1）序號2及分配表（2）序號20與序號23之債權，皆是在此錯誤課稅基礎事實下所作成稅捐債權，不應參與分配。又被告板橋分局所主張參與分配之91年至95年營所稅及營業稅，其稅捐之核課囿於資料有限，在未詳盡調查原告實際之營業成本及營業收入下逕予以核定，違反營所稅之「收入與成本費用配合原則」及營業稅銷項稅額減除進項稅額餘額繳納之規定，系爭稅捐債權顯有重大錯誤，不應參與分配等語。
（六）聲明：①系爭分配表(1)序號2被告板橋分局所列受分配之金額，
及系爭分配表(2)序號20被告板橋分局所列受分配之金額，均應剔除。
②系爭分配表(2)序號23被告板橋分局所列之債權原本1億
570萬8130元及序號21被告臺北關所列債權原本377萬5400元，均應剔除。
③系爭分配表(1)應增列尚資公司與尚投公司為債權人，
且分別應受分配12萬424元與133萬6718元；系爭分配表
(2)序號22尚資公司與序號24尚投公司應受分配之金額應各增加1599萬7749元與1億7757萬5885元。
二、被告板橋分局辯以：
（一）原告因滯欠88至95年度營利事業所得稅與罰鍰，及88、91、94、95年度營業稅與罰鍰計20筆欠稅案件，經其合法送達繳款書，因繳納期間屆滿30日後，仍未繳納及經復查決定之應納稅額未繳納半數或提供相當擔保提起訴願，即依稅捐稽徵法第39條規定，移送新北分署聲請強制執行。經該分署拍賣原告不動產及動產，嗣於101年11月20日就執行拍賣所得價金製作分配表。系爭分配表(1)序號2及分配表(2)序號20被告受部分分配，另分配表(2)序號23被告所列債權則未獲分配。
（二）按稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，於具體的經濟生活事件及行為，涵攝於法律的構成要件前提之下(即於滿足法律所定給付義務之構成要件)，稅捐債權即屬成立，並經由行政機關做成稅捐行政處分送達相對人後而對外發生效力(行政程序法第110條第1項參照)，行政處分一經生效，即產生行政處分之實質存續力，在未經撤銷之前均屬合法有效，就其內容對相對人、關係人及行政機關發生拘束之效力(行政程序法第110條第3項參照)；納稅義務人如有不服處分內容，得於一定期限內，提起救濟程序(訴願及行政訴訟)加以變更或撤銷，如不能再以通常之救濟途徑，加以變更或撤銷者，行政處分即具有不可變更之形式確定力即不可爭力。
（三）提起分配表異議之訴，既係對分配表所載之債權或分配金額聲明異議，因之分配表異議之訴之事由，必須限於實體法上爭執之事由，亦即如主張債權人之債權不存在、金額過多或並無優先權等，但如債權人之債權係有執行名義參與分配者，則應受限於以強制執行法第14條規定之事由，始得提起分配表異議之訴，為當然之法理；倘係在執行名義成立前既已存在消滅或妨礙債權人請求之事由(即具有既判力，不得重複起訴之拘束)，則應視是否符合再審之訴或聲請再審之事由，而循再審之訴或聲請再審救濟之，非屬分配表異議之訴所得救濟。準此，對於已確定之債權部分提起分配表異議之訴，即不合法。
（四）本件原告主張被告核定稅額之行政處分，係基於其前任執行長周雲楠虛設行號，為鉅額虛偽交易下所為之核定，且為本院100年度金重訴字第5號刑事判決所肯認，而謂被告之債權不得參與分配，應予剔除云云。惟其起訴主張「公法上」法律關係之基礎事實不成立或不存在，依行政訴訟法第2條規定，「公法上」爭議，原則上須提起行政訴訟，而非民事訴訟甚明。且依「法院辦理民事執行實務參考手冊」第203頁所載，債權人對稅捐等公法上金錢給付之債權，如對其優先次序不服者，固得依強制執行法第39條第1項規定異議，但不得以稅額之存否或課稅處分之當否為理由，對分配表異議。蓋此項爭執，屬於行政爭訟之範疇，非民事法院所能救濟。。
（五）附表二及附表三共12案，係原告未於法定救濟期間依法提起復查、訴願或行政救濟程序，或雖提起行政救濟，亦經最高行政法院判決上訴駁回而告確定。附表一所示A至H共8案，原告因不服復查決定提起訴願，案件目前繫屬財政部審理中。惟按行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願或行政救濟程序而停止(訴願法第93條及行政訴訟法第116條參照)，且A至H等8案亦因提起訴願卻未繳納半數稅款，未提供擔保，不符合稅捐稽徵法39條暫緩執行之規定，被告就已對外生效或已確定之稅捐債權依法移送執行，於法有據。
（六）本院100年金重訴字第5號刑事判決，係周雲楠君等人因涉及證券交易法等事件，法院調查之內容主要在查明刑事被告涉嫌以海外不實循環交易向銀行申貸之參與程度，及確認渠等之犯罪範圍，其涉及刑罰之法令依據、構成要件及法律效果與行政案件均不相同。原告執94年之營利事業所得稅核定通知書調整法令及理由載明本件將俟法務部調查局桃園調查站查核結果，再據以辦理更正為由，而指摘被告在事實調查未明下，即行作成基礎事實錯誤稅捐處分，顯屬無理。蓋本件係依相關帳證及查得資料據以審認，並對外作成行政處分，且本件被告所持執行名義成立在前，本院100年金重訴字第5號刑事判決雖宣示在後，然其係就周雲楠等違反證券交易法等犯行所為之刑事判決，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人請求之效力，縱認其犯行將影響課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦屬行政處分作成時之瑕疵，而非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。況行政罰法第26條規定適用之前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用，原告引據之本院100年度金重訴字第5號刑事判決被告為周雲楠，然本件執行名義核課稅捐之納稅義務人及罰裁之對象均為原告，非刑事被告周雲楠，一為自然人一為法人，主體不同，原告主張被告違反行政罰法第26條刑事優先原則，顯係誤解。新北分署將系爭稅捐債權列於分配表實行分配，並無違誤，原告所訴，不足採信等語。
（七）答辯聲明：原告之訴駁回。
三、被告臺北關辯以：
（一）按強制執行法第41條第2項規定「債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第十四條規定之事由，提起分配表異議之訴」。同法第14條第1項前段規定「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴」。其係以原告於95年9月至11月間所為3次報運貨物出口，有虛偽申報之行為裁罰，以已確定之罰鍰處分為執行名義。原告所舉本院100年度金重訴字第5號刑事判決係就訴外人周雲楠等違反證券交易法等犯行所為之裁判，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於新北分署99年度營所稅執特專字第78303號執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人請求之效力，原告所訴均非於被告執行名義成立後，所生消滅或妨礙債權請求之事由，原告之主張顯無理由。
（二）本件原告於95年9月至95年11月間報運貨物出口，虛報貨物品質及價值，經被告依據海關緝私條例第37條第2項暨「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」五、（一）規定，分別以98年第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書，處原告公司罰鍰計178萬6800元、31萬3973元及167萬4700元，合計377萬5400元。
（三）原告主張依行政罰法第26條第1項前段、第32條第1項規定，應依刑事法律處罰，觸犯刑事法律移送司法機關云云。惟行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域，有關於此，法務部96年3月27日法律決字第0000000000號函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」。又大法官釋字第687號解釋意旨「…稅捐稽徵法第47條第1款規定…係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任…」闡述綦詳，是該刑罰規定之受罰主體核與被告核發違章處分書之受罰主體，係屬有別，復原告主張之理由迭經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，從而本案無涉刑罰優先原則之問題。本件原告違反海關緝私條例，滯欠被告罰鍰計377萬5400元，系爭分配表其得受分配金額為執行費2140元及行政罰鍰377萬5400元，實際分配執行費2140元全數受償，行政罰鍰債權未獲分配，原告主張罰鍰處分自始無效，且此等債權總計377萬7540元不可參與分配，應予剔除，應無足採等語。
（四）答辯聲明：原告之訴駁回。
四、原告主張被告板橋分局前以原告滯欠88至95年度營利事業所得稅及罰鍰、88、91、94、95年度營業稅及罰鍰，另被告臺北關對原告以虛報出口貨物之罰鍰處分共計5億3207萬9076元（含利息及滯納金），經被告板橋分局移送新北分署以99年度營所稅執特專字第78303號等執行事件予以強制執行，執行所得共計4億4490萬980元，因有多數債權人聲明參與分配，經新北分署於101年11月20日作成系爭分配表(1)及(2)實行分配等事實，為被告所不爭執，並有原告提出之系爭分配表附卷可稽，此部分原告主張之事實，應屬真實可信。惟原告另主張系爭分配表就被告所列債權，係基於對其原執行長周雲楠錯誤課稅基礎事實所為處分，不應列入分配，均應剔除等情，則為被告所爭執，並以上開情詞置辯。從而，本件兩造之爭執要點厥為原告就系爭分配表有無異議權。
五、按行政處分有效存在者，雖內容有不當或違法，應否撤銷，係屬訴願及行政訴訟判決認定之問題，普通法院固不能加以審認，惟如行政處分是否無效或違法，當事人尚未提起行政訴訟或已提起行政訴訟尚未判決確定，即向民事法院主張私權受侵害，對於行政官署提起損害賠償之訴者，亦不得謂其事件非屬民事事件，此際法院應就行政處分是否存在，有無效力而為審究，如其處分確係有效存在，雖內容有不當或違法，在上級官署未依訴願、再訴願或行政訴訟程序撤銷以前，司法機關固亦不能否認其效力，反之若該處分為權限外之行為，應認為無效時，則其因此所生之損害自不能不負賠償責任（參照最高法院52年台上字第694號判例意旨）。又行政處分之「構成要件效力」（或稱「確認效力」），係指行政處分對於其他機關、法院或第三人之拘束效果而言，蓋因行政處分之內容有產生一定行政法上法律關係之效果，不僅應受其他國家機關之尊重，且在法院或其他機關有所決定時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（即先決問題），即應予以承認及接受，故稱之為「確認效力」。
如行政處分確係有效存在，雖內容有不當或違法，而其爭訟在行政法院未依行政訴訟程序撤銷以前，民事法院亦不能否認其效力。行政處分違法與否未定之際，普通法院尚且不能否定其效力，遑論行政處分未經當事人或利害關係人聲明不服或業經行政法院認定合法有效確定，普通法院更應受行政處分內容之拘束。經查：
（一）本判決附表二編號I、J、K、L所示之處分及附表三編號M、N、O、P、Q、R、S、T所示之罰鍰處分，均已確定，此亦為原告所不否認，關此債權被告以該已確定之行政處分為執行名義強制執行參與分配，於法無違。參照上開說明，本判決附表二、三之行政處分未經當事人或利害關係人聲明不服或業經行政法院認定合法有效確定，普通法院應受行政處分內容之拘束，原告就此為分配表異議，自屬無由。
（二）另附表一編號A至H所示之分配債權處分，雖經復查決定，原告不服而提起訴願，現正由財政部號審理中，並未確定。惟行政處分無待確定即具執行力，本件原告係提起分配表異議之訴，而分配表異議之訴之訴訟標的為對分配表之異議權，而非以分配表上所列之行政處分為其訴訟標的。再參酌上開構成要件效力之拘束效果，附表一編號A至H所示之分配債權處分確係有效存在，即便其內容有不當或違法之處，然其爭訟在行政法院未依行政訴訟程序撤銷以前，民事法院亦不能否認其效力，是此部分，原告對系爭分配表，亦無異議權。
六、再者，行政罰法第26條第1項前段規定「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」其前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。本件原告起訴爭執被告分配債權，係基於對其原執行長周雲楠錯誤課稅基礎事實所為處分，不應列入分配，且本院100年度金重訴字第5號、台灣高等法院101年度金上重字第37號刑事判決肯認虛偽進銷及外銷事實，應依刑事法律處罰優先，被告不得對之裁罰等語，然被告核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為原告，而非上開刑事案件之周雲楠，主體顯然不同，應無行政罰法第26條之適用。
七、綜上，原告提起本件分配表異議之訴，惟其於執行程序進行中，未能舉出被告所為行政處分不得列為債權或金額應如何刪減之優勢證據，且亦未充足舉證被告所為行政處分如何達於明顯重大瑕疵，從而新北分署製作之系爭分配表，應無違誤，原告主張被告債權應予剔除為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，不再逐項論述，附此敘明。
叁、結論：
本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 13 日
民事第四庭 法 官 陳財旺以上正本係照原本作成如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 104 年 10 月 13 日
書 記 官 陳君偉