臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第1號
102年6月4日辯論終結原 告 温林松
温金松温吉松被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 陳麗絲
蕭進平上列當事人間使用牌照稅等事件，原告不服屏東縣政府處分機關中華民國101 年7 月17日101 年屏府訴字第19號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之八，餘由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序事項：原告温金松、温吉松經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、事實概要：緣登記於被繼承人溫廖盡妹所有車牌號碼為00-0000號自用小客車（下稱系爭車輛），於民國91年1 月21日溫廖盡妹死亡後，溫廖盡妹之子女即原告温林松、温金松、温吉松及訴外人溫曼尼（原名溫松妹，因姓名不雅於86年8月7 日即已改名）並未辦理拋棄繼承或限定繼承，即由原告温林松、温金松、温吉松及訴外人溫曼尼四人繼承，被告乃向繼承人即原告温林松、温金松、温吉松補徵94年起至99年
3 月6 日（即系爭車輛未繳納使用牌照稅於99年3 月6 日使用公共道路遭查獲時）止之使用牌照稅新臺幣（下同）36,865元，（此部分經高雄高等行政法院以100 年度簡字第
170 號及最高行政法院100 年度裁字第665 號裁判確定，下稱前案），詎原告三人於上開繳納期限屆滿日後（94、96、97年度、98年9 月8 日止98年12月31日、99年1 月1 日至99年3 月6 日之繳納期限屆滿日為99年7 月15日；95年度、98年1 月1 日98年9 月7 日之繳納期限屆滿日為99年9 月30日）30日滯納期滿（即分別於99年8 月14日、99年10月30日滯納期滿），仍未為繳納上開稅款，系爭車輛復於100 年
6 月21日使用公共道路為被告查獲（違規單號：T0 000000
0 ），被告爰依使用照稅法第28條第1 項規定發單通知原告補徵自99年3 月7 日起至100 年6 月21日查獲時止應納之使用牌照稅9,207 元（即99年3 月7 日起至99年12月31日止為5, 852元，100 年1 月1 日起至100 年6 月21日止為3,355元），並裁罰上開94年度至99年3 月6 日應納稅額一倍之罰鍰36,865元，原告等不服提出複查，被告以複查無理由而為複查駁回決定，原告等不服再提起訴願，亦遭屏東縣政府駁回訴願，原告等不服提起本件行政訴訟。
三、本件原告温林松、温金松、温吉松主張：㈠系爭車輛係溫曼尼所購買，因被繼承人領有殘障手冊可以免
徵使用牌照稅，故以被繼承人之名義辦理登記，而被繼承人於91年1 月21日死亡後，原告温林松、温金松、温吉松與溫松妹於91年2 月5日 簽訂讓渡契約書，將系爭車輛財產權利讓渡予溫曼尼並由其負該車法律義務責任，是則，系爭車輛所有人既為溫曼尼，則使用牌照稅納稅義務人應為溫曼尼而與原告等人無關。至於該讓渡書於前案未提出，係因存放於原告等家中已久，在前案訴訟中尚未找到，故未提出，然該讓渡書上溫曼尼之簽名與原告等提出相關書信、文件上溫曼尼之簽名字跡比對，二者顯屬相同，故該讓渡書並非虛偽。
況被告94年至99年使用牌照稅繳款單僅對原告温林松一人為送達，而原告温林松為中度智障，被告未向原告温林松法定代理人送達，其送達程序不合法，因此對原告補徵94年至99年使用牌照稅及滯納金，並不合法。
㈡又被告於100 年10月21日裁處罰鍰時，上開94年度至99年3
月6 日止之使用牌照稅尚在訴訟中，且原告亦未收受有關系爭車輛違規事證，況原告三人均無小客車駕駛執照，而原告三人家中均有自小客車，子女亦有代步車輛，因此原告等及子女並未使用系爭車輛，再者，拍攝系爭車輛於100 年6 月21日使用公共道路之照片，並未依使用牌照稅法第21、22條規定查緝系爭車輛，故罰鍰裁處亦不合法。
㈢聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含複查決定）。
四、被告則以：㈠系爭車輛登記為溫廖盡妹所有，因逾期未參加定期檢驗，經
交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站（下稱屏東監理站）於94年8 月8 日逕行註銷牌照，系爭車輛於註銷牌照後，於98年5 月29日、98年8 月2 日、98年9 月7 日使用公共道路遭警察單位查獲，因系爭車輛違反使用牌照稅法之規定，經移由被告審理後，發現車主溫廖盡妹業於91年1 月21日死亡，故屏東監理站以溫廖盡妹為受處分人為註銷牌照之處分並對其送達，即非合法，從而，被告乃以系爭車輛之牌照註銷既非合法，則系爭車輛縱有使用公共道路之事實亦與使用牌照稅法第28條第2 項之處罰要件不符，自行撤銷依上開條文對原告所為之罰鍰。然此罰鍰雖經註銷，仍無礙系爭車輛有使用公共道路之事實，又系爭車輛未曾申報停止使用，依使用牌照稅法第13條第2 項規定，仍應視為繼續使用，而應依法課徵使用牌照稅，乃向車主溫廖盡妹之繼承人即原告等發單補徵94年1 月1 日至98年9 月7 日查獲日止應納使用牌照稅，合計33,355元，原告溫林松不服，申請復查，未獲變更。另系爭車輛復於99年3 月6 日使用公共道路為高雄市稅捐稽徵處實施路邊稽查所查獲，被告乃對原告發單補徵前次違規日之次日98年9 月8 日至99年3 月6 日查獲日止應納使用牌照稅，其中98年度為2,243 元及99年度為1,267 元（自99年1 月1 日起至99年3 月6 日止），合計3,510 元。原告乃一併對上開補徵稅額33,355元及3,510 元之處分不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以100 年度簡字第170 號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度裁字第665 號裁判駁回上訴而告確定，原告再表不服向高雄高等行政法院提起再審，亦經該院以101 年度簡再字第3 號判決駁回。故被告向原告補徵94年起至99年3 月6 日止之使用牌照稅36,865元乙事業經確定，原告等主張該部分送達不合法、滯納金應免罰，即無理由。
㈡原告於繳納期限屆滿後，仍未繳納上開稅款，系爭車輛復於
100 年6 月21日使用於公共道路為被告查獲，被告爰依使用牌照稅法第28條第1 項規定發單補徵前次違規日之次日99年
3 月7 日至100 年6 月21日查獲日止應納使用牌照稅，其中99年度為5,852 元及100 年度為3,355 元，合計9,207 元，並依94年至99年應納稅額處一倍罰鍰36,865元，於法亦無不合。
㈢聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所記載之事實，業經本院依職權調取高雄高等行政法院100 年度簡字第170 號、101 年度簡再字第3號、最高行政法院以100 年度裁字第665 號卷宗及前案原處分卷宗核閱無訛，並有本件裁處書及送達證書、99年3 月7日起至99年12月31日止使用牌照稅繳款書及送達證書、100年1 月1 日起至100 年6 月21日止使用牌照稅繳款書及送達證書、復查決定書、訴願決定書及送達證書、車輛檢查違反使用牌照稅案件舉發單及違規照片、徵銷明細查詢資料可稽（見原處分卷第13-16 、88-92 、101-106 頁；訴願卷第151-158 頁；本院卷第94-96 、125-133 頁），應可信為實在。
六、經查：㈠有關罰鍰部分：
①按「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸
道路經查獲者，．．，處以應納稅額一倍之罰鍰，免再依第二十五條規定加徵滯納金。」此使用牌照稅法第28條第
1 項定有明文。依該條項之立法理由謂該罰鍰之性質屬「行為罰」，又對照同法第25條規定「交通工具所有人或使用人未於繳款書所載繳納期間內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」，因逾期未繳納牌照稅的可責性，已規定於使用牌照稅法第25條，是則使用牌照稅法第28條第1 項規定的可責性是在於使用行為，而非在於逾期未繳納牌照稅，故本院認為使用牌照稅法第28條第1 項處罰對象應是滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人（行為人如係車主逾期未完稅交予使用者，車主亦屬共同實施違反此行政法上義務之人，亦應受處罰）。
②又按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（改制前行政法院39年判字第2 號判例參照），且行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」此行政機關之職權調查義務，於對人民作成負擔處分時尤為強烈。因此，主管機關於依使用牌照稅法第28條第1 項處罰時，應依職權查明相對人是否為滯納期滿後，使用逾期未完稅交通工具之行為人，否則處罰即不合法。
③另按財政部44年台財稅發字第5575號謂「查使用牌照稅應
以車輛所有人為納稅義務人，所有新購置或新裝修之車輛，應由納稅義務人於使用前向主管稽徵機關請發使用牌照。本案關於未稅腳踏車違章行駛一節，不論其有無借用情形，仍應以車輛所有人為處分對象。」及臺灣省財政廳57年財稅三字第41042 號謂「參照臺灣高等法院臺南分院四十九年度裁字三七九號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章人以車主為處罰對象，車主不明時以使用人為處罰人，使用人身份姓名不明時，自以違章當時具結人為處罰對象。」等語，顯與上開使用牌照稅第28條第1 項立法意旨相違，此為本院依據法律所表示之見解，自得不受上開函釋之拘束，玆不予爰用。
④經查，本件被告向原告温林松、温金松、温吉松補徵系爭
車輛94年起至99年3 月6 日使用牌照稅36,865元，原告不服提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回確定，而原告等於上開使用牌照稅於繳納期限屆滿而依使用牌照稅法第25條規定30日滯納期滿後（即分別於99年8 月14日、99年10月30日滯納期滿）仍未繳納上開使用牌照稅等情，固已如上所述，然依本院卷存車輛檢查違反使用牌照稅案件舉發單及違規照片觀之，並無從認定滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人為原告等三人，且被告訴訟代理人於本院審理時亦自承不知道使用者為何人（見本院卷第123 頁），是依前揭之說明，被告並未查明行為人為何人，逕依使用牌照稅法第28條第1 項規定裁處原告三人94年起至99年3 月6 日應納稅額一倍之罰鍰即36,865元，於法即有未合。
㈡有關99年3 月7 日起至100 年6 月21日止之使用牌照稅部分：
①按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍
用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」使用牌照稅法第3 條第1 項定有明文，可知使用牌照稅之納稅義務人為交通工具所有人或使用人。又按「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」、「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外．．」使用牌照稅法第13條第
2 項、第28條第1 項分別定有明文。②次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼
承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」此被繼承人死亡時之民法第1147條、第1148條、第1151條分別定有明文。
③再按「因公同共有而發生之稅捐債務，公同共有人所負之
義務，極其量為就該債務負連帶繳納義務。此為一種連帶債務。關於公法上之連帶債務，現行行政法固無相關明文規定，然鑑於連帶債務不論其規範依據係公法或私法，皆有相同之存在特徵，所以，民法中關於連帶債務之規定應可類推適用至公法上之連帶債務。依民法第273 條第1 項，『連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。』此即連帶債務之外部連帶的效力。基於該外部連帶效力，債權人得自由決定，向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，各連帶債務人之消滅時效期間分別進行。」（參照釋字第663 號黃茂榮大法官協同意見書）。且在我國稅法實務上，財政部74年10月30日台財稅字第24163 號函謂「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部（68）台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二七三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」等語，即屬因公同共有而發生之稅捐債務，承認公法上之連帶債務之適例。故本院認為因公同共有而發生之稅捐債務，得以成立公法上之連帶債務，公同共有人就該稅捐債務負連帶繳納義務，而稅捐債權人基於連帶債務外部之效力，自得自由決定，向連帶債務人（即公同共有人）中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
④經查：
⑴系爭車輛登記於被繼承人溫廖盡妹所有，被繼承人於91
年1 月21日死亡，被繼承人之子女即原告温林松、温金松、温吉松及訴外人溫曼尼並未辦理拋棄繼承或限定繼承乙節，有臺灣屏東地方法院100 年10月31日屏院崑家慧字第0000000000號函、戶籍謄本、戶政連線戶籍資料（原處分卷第39、44、71-75 頁），則依上開民法第1147條、第1148條、第1151條規定，系爭車輛於被繼承人死亡後，即由原告温林松、温金松、温吉松及訴外人溫曼尼四人繼承而公同共有。
⑵又系爭車輛逾期未完納94年起至99年3 月6 日使用牌照
稅，在滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路，於100 年6 月21日經查獲乙情，業如上所述，雖溫曼尼亦於99年4 月18日死亡，另有繼承人曾勇瑞、曾紅翠等人（見原處分卷第118 頁），然原告三人仍為系爭車輛之公同共有人，則依上開說明，原告三人仍為系爭車輛使用牌照稅之納稅義務人，則被告基於公法上之連帶債務同時對原告三人核課99年3 月7 日起至
100 年6 月21日止之使用牌照稅合計9,207 元（即99年
3 月7 日起至99年12月31日止為5, 852元，100 年1 月
1 日起至100 年6 月21日止為3,355 元），並對原告三人為送達（見原處分卷第88-92 頁），於法自無違誤。
⑶原告等雖提出讓渡書為證，並經證人黃永和到庭證述，
惟查，倘該讓渡書為真實，則原告等既親身參與，應為知悉此事項，觀之該讓渡書之內容，係為使溫曼尼負該車之法律、義務、責任，則衡諸常情，原告等為確保權利，理應於前案訴訟程序中即積極主張，並儘速提出該讓渡書或傳訊證人黃永和為證，然原告於前案復查、訴願及高雄高等行政法院訴訟程序均僅主張系爭車輛係由溫曼尼以其母名義所購買，並由溫曼尼使用，並未提及系爭車輛已於91年2 月5 日由原告讓渡溫曼尼等情，此經本院依職權調取高雄高等行政法院100 年度簡字第17
0 號卷及前案原處分卷核閱無訛，則原告等於事後始提出讓渡書，並傳訊證人黃永和，即與常情有違；又溫曼尼原名為溫松妹，因姓名不雅於86年8 月7 日即已改名已如上所述，則依社會一般通念，溫曼尼既於86年8 月
7 日認姓名不雅，顯係不喜、不好繼續使用溫松妹之姓名，否則又何須大費周章更改姓名，然竟於4 年之後，又於讓渡書上使用該不雅之姓名並蓋用印章，亦與常情有違；再者，戶口名簿之記事欄，一般均為空白，或留作其他註記之用，然觀諸原告所提出溫曼尼之戶籍謄本，全戶四人，僅曾清賢、溫松妹二人於記事欄及空白處有蓋用印章，其餘曾紅翠、曾勇瑞均無蓋用印章，斧鑿之痕甚為明顯，似有意提供作為比對讓渡書印文之用；至於原告所提温曼尼之書信，亦無從證明該書信即為溫曼尼本人所書寫。綜上所陳，本院認為讓渡書及證人黃永和之證述並無可採，從而，原告主張於91年2 月5 日簽訂讓渡契約書，將系爭車輛財產權利讓渡予溫曼尼並由其負該車法律義務責任，系爭車輛所有人既為溫曼尼，則使用牌照稅即與原告等人無關云云，並無可採。⑷原告溫林松固主張其為中度智障云云，然並未提出相關
事證證明，則原告溫林松所述是否真實即非無疑，惟縱認屬實，中度智障者，尚難遽此事認即屬不能為意思表示或受意思表示或不能辨識其意思表示之效果而為無行為能力之人，而仍應綜合相關事證判定之。經查，原告溫林松於前案及本件訴訟均到庭陳述，核原告溫林松於開庭時之陳述均清楚明白，且論證過程毫無障礙，此觀諸前案及本件歷次開庭筆錄即明，顯非屬無行為能力之人，故被告就補徵99年3 月7 日起至100 年6 月21 日止之使用牌照稅部分，對原告溫林松送達，並無違誤，原告等主張對原告溫林松送達不合法云云，要無可採。
⑸綜上所述，原告等此部分之主張，即無理由。
七、本件原處分（含復查決定）以原告等在滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路，依使用牌照稅法第28條第1 項科處原告94年起至99年3 月6 日應納稅額一倍之罰鍰即36,865元，於法自有未合，訴願決定未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷；至於被告向原告等補徵99年3 月
7 日起至100 年6 月21日止之使用牌照稅合計9,207 元（即
99 年3月7 日起至99年12月31日止為5, 852元，100 年1 月
1 日起至100 年6 月21日止為3,355 元），即無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 曾吉雄上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費3,000元。
中 華 民 國 102 年 6 月 14 日
書記官 陳勃諺