臺灣屏東地方法院行政訴訟庭判決
101年度簡字第5號102年9月24日辯論終結原 告 華開租賃股份有限公司代 表 人 孟昭明訴訟代理人 李玲玲律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 蘇秀芬訴訟代理人 陳吉祥訴訟代理人 鍾雅惠上列當事人間請求退稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國101年3 月2 日101 年屏府訴字第1 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准退還原告溢納印花稅部分均撤銷。
被告應作成准予退還原告印花稅新台幣捌仟零柒拾柒元之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之三十七，餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國94年12月8 日簽訂（讓與基準日為95年2 月9 日）以收購方式受讓訴外人茂豐租賃股份有限公司（下稱茂豐公司）之營業設備及財產，嗣於95年8 月10日向被告屏東縣政府稅務局（原名「屏東縣政府稅捐稽徵處」，現更名為「屏東縣政府稅務局」）所屬東港分處（現更名為「東港分局」，下稱東港分局）申請依企業併購法規定，辦理屏東縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○號等2 筆土地（下稱系爭土地）記存土地增值稅，經該分局認不符合企業併購法第34條第1 項第5 款規定，於95年9 月15日屏稅東分壹字第0000000000號函否准申請，並通知改按一般買賣移轉核課土地增值稅及依印花稅法規定繳納印花稅，故原告乃自行貼用印花稅票新臺幣（下同）8,077 元，另納稅義務人茂豐公司於95年10月26日繳納土地增稅209,989 元，惟原告不服，對上開否准記存處分提起訴願，經屏東縣政府以95年屏府訴第50號訴願決定撤銷原處分，發回原處分機關另為適法處分，復經該分局於96年7 月16日以屏稅東分壹字第0000000000號函維持原處分，原告不服再提起訴願，經屏東縣政府以96年屏府訴第40號訴願決定駁回，原告未提起行政救濟而確定在案。嗣原告於100 年10月24日（東港分局於100 年10月25日收文）以華開（100 ）法字第29號申請依稅捐稽徵法規定，請求作成退還上開溢繳之土地增值稅及印花稅處分，經該分局於100 年10月26日以屏稅東分壹字第0000000000號函覆原告有關退還上開土地增值稅及印花稅乙案已經96年屏府訴第40號訴願決定駁回有案等語，原告因認本件退稅案件與上開96年屏府訴第40號訴願決定所涉土地增值稅記存案件不同，再於100 年11月8 日（東港分局於100 年11月10日收文）以華開（100 ）法字第33號函請該分處釋明，再經該分局於
100 年11月14日以屏稅東分壹字第0000000000號函稱印花稅不符合稅捐稽徵法第28條規定，土地增值稅部分已於10 0年10月26日以屏稅東分壹字第0000000000號回復在案，原告不服，提起訴願，經屏東縣政府於101 年3 月2 日以10 1年屏府訴字第1 號訴願決定，就土地增值稅部分為不受理、印花稅部分則為無理由駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠本件原告於100 年10月24日以華開（100 ）法字第29號申請
依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，與上開96年屏府訴第40號訴願決定所涉土地增值稅記存案件二者並不同，東港分局接獲原告上開申請退稅函文後，於100 年10月26日以屏稅東分壹字第0000000000號函覆有關退還上開土地增值稅及印花稅乙案已經96年屏府訴第40號訴願決定駁回有案等語，及10
0 年11月14日以屏稅東分壹字第0000000000號函稱印花稅不符合稅捐稽徵法第28條規定，土地增值稅部分已於100 年10月26日以屏稅東分壹字第0000000000號回復在案等語，顯然已否准原告退稅申請，故屬行政處分無誤。退步言，倘認非行政處分，則東港分局接獲原告退稅之申請，遲遲未作成准、否之行政處分，原告依訴願法2 條規定提起訴願，亦屬合法。
㈡又台北高等行政法院96年度簡字第278 號判決、最高行政法
院99年度裁字第517 號裁定及台北高等行政法院96年度簡上字第279 號判決、最高行政法院98年度裁字第2382號裁定，悉認原告收購行為符合企業併購法第34條第1 項規定。又：
①依原告與訴外人茂豐公司簽立之營業及財產讓與契約第2
條約定：「出讓人根據本契約讓與受讓人之讓與標的如下：㈠附件一所列之營業（包括但不限於從事受讓人主要營業所需之租賃權、財產、契約及業務相關之營業秘密及各類資訊、文件等）、主要資產及債權等（以下統稱『讓與資產』）。㈡與轉讓資產相關之保證債權、擔保品及其他所有與轉讓資產相關之權利、利益：包括（但不限於）擔保品、擔保物權、保證金、各項債權權利證明（如債權契約、債權憑證、協議書、和解書等）、因債權追索取得之有價證券、動產、不動產或其他權利等之各項相關權利（於本契約訂定前已進行之程序，於訂定後再行取得或發現者仍應納入本權利之範圍）。」等語，又上開契約附件一為「讓與標的物清單」，詳列21項項目，每項科目均附明細於後，其中第13至第21項，分別為短期借款、應付短期票據、應付帳、預收款項、應付費用、其它流動負債、一營業週期到之長期借款、存入保證金、及退休金準備，乃屬負債項目；再者上開契約第14條附則之㈠尚約定：「本契約及其附件、附錄及附件之附錄，為本契約當事人就本契約所約定事項之完整協議，並取代本契約當事人於本契約簽署日前就本契約所約定事項所為之一切之口頭或書面協議．．」，足證上開契約所附之附件亦為契約內容之一部分，則該附件一所列第13至第21項之負債科目，亦為轉讓標的之一，本件契約之轉讓標的自非僅限於資產，亦包括負債。
②又在德昌聯合會計師事務所林芳英會計師所出具「華開租
賃股份有限公司擬發行新股由茂豐租賃股份有限公司以全部營業及財產作價抵繳股款之價格合理性意見書」中載明：「一、華開公司為擴大營運規模及收入多元化，擬發行相當於350,000 仟元普通股股票，茂豐公司以全部營業及財產作價抵繳股款，且由其概括承受茂豐公司相關營業之資產及負債，期在未來能更多元化推展業務，提昇整體營運績效及市場競爭力。二、價格之計算及其合理性說明華開公司以發行新股方式作為支付茂豐公司讓與營業及財產之對價，茂豐公司依法將其財產及相關營業讓與華開公司。價格之計算，依照雙方協商之華開公司每股發行價值，以及茂豐公司讓與全部營業及財產之營運價值予以評估。
1.茂豐公司讓與營業及財產之價值計算調整公司營運價值評價方法很多，本次評價標的為營業讓與所需之資產及人員，及具有潛在客戶營運價值。經雙方協議，本次茂豐公司讓與全部營業及財產之價值評估，以九十四年四月三十日淨值（淨資產）為基礎，並考量其業務性質與其他因素後，再評估及調整其淨值，以計算其合理價值。本會計師認為前述評估模式尚屬合理，茲就雙方議定之方法分析如下：截至九十四年四月三十日止經立本台灣聯合會計師事務所查核之茂豐公司資產負債表中之讓與營業及財產帳面價值分別是資產為4,363,560 仟元，負債為3,651,127 仟元，淨值為712,433 仟元，經考量市場狀況，業務性質及其他等因素，對於部份重大資產給予適切評估與調整，茂豐公司九十四年四月三十日經調整後淨值為346,196 仟元。．．2. 華開公司發行新股華開公司擬發行新股35,000仟股，每股面額10元總金額350,000 仟元，由茂豐公司以全部營業及財產抵繳股款。依華開公司截至九十四年九月底經其他會計師核閱之財務報表，股本為800,000 仟元，淨值為608,994 仟元。華開公司預計將辦理減資以彌補虧損200,000 仟元，減資後股本為600,000 仟元，淨值為608,994 仟元，每股淨值為10.15 元，再依面額增資發行新股35,000仟股，發行總額350,000 仟元予茂豐公司，以受讓茂豐公司全部營業及財產。．．」，足認茂豐公司之淨值僅餘3 億4 千6 百多萬元。又依上開契約第3 條交易對價約定：「本契約雙方當事人同意，除本契約另有約定外，受讓人將發行3,500 萬股之普通股股份（每股面額10元）（下稱交易對價股票）予出讓人作為取得全部讓與標的之對價（下稱交易對價）。」，則原告公司以3 億5 千萬元取得茂豐公司之淨值約3 億4 千6百多萬元之資產，自屬合理。又其以每股面額10元之股份3,500 萬股作為支付茂豐公司之對價，已達全部對價百分之百，符合企業併購法第34條規定。
③財政部94年10月11日台財稅字第00000000000 號函釋文義
指明所收購之財產為「土地」時，應以土地全部交易價格為準，不得自土地價格中扣除土地增值稅準備、土地重估增值之資本公積或其他抵押債務，而本件係收購茂豐公司之全部資產及負債，並非僅收購土地而已。
④綜上所述，足徵企業併購法第34條第1 項所稱「全部對價
」之認定，並非茂豐公司資產負債表中資產總額，而係原告與茂豐公司間之實際收購價格或交易對價。
㈢本件原告收購行為既符合企業併購法第34條第1 項之「收購
財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上」規定，則依該項第5款之規定，該分局即應准予記存該土地增值稅於併購後取得系爭土地之原告名下，然該分局並未准予記存，因上開契約第6 條㈣約定，於讓與基準日後發生之一切稅賦義務由受讓人即原告負責，原告乃依該約定繳納土地增值稅209,989 元，則原告既為該土地增值稅之利害關係人，而茂豐公司又怠於行使權利，原告自得位請求作成退還土地增值稅209,989元之行政處分。
㈣另原告收購行為符合企業併購法第34條第1 項規定，則依該
項第1 款之規定，系爭土地移轉契約書應免徵印花稅，然原告因信該分局上開95年9 月15日屏稅東分壹字第0000000000號觀念通知函之通知而於95年10月24日貼用印花稅票8,077元，故此非原告自行適用法令錯誤，係屬可歸責於該分局錯誤所致，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，不以5 年內溢繳者為限，故原告得請求作成退還印花稅8,077 元之行政處分。
㈤聲明：①先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原
告民國100 年10月24日華開（100 ）法字第29號函退稅申請，應作成准予退還土地增值稅209,989 元及印花稅8,077 元之行政處分。②備位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告民國100 年10月24日華開（100 ）法字第29號函退稅申請，應作成准予退還土地增值稅209,989 元予茂豐公司，准予退還印花稅8,077 元予原告之行政處分。
三、被告答辯則以：㈠程序部分：
①原告前經於95年8 月10日向東港分處申請依企業併購法規
定，辦理系爭土地記存土地增值稅，經東港分處以95年9月15日屏稅東分壹字第0000000000號函否准申請，嗣經確定在案。原告又於100 年10月25日（東港分局收文日）申請依稅捐稽徵法退還95年移轉系爭土地業已繳納之土地增值稅及印花稅，經東港分局以100 年10月26日屏稅東分壹字第0000000000號函復原告，本件前於96年確定在案，核其內容係屬觀念通知，而不具行政處分性質，從而原告提起訴願及本件訴訟於法未合。
②系爭土地於95年間移轉之土地增值稅納稅義務人為訴外人
茂豐公司，且據原告提示之土地增值稅繳款收據影本亦有相同記載，從而原告自非稅捐稽徵法第28條規定之納稅義務人，原告提起本件訴訟為當事人不適格。
㈡實體部分：
①有關企業併購法第34條第1 項第5 款所稱之「對價及達全
部對價百分之65以上」。依經濟部93年12月22日經商字第0000 0000000號函檢送「93年12月13日研商公司法疑義有關事宜會議紀錄」案由三「關於『企業併購法』第4 條第
4 款規定之『對價』，於同法第34條租稅優惠時，有關規定『對價』是否為同一解釋，提請討論。．．．五、茲因上開意見，謹擬甲、乙兩案：．．．乙案：基於租稅考量，且企業併購法第3 條第2 項規定：『本法所定事項涉及目的事業主管機關職掌者，由主管機關會同目的事業主管機關辦理』，有關第34條與第4 條第4 款規定之對價為不同解釋，並由目的事業主管機關釋示之。決議：一、採乙案，由目的事業主管機關釋示，亦符合行政分工原則。二、本部92年7 月10日經商字第0000000000號函有關企業併購法第4 條第4 款之對價定義，仍予維持。但補充說明，涉及企業併購法第34條允屬該法第3 章之租稅措施，由財政部另為適當之解釋。」，嗣經財政部於94年10月11日以台財稅第00000000000 號函釋，依稅捐稽徵法第1 條之1規定，對於原告於95年間申請之案件亦生效力。從而，上開條文所稱「對價」之認定，如收購之財產為土地者宜以茂豐公司資產負債表中資產之總額即3,343,397,910 元為基準，而非扣除負債之淨值3 億4 千6 百多萬元為基準，則原告發行股份3,500 萬股，每股10元，價值3 億5,000萬元，僅對價（即3,343,397,910 元）之10.47%，未達企業併購法第34條第1 項所定之65% ，故東港分局就系爭土地移轉之土地增值稅未准予記存，則就系爭土地移轉，自應繳納土地增值稅209,989 元及印花稅8,077 元，被告並無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用法令錯誤之情事。
②退步言，縱認應退印花稅，因本件印花稅票8,077 元，係
由立據人自行貼用，並非由東分局所核定，則納稅義務人自行適用法令有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1 項，應自繳納之日起5 年內提出申請，而本件依更正立契日申請書所載印花稅票至遲於於95年10月19日已貼用，並送至東港分局核發土地增值稅繳款書，然原告遲至100 年10月25日始向被告所屬東港分處申請退稅，顯已罹時效而消滅。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明於卷，並有經濟部95年6 月9 日經授商字第00000000000號函、原告變更登記表、公告、營業及財產讓與契約書（含附件）、土地增值稅申報書、東港分局95年9 月15日屏稅東分壹字第0000000000號函、印花稅票、土地增值稅繳款書、東港分局96年7 月16日以屏稅東分壹字第0000000000號、屏東縣政府96年屏府訴字第40號訴願決定書、原告100 年10月24日華開（100 ）法字第29號申請書、東港分局100 年10月26日屏稅東分壹字第0000000000號函、原告100 年11月8 日以華開（100 ）法字第33號函、東港分局100 年11月14日屏稅東分壹字第0000000000號函、屏東縣政府101 年3 月2 日屏府行法字第0000000000號訴願決定可資證明（見臺北高等行政法院96年度簡字第279 號卷第18-91 頁；原處分卷第63、64、76、85-87 、92-94 、116 、120 、121 、157-163頁），洵堪認定。本件兩造之爭點為：㈠本件原告所指之東分局100 年10月26日屏稅東分壹字第0000000000號、100 年11月14日屏稅東分壹字第0000000000號函是否為行政處分？㈡原告與茂豐公司所為營業及財產讓與契約之行為是否符合企業併購法第34條第1 項規定所稱：「收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上」之情形？㈢原告可否逕以自己名義或代位茂豐公司依企業併購法第34條第1 項第5 款、稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求被告作成退還土地增值稅209,989元之行政處分？㈣原告可否逕以自己名義依企業併購法第34條第1 項第1 款、稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退還印花稅8,077 元之行政處分？且該項請求權是否已罹於時效？茲分述如下：
㈠按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外
發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」（參照司法院大法官解釋釋字第423 號解釋文）。經查，本件原告於100 年10月24日以華開（100 ）法字第29號函依稅捐稽徵法第28條規定申請作成土地增值稅及印花稅退稅處分，該分局於100 年
10 月26 日以屏稅東分壹字第0000000000號函覆有關退還上開土地增值稅及印花稅乙案已經96年屏府訴第40號訴願決定駁回有案等語，原告再於100 年11月8 日以華開（100 ）法字第33號函請該分局釋明，該分局100 年11月14日以屏稅東分壹字第0000000000號函稱印花稅不符合稅捐稽徵法第28條規定，土地增值稅部分已於100 年10月26日以屏稅東分壹字第0000000000號回復在案等語。則有關印花稅部分，該100年11月14日以屏稅東分壹字第0000000000號函，顯然已否准原告之申請，至於土地增值稅部分，原告上開申請退還土地增值稅處分，與上開96年屏府訴第40號訴願決定所涉土地增值稅記存事件，二者顯非相同，加參以被告訴訟代理人於本院理時陳稱：「【本件原處分（高分行卷第29-30 頁）所謂土地增值稅的「訴願駁回有案」、「回復在案」是何意義？】就是告知原告前案記存部分既經否准，所以就要繳土地增值稅，也就沒有退稅的問題。」等語（見本院卷第52頁），該分局之真意，即屬否准原告申請，對原告依稅捐稽徵法第28條規定申請作成退還土地增值稅處分的權利產生規制作用，自具有法效性，而屬行政處分並非觀念通知。故原告即得依訴願法、行政訴訟法之規定尋求救濟，被告抗辯上開二函文屬觀念通知非行政處分云云，即無可採。
㈡次按企業併購法第4 條規定：「本法用詞定義如下：一、公
司：．．。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。．．．」；第34條規定：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。．．」。經查：
①本件依上開營業及財產讓與契約第2 條約定，全文為「出
讓人根據本契約讓與受讓人之讓與標的如下：㈠附件一所列之營業（包括但不限於從事受讓人主要營業所需之租賃權、財產、契約及業務相關之營業秘密及各類資訊、文件等）、主要資產及債權等（以下統稱『讓與資產』）。㈡與轉讓資產相關之保證債權、擔保品及其他所有與轉讓資產相關之權利、利益：包括（但不限於）擔保品、擔保物權、保證金、各項債權權利證明（如債權契約、債權憑證、協議書、和解書等）、因債權追索取得之有價證券、動產、不動產或其他權利等之各項相關權利（於本契約訂定前已進行之程序，於訂定後再行取得或發現者仍應納入本權利之範圍）。」，第3 條交易對價則約定：「本契約雙方當事人同意，除本契約另有約定外，受讓人將發行三仟五百萬股之普通股股份（每股面額新臺幣十元）（以下簡稱『交易對價股票』）予出讓人作為取得全部讓與標的之對價（以下簡稱『交易對價』）。」，又上開契約附件一「讓與標的物清單」，詳列21項項目，每項科目均附明細於後，其中第13至第21項，分別為「短期借款」、應「付短期票據」、「應付帳」、「預收款項」、「應付費用」、「其它流動負債」、「一營業週期到之長期借款」、「存入保證金」、及「退休金準備」等係屬負債項目；再者，上開契約第14條附則㈠尚約定：「本契約及其附件、附錄及附件之附錄，為本契約當事人就本契約所約定事項之完整協議，並取代本契約當事人於本契約簽署日前就本契約所約定事項所為之一切之口頭或書面協議．．」（見臺北高等行政法院96年度簡字第279 號卷第26、35、37、82-90 頁），足證上開契約之附件為契約內容之一部分，則附件一所列第13至第21項之負債科目，亦為轉讓標的之一。故本件係原告發行3,500 萬股之普通股股份（每股面額10元，總值3 億5000萬元）予出讓人茂豐公司之作為取得「全部讓與標的之對價」，依上開說明可知，茂豐公司除讓與營業設備及資產（含系爭土地）予原告外，尚包括負債在內。
②又依卷存德昌聯合會計師事務所林芳英會計師所出具「華
開租賃股份有限公司擬發行新股由茂豐租賃股份有限公司以全部營業及財產作價抵繳股款之價格合理性意見書」中載明：「一、華開公司為擴大營運規模及收入多元化，擬發行相當於350,000 仟元普通股股票，茂豐公司以全部營業及財產作價抵繳股款，且由其概括承受茂豐公司相關營業之資產及負債，期在未來能更多元化推展業務，提昇整體營運績效及市場競爭力。二、價格之計算及其合理性說明：華開公司以發行新股方式作為支付茂豐公司讓與營業及財產之對價，茂豐公司依法將其財產及相關營業讓與華開公司。價格之計算，依照雙方協商之華開公司每股發行價值，以及茂豐公司讓與全部營業及財產之營運價值予以評估。1.茂豐公司讓與營業及財產之價值計算調整：公司營運價值評價方法很多，本次評價標的為營業讓與所需之資產及人員，及具有潛在客戶營運價值。經雙方協議，本次茂豐公司讓與全部營業及財產之價值評估，以九十四年四月三十日淨值（淨資產）為基礎，並考量其業務性質與其他因素後，再評估及調整其淨值，以計算其合理價值。本會計師認為前述評估模式尚屬合理，茲就雙方議定之方法分析如下：截至九十四年四月三十日止經立本台灣聯合會計師事務所查核之茂豐公司資產負債表中之讓與營業及財產帳面價值分別是資產為4,363,560 仟元，負債為3,651,127 仟元，淨值為712,433 仟元，經考量市場狀況，業務性質及其他等因素，對於部份重大資產給予適切評估與調整，茂豐公司九十四年四月三十日經調整後淨值為346,196 仟元。．．2.華開公司發行新股華開公司擬發行新股35,000仟股，每股面額10元總金額350,000 仟元，由茂豐公司以全部營業及財產抵繳股款。依華開公司截至九十四年九月底經其他會計師核閱之財務報表，股本為800,
000 仟元，淨值為608,994 仟元。華開公司預計將辦理減資以彌補虧損200,000 仟元，減資後股本為600,000 仟元，淨值為608,994 仟元，每股淨值為10.15 元，再依面額增資發行新股35,000仟股，發行總額350,000 仟元予茂豐公司，以受讓茂豐公司全部營業及財產。．．」（見本院卷第16、17頁），足認茂豐公司之淨值僅餘3 億4 千6 百多萬元，則依上開契約第3 條交易對價之約定，原告公司以3 億5 千萬元取得茂豐公司之淨值約3 億4 千6 百多萬元之資產，自屬合理。
③被告所引按財政部94年10月11日台財稅字第00000000000號函釋固謂：「．．依企業併購法第34條第1 項規定：．
．，上開規定之立法意旨係為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，對公司因組織重整，財產或股份移轉，達一定要件，屬形式移轉者，始准適用前揭規定之租稅措施。又依同法第28條規定：『公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者．．二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。．．』，再參照本部賦稅署91年8 月28日台稅一發字第0000000000號函釋：『．．公司依公司法第185 條第1 項第2 款規定，讓與主要營業之不動產，換取受讓公司有表決權之股份（與不動產之「市價」等值）．．』；企業併購法第34條所稱『對價』，如收購之財產為土地者，應以土地全部交易價格為準，不得自土地價格中扣除土地增值稅準備、土地重估增值之資本公積或其他抵押債務等。舉例而言，收購之財產如為土地，該土地交易價格為10億元，收購公司以有表決權之股份支付被收購公司，其股份價值應達6 億5 千萬元以上，方得准予記存土地增值稅。二、至於收購資產價格之認定，依經濟部92年7 月29日商字第00000000 000號函釋：『查商業會計法第57條規定，商業在合併．．或轉讓時，其資產之計價；以時價、帳面價值或實際成交價格為準。又同法第42條第3 項規定，所稱時價者，係指當時當地之市價而言。又依國際會計準則所謂之『公平價格』有下列三種情形，請參考。㈠市場上客觀之成交價。㈡同類或類似產業股票之參考價。㈢買賣雙方協議並載明於合約之價格。』是以，所報○○公司依企業併購法第28條規定收購XX公司房屋及土地案，及YY公司收購其母公司之土地案，其有關『對價』及『達全部對價65％』之認定，請依照上述規定辦理。．．．」等語。惟上揭財政部函釋係就收購之財產為「土地」時，應以土地全部交易價格為準，不得自土地價格中扣除土地增值稅、土地重估增值之資本公積或其他抵押債務等而為闡釋說明，並非就併購資產包括土地、營業設備及其他財產之案例為釋示，自難加以爰用。從而，被告依上開函釋以茂豐公司及子公司合併報表95年3 月31日資產負債表中有關茂豐公司之資產總計3,343,397,910.90元，作為上開原告收購茂豐公司營業及財產讓與之對價，認定原告係以3,500 萬股普通股股票即
3 億5,000 萬元之對價收購取得茂豐公司總計3,343,397,
910.90元之全部資產，僅10.47%而未達全部對價65% 以上，不符企業併購法第34條之規定云云，即有違誤。
④綜上所述，本件原告依企業併購法第27條之規定，以收購
方式受讓取得茂豐公司之營業設備及資產，原告悉數以有表決權之股份（普通股）作為支付被併購公司即茂豐公司之對價，高達全部交易對價之100%，已符合企業併購法第
34 條 第1 項「收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上」之規定。
㈢又按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」此稅捐稽徵法第28條定有明文。又按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」此土地稅法第5 條、第28條亦定有明文。經查：
①依上開企業併購法第34條之立法理由略以：「一、因併購
而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例．．等規定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價80 %以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅。．．五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1 項第5 款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。．．」。故依上開立法理由可知，企業併購法第34條第1 項第5 款有關「記存」土地增值稅規定，係為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。本件依上開說明可知原告收購茂豐公司營業設備及資產而取得系爭土地，固已符合前開企業併購法第34條第1 項第5 款之規定，然上開企業併購法第34條第1 項第5 款規定，既無終局免徵土地增值稅之意思，則土地增值稅課徵之實質原因仍然存在，自非屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定之「溢繳」。
②退步言：
⑴縱認本件應課徵之土地增值稅依上開企業併購法第34條
第1 項第5 款規定，得記存於併購後取得系爭土地之原告名下暫免繳納，東港分局因適用企業併購法第34條第
1 項第5 款之規定錯誤而未准予記存，致納稅義務人先行繳納土地增值稅209,989 元，屬於上開稅捐稽徵法第28條第2 項規定之「溢繳」，然上開土地稅法第5 條第
1 項第1 款規定，得請求作成退還溢繳土地增值稅行政處分之請求權人，係納稅義務人即原系爭土地所有權人茂豐公司而並非原告。
⑵又最高行政法院100 年4 月26日100 年度4 月份第2 次
庭長法官聯席會議決議固謂：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39 條 之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」。惟本件之事實並非依72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅之情形，且原告亦非抵押權人，自難謂有上開決議之適用。況原告所指上開契約第6 條㈣約定，於讓與基準日後發生之一切稅賦義務由受讓人即原告負責，亦僅於讓與基準日後發生稅賦負擔，並非本於收購行為所生稅賦負擔之約定，自難認原告對茂豐公司存有債權可言，亦與代位權行使之要件未合。
③綜而言之，本件原告逕以自己名義或代位茂豐公司依企業
併購法第34條第1 項第5 款、稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求作成退還土地增值稅209,989 元之行政處分，於法尚屬無據。
㈣另按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．五、典賣、讓受
及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．四、典賣、讓受及分割不動產契據：
每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」此印花稅法第5 條、第7 條、第8 條定有明文，由上開規定可知有關不動產讓受契據之印花稅納稅義務人為立約或立據人，亦即讓與人或受讓人。經查：
①本件係由原告貼用印花稅票8,077 元乙節，有本院卷存購
買印花稅票證明、貼用印花稅票之系爭土地移轉契約書（見本院卷第54、65-68 頁），應可信為實在，被告空言否認，並無可採。
②又本件原告收購方式受讓取得茂豐公司之營業設備及資產
（含系爭土地），符合企業併購法第34條第1 項「收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上」之規定，已如上所述，則依前開企業併購法第34條第1 項第1 款規定，系爭土地移轉契約書，應免徵印花稅。
③依上開印花稅法第7 、8 條之規定，印花稅故由立約或立
據人貼用印花稅票，惟本件原告申請記存土地增值稅，經該分局認不符合企業併購法第34條第1 項規定，於95年9月15日屏稅東分壹字第0000000000號函否准申請乙情，業如上所述，又該函說明三謂「請依印花稅法第7 條及第8條規定繳納印花稅後，檢附繳納憑證影本．．至本分處領取土地增值稅繳款書」等語，即有通知收文者即原告依印花稅法繳納印花稅，則原告依照該函文通知，貼用印花稅票8, 077元，則東港分局適用企業併購法第34條第1 項第
1 款規定錯誤並通知依印花稅法繳納印花稅，此應屬稅捐稽徵法第28條第2 項之納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情形，故無上開稅捐稽徵法第28條第
1 項5 年時效之限制。從而原告請求被告機關作成退還印花稅8, 077元之行政處分，應予准許。
五、綜上所述，本件被告否准作成退還土地增值稅款209,989 元之行政處分，並無不當；惟否准原告申請退還所繳印花稅款8,077 元之行政處分，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。準此，本件原告訴請判如其聲明，其請求撤銷訴願決定及原處分關於否准退還印花稅款部分，並請求被告應作成准予退還原告溢納印花稅額8,077 元之處分，為有理由，應予准許；逾此部分，即屬無據，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻防方法均於本件判斷不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 曾吉雄上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費3,000元。
中 華 民 國 102 年 10 月 4 日
書記官 陳勃諺