臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第13號
104年8月25日辯論終結原 告 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 陳華宗訴訟代理人 鄭曉東律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳麗絲訴訟代理人 謝睿品上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國10
4 年1 月29日103 年屏府訴字第83號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣訴外人程○所有坐○里○鄉○○段000 、000-
4 地號土地（下稱系爭土地），於民國93年12月8 日經臺灣屏東地方法院執行拍賣，由楊○煌拍定取得，屏東縣稅捐稽徵處（屏東縣稅捐稽徵處後改為屏東縣政府稅務局）按拍定價額計算漲價總數額，合計課徵土地增值稅計新台幣（下同）329,896 元，並以93年12月16日屏稅土字第0000000000號函知執行法院代為扣繳，同時以該函通知拍定人楊○煌及訴外人程○，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢付相關證明文件提出申請，該函於93年12月17日、93年12月21日郵寄送達在案，臺灣屏東地方法院民事執行處於93年12月23日製作分配表，並經實行分配在案。嗣債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司於97年6 月25日債權讓中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與原告，原告於取得訴外人之債權，以訴外人之債權人兼抵押權人身分，於103 年9 月1 日提出債權讓與、土地公告現值查詢表等文件，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定按89年
1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅。被告於103 年11月12日屏稅土字第0000000000號函否准所請，原告不服，遂提起訴願，經屏東縣政府104 年1 月29日以103 年屏府訴字第83號訴願決定書予以訴願駁回，原告不服遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為旱），使用
地類別為農牧用地，復依林務局農林航空測量所航照圖所示，實際作農業使用，則被告機關本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，予以計算土地增值稅。
㈡依土地稅法第39條之2 第4 項規定，尚難認原告有法定協力義務：
①被告雖以大法官釋字第537 號解釋，及財政部98年10月23
日台財稅字第00000000000 號、98年11月18日台財稅字第00000000000 號、99年6 月28日台財稅字第00000000000號函，認權利人、義務人或債權人欲適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅者，負有協力義務，應檢附相關農業用地證明文件供核云云。惟上開解釋文，不適用於本件之事實，且財政部之函釋，亦與母法（土地稅法第39條之2 第4 項）牴觸，亦無適用餘地：
⑴按釋字第537 號解釋文固指：「租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申請協力義務」，惟此係就82年7 月30日修正之房屋稅條例第7 條: 「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同」，所為之解釋，按82年7 月30日修正之房屋稅條例第7 條係規定納稅義務人「應向主管稽徵機關申報房屋使用情形」，是其協力義務，有其法律依據，非如土地稅法第39條之2 第4 項，並無法律明文之法律依據，因此，釋字第537 號解釋文與本件之法律規定明顯不同，自不適用於本件之事實，且在法無明文下，逕要求原告負協力義務，亦有違憲法第23條法律保留原則及租稅法律主義之精神。次按最高行政法院92年判字第1695號判決：「土地稅法第41條規定，要求土地所有權人以工業用地請求適用優惠稅率核課地價稅時，須依法申請並經稅捐稽徵機關核准為必要，此乃稅法上納稅義務人之申報協力義務，依上開司法院釋字第537 號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第50條規定），其逾期申報即應生失權效果」等語，係土地稅法第41條：
「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請」之案例，按土地稅法第41條亦規定土地所有權人依同法第17、18條規定得適用特別稅率之土地，應按「每年地價稅開徵40日前提出申請」，是該「40日前申請」，亦係法律所明定之協力義務，如逾期申請，即生失權效果。綜上，足見所謂協力義務，仍應有法律明文規定，如法無明文，自不得任意課原告以協力義務，否則，即有違法律保留原則及租稅法律主義。
⑵次就妥當性之層面而言，按稅捐稽徵實務上之協力義務
，係因考量課稅資料通常在納稅義務人掌握中，而賦與其提出相關資料或說明之協力義務，在學理上固有其妥當性，惟查土地稅法第39條之2 第4 項規定之「農業用地作農業使用」，並非單純存在納稅義務人內部之事實，而係顯現於外且稅捐機關可輕易調查之事項，按農業用地之認定，僅須調取土地謄本或使用分區證明即知，農業使用僅須調取空照圖或現場實勘即明，此與釋字第
537 號解釋文之隱藏性房屋內部使用狀況不可同日而語，足見就協力義務之妥當性基礎而論，本件並非隱藏於當事人間之內部事項，亦非難以調查致稅捐機關人力物力不堪負荷之事項，即不具備成立協力義務之「妥當性」基礎，不能認為本件之原告負有協力義務，即不能率爾引用釋字第537 號或其他財政部關於協力義務之函示，而認有協力義務存在。
⑶被告機關就課稅事實本即負有「提出相當事證」之舉證
責任。惟查本件被告機關完全未有任何舉證之作為，僅片面指原告負有協力義務，即否准原告所請，原處分及訴願決定，無異將舉證責任完全轉由原告承擔，被告只須空口否准，不必負任何舉證責任，如此見解，顯然違法，自應予撤銷其處分，以資救濟。
⑷綜上所陳，堪認釋字第537 號解釋文，應不適用於本件
，又財政部上開三件函文，其意旨與土地稅法第39條之
2 立法體系、目的、文義解釋均有牴觸，亦不應適用，原處分及訴願決定，應屬違法，諉無疑義。
②惟按土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農
業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，土地稅法施行細則第58條第1 項規定：「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理」，足見應由納稅義務人「申請」，並提出「農業用地作農業使用證明文件」者，係指土地稅法第39條之2 第1 項之情形，不包括同條第4 項之情形，同條第4 項係「不待申請」，稅捐主管機關本應依職權調查並核定土地增值稅。至於納稅義務人或債權人如向稅捐主管機關依第4 項規定檢附相關證明提出申請，僅係促請注意及督促主管機關應依職權調查核稅之督促行為，不能因此遂反推論申請人有「法定協力義務」，此觀同法第1 項規定必先經「申請」始得免徵土地增值稅，而第4項無「申請」之規定，應由主管機關依職權逕以89年1 月
6 日當期之公告土地現值，課徵土地增值稅，二者文義涇渭分明，足見第4 項之當事人，並無協力義務，並參同法施行細則第58條規定僅要求第1 項之申請人應提出農業用地作農業使用證明文件，而未規定第4 項之申請人亦須提出此等證明，即可適證第4 項之申請人並無應提出農業用地證明文件之協力義務。
③按土地增值稅之計算及課徵，依其情形之不同，於土地稅法有不同之規定，略述如下：
┌符合「農業用地作農業 - 使用」之要件：
│ ┌當事人可依土地稅法第39條之2第1 項規定，申請│ │不課徵土地增值稅：稅 捐機關即不課徵土地增值│ │值稅。
│ ││ └當事人如未依土地稅法第39條之2第 1項提出申請│ 者由稅捐機關逕依同條第4 項，以「89年1月6日當│ 期之公告土地現值」為原地價，計算並課徵土地增│ 值稅。
│└不符合「農業用地作農業使用」之要件：由主管機關逕
依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款規定，以「前次移轉現值」為原地價，計算並課徵土地增值稅。
由上開法條體系、立法目的及文義解釋，足見農地移轉所有權時，以應徵土地增值稅為原則，亦符合憲法第143 條第3 項：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」之規定，而以不課徵土地增值稅為例外，因此，土地稅法第28、31條及第39條之2 第4 項之規定，均屬應課徵土地增值稅之原則規定，有關課稅之實質要件，自應由稅捐主管機關依職權調查，當事人並無法定協力義務，反觀土地稅法第39條之2 第1項關於不課徵土地增值稅之例外規定，即須由當事人提出申請，並檢附農業用地作農業使用之證明文件（土地稅法施行細則第58條），亦即當事人有法定協力義務，二者之立法體系及目的，並條文之文義解釋，完全不同，一為應徵稅之原則規定，應由行政機關就課稅要件依職權調查，一則為免稅之例外規定，人民始負有法定協力義務。原處分及訴願決定，誤將「應稅」、「免稅」規定，混為一談，將免稅之協力義務，強加於應稅案件之當事人，其所持見解，顯屬錯誤，違背土地稅法第39條之2 第4 項之立法體系、目的及文義之解釋，即屬違法。
④若以本件之系爭土地為例，如原所有權人程○欲出售系爭
土地（或經法院拍賣），因系爭土地符合「農業用地作農業使用」之要件，程○即有選擇權：其可選擇依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請免徵土地增值稅（此際，程○應依土地稅法施行細則第58條規定，提出農業用地作農業使用之證明文件，並應提出土地買受人之承諾書，亦即，程○負有法定協力義務）。其次，程○亦可選擇不提出第
1 項免稅之申請，則主管機關即應依職權調查系爭土地如符合「農業用地作農業使用」之要件，須依同條第4 項規定，以「89年1 月6 日當期之公告土地現值」為原地價，計算並課徵土地增值稅。再假設：若系爭土地不符合「農業用地作農業使用」之要件，則程○欲出售土地時，即應以前次移轉時（依系爭土地謄本記載，前次移轉日期為81年6 月25日) 之土地公告現值為原地價，計算並課徵土地增值稅。綜上所述，足見土地稅法第39條之2 第4 項規定，係關於「課稅要件」之實質規定，本不待當事人申請，主管機關即應依職權實質審核是否符合課稅要件，就此而論，原告或程○自無法定協力義務可言。
⑤以上，關於土地稅法第39條之2 第4 項之立法體系、目的
及文義解釋，亦經高雄高等行政法院102 年訴字第74號判決持相同之見解。
㈢退步言之，縱認原告有法定協力義務，原告亦已履行協力義務：
①土地稅法第39條之2 第4 項規定之構成要件有二：一為「
農業用地」，二為「作農業使用」，查原告於103 年9 月
1 日提出申請時，即已檢具系爭土地之手抄謄本，證明系爭土地之使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，地目旱，即符合土地稅法施行細則第57條第3 款農業用地之定義，亦符合上開第一構成要件；次按原告於申請時亦提出系爭土地空照圖，由空照圖顯示系爭土地確係種植作物，事實上作農業使用，完全符合上開第二構成要件，足證明縱原告以債權人之身分提出申請，亦已盡協力義務，提出依法可取得之證據，供被告機關審核，原告並非未盡協力義務，因此，在原告已盡協力義務提出證明文件之後，被告如認原告之舉證尚有不足，即屬被告依法應負稅捐調查之責任，應由被告機關依職權調查之，此觀原處分及訴願決定均認為：土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用稅捐稽徵機關「有依職權調查免稅要件」之義務，是以，縱認原告應負協力義務，惟被告亦同負依職權調查事實之義務，不因原告有協力義務致被告可免除調查義務，本件原告已盡協力義務，提出相關證明文件，然被告及訴願決定機關昧於原告已提出相關證明文件，並已盡協力義務之事實，誤認為原告未提出證明文件，未盡協力義務，而否准原告之申請，其所為處分，顯與上開三件財政部函意旨不符，即屬違法。
②又現今個人資料保護法之保障規定嚴謹，原告依法所能取
得之證明文件，為土地謄本及空照圖，均已於申請時提出，原告並無其他合法調查權限，客觀上無從取得其他證據資料，是以，若被告機關自己毫無調查作為，反而將一切舉證責任推給原告，又不思考原告無合法調查權限之問題，即屬課原告以逾越法律授權之調查責任，強令原告執行法律未授權事項，豈非逼迫原告觸犯法律？就此而言，被告方面完全未盡稅捐調查職責，竟單方面要求原告舉證，又誤認原告未為任何之舉證，進而否准原告所請，其所為處分，當屬違法。
㈣原處分及訴願決定認本件非屬稅捐稽徵法第28條第2 項「適
用法令錯誤」之事由，應適用（102 年5 月23日修正前）行政程序法第131 條，請求權時效已逾5 年而消滅云云，亦屬違法，說明如下：
①現行土地稅法第39條之2 第4 項規定，係於89年1 月26日
修正公布，財政部為因應新修正之條文，遂發布89年9 月
6 日台財稅字第0000000000號函，及91年1 月28日台財稅字第0000000000號函，指新修正土地稅法第39條之2 第4項規定：「該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅」，足見土地稅法主管機關亦認定新修正法條，使稅捐稽徵機關負有依職權認定原地價並核課土地增值稅之義務，無待人民之申請。查被告所為原處分，僅以原告未負協力義務遂否准申請，惟被告於95年間法院拍賣系爭土地時，未依上開財政部函釋，本於職權依土地稅法第39條之2 第4 項規定，計算應徵土地增值稅，完全未盡財政部上開函釋所指「稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定認定原地價，據以核課土地增值稅」之義務，顯屬適用法令錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項 之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」情形。
②次按財政部雖於99年6 月28日以台財稅字第00000000000
號函，廢止上開財政部89年9 月26日及91年1 月28日函文之適用，惟查「廢止」僅發生「向後失效」之法律效果，並無溯及之效力，是以上開財政部89年9 月26日及91年1月28日函文，在99年6 月27日以前，仍有適用餘地。查屏東地院民事執行處於93年拍賣系爭土地，通知被告計算核課土地增值稅時，被告即應本於職權，依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月6 日當期公告土地現值為原地價，計算並核課土地增值稅，方屬合法，惟被告違反上開函釋，未依上開方法核課土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2 項適用法令錯誤之情形，不受同條第1 項5 年時效之限制，則原告縱於103 年9 月1 日始提出退還溢繳稅款之申請，並未罹於5 年時效，由此可見原處分及訴願決定，應屬違誤，而有撤銷之必要。
③按現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，雖係於98年1 月21
日始修正公布，惟依據同條第4 項規定：「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」，足見本件之退還95年溢繳稅款案件，仍有現行同法第28條第2 項規定之適用。
④查訴願決定雖以財政部99年6 月28日函文已廢止89年9 月
6 日及91年1 月28日函釋，及102 年10月9 日函釋等理由，認本件不適用捐稽徵法第28條第2 項，而應適用102 年
5 月22日修正公布前之（舊）行政程序法第131 條，而有
5 年時效之限制云云，惟查：⑴上開財政部99年6 月28日函文，僅生「向後失效」之「
廢止」效力，不生溯及效力，前已論及，是以該99年6月28日函釋，仍不影響本件應適用稅捐稽徵法第28條第
2 項規定，不受5 年時效之限制。⑵次按財政部102 年10月9 日函釋說明三：「非屬捐稽徵
法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131 條之規定」，其前提要件係「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權」，惟查本件始終屬於稅捐稽徵法第28條第2 項規定範圍之退稅請求權，即與財政部102 年10月9 日函示前提要件不相符合，此函釋亦不得適用於本件案情。
⑤再按稅捐稽徵法係特別針對稅捐關係之特別法，行政程序
法則係對一般公法債權之普通法，自應優先適用稅捐稽徵法。此可參高雄高等行政法院102 年訴字第74號判決，亦認為土地稅法第39條之2 第4 項規定，有稅捐稽徵法第28條第2 、3 項規定之適用，足見原處分及訴願決定認本件無稅捐稽徵法第28條適用，應適用（舊）行政程序法第13
1 條規定云云，其見解於法有違，均不可採。㈤溢繳金額之計算：系爭土地如以89年1 月當期公告土地現值
每平方公尺新台幣（下同）900 元為原地價，於93年法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺471 元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2 第4 項計算應課徵之土地增值稅為零元，系爭分配表次序2 所列之329,896 元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還稅款，並應依同法第3項規定，加計利息，一併退還。
㈥最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議
，係就「免稅」案件所為之決議，惟查本件係「應稅」之案件（只是經過計算，應課徵之稅額為零，惟此究非「免稅」所可比擬），就此點而言，上開決議應不適用於本件。退步言，縱認有上開決議之適用，原告應屬抵押債權人，就退稅款項，享有優先受償權，自得代位債務人行使退稅請求權：
①上開決議認為抵押權人，因享有優先受償權，故得代位債
務人行使退稅請求權。惟若抵押權人將其債權讓與他人，該受讓人是否亦得代位債務人行使退稅請求權？即有疑義。
②原告認為：上開決議之精神，在於「同一執行事件」中，
只要屬於「拍賣同一抵押物所得之價金」，縱令抵押權人將其債權讓與他人，該受讓人之地位即完全等同抵押權人，而得享有優先受償權，亦即，該受讓人亦得依上開決議之精神，代位債務人行使退稅請求權，不因拍賣後塗銷抵押權，致其地位變為普通債權人。例如：抵押權人某甲，在法院拍賣抵押物「之後」，雖執行法院已發函塗銷抵押權登記，惟若某甲將其債權讓與某乙（某乙受讓債權時，抵押權已塗銷) ，但法院之分配表仍應列某乙為抵押權人，得受優先受償之分配，始符合民法第295 條第1 項：「讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人」之規定意旨。
③類似案例：以退還土地增值稅之案例而言，就拍賣後所退
還之稅款，執行法院並非以另一件「新的執行案件」來進行分配，而是仍然以「原拍賣執行案件之續行」( 即同一執行事件) 來分配，此有台灣台中地方法院100 年司執字第96282 號執行案件可供參考，該案件中拍賣債務人之土地，依分配表記載，應課徵土地增值稅1,620,403 元，嗣經債權人第一銀行申請退稅，台中市政府地方稅務局核准退稅，執行法院就所退稅款1,284,925 元以「100 年司執字第96282 號之1 」案號（即同一執行事件），製作分配表，續行分配，可見執行法院就「退稅款」（即拍賣同一標的物所得之價金) ，係續行「原執行事件」之執行程序，而非另為新的執行。
④結論：既然執行法院就退稅款係接續原執行案件而續行執
行，則債權人嗣雖將債權讓與他人（縱經多次輾轉讓與，亦同) ，仍不改變受讓人為抵押權人，就退稅款享有「優先受償權」之地位。本件原抵押債權人即龍星昇第五資產管理股份有限公司，聲請拍賣抵押物，已預扣土地增值稅，嗣該債權經輾轉讓與原告，如將來可退稅，該退稅款仍屬於「拍賣同一抵押物所得之價金」，性質並不改變，執行法院仍應「續行原執行程序」（即續行同一執行事件)，將退稅款「優先分配」予原告，足見原告為抵押債權人，享有優先受償權，此亦符合最高行政法院上開決議之精神，原告即得代位債務人行使退稅請求權，程序完全合法。
㈦聲明：
①訴願決定及原處分均撤銷。
②被告應依原告103 年9 月1 日（103)第一資管業字第227
號函所為之申請，對於納稅義務人程○所有於93年間經臺灣屏東地方法院拍賣，坐落於屏東縣里○鄉○○段○○○ ○○○○○○ 號土地，作成退還溢繳土地增值稅款新台幣叁拾貳萬玖仟捌佰玖拾陸元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院93年度執字第10555 號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第1 及第2 項、土地稅法第28條前段、第39條之2 第
4 項定有明文。㈡次按「主旨：有關土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45
條）第4 項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、, . , . ㈡土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，, . , . 之證明文件等）。」為財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋有案。再按「農業用地經法院拍賣，認定於土地稅法89年1 月
6 日修正施行後第一次移轉，而課徵土地增值稅，以修正施行日當期之公告土地現值之原地價時，權利人、義務人或債權人應檢附相關農業用地證明文件。（同時廢止財政部89年
9 月6 日台財稅第0000000000號函、91年1 月28日台財稅字第0000000000號函、93年12月17日台財稅第00000000000 號函釋) 」「經法院拍賣土地，債權人逾5 年（未滿10年）始檢附證明文件申請適用土地稅法第39條之2 第4 項規定並退還溢繳土地增值稅，可否適用102 年5 月22日修正公布行政程序法第131 條規定一案。．．三、．．次依本部95年12月
6 日台財稅字第00000000000 號令規定，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131 條規定之適用原則。」、「有關102年5 月22日修正公布行政程序法第131 規定之適用疑義．．
㈠人民對行政機關之公法上請求權，於102 年5 月23日（含該日）以前發生，且其時效並於102 年5 月23日（含該日）以前已完成者，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯及既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響。」財政部99年6 月28日台財稅字第00000000000 號、財政部102 年10月9 日台財稅字第00000000000 號、法務部102 年8 月2 日法律字第00000000000 號函釋在案。
㈢再按最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議
決議「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。．．．而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。．
．．」。
㈣查系爭土地於93年12月8 日經臺灣屏東地方法院執行拍賣，
由楊○煌拍定取得，本局按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並以93年12月16日屏稅土字第0000000000號函知執行法院代為扣繳，及以該函通知拍定人楊○煌及訴外人程○，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢付相關證明文件提出申請，該函分別於93年12月17日、93年12月21日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請，又如前述，上開函知執行法院代為扣繳土地增值稅，臺灣屏東地方法院民事執行處於93年12月23日製作分配表，並通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司（97年6 月25日債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，98年10月16日讓與原告）及訴外人程○將實行分配在案，並於同年12月24日以屏院木民執庚字第93執10555 號債權憑證予債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司，債權人顯已知悉本案。納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出申請系爭土地應按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，遲至103 年9 月3 日始由原告（承受債權人）提出申請，其原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至原告，原告亦應概括承受其相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。
㈤另按司法院釋字第537 號解釋文指出「有關課稅要件事實，
多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。」，顯已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。是財政部99年6 月28日台財稅字第00000000000 號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止財政部89年9月6 日台財稅第0000000000號函、91年1 月28日台財稅字第0000000000號函、93年12月17日台財稅第00000000000 號函釋之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之2 第4 項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請。非如原告主張土地稅法第39條之2 第4 項之適用，僅係稅捐機關本於職權即可予以認定，本案原告自認並無協力之義務，顯係誤解。
㈥再財政部102 年10月9 日台財稅字第00000000000 號函釋意
旨，有關土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131 條規定之適用原則。次依法務部102 年8 月2 日法律字第00000000000 號函釋略以，10
2 年5 月22日修正行政程序法第131 條，係就公法上之人民請求權由5 年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102 年5 月23日（含該日）以前發生，且其時效於10
2 年5 月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。故系爭土地於93年12月8 日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103年9 月1 日始由原告（承受債權人）提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其公法上請求權既已消滅，本案即無退稅請求權。另本案原告既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。原告主張有稅捐稽徵法第28條第2 項之適用乙節，尚難採憑。本局否准所請，於法有據，並無不合，本案應予維持。
㈦聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有本院93年12月23日分配表、債權讓與證明書、通知函及回執、債權讓與聲明書、本院93年12月24日屏院木民執庚字第93執10555 號債權憑證、土地增值稅申報書、93年12月16日屏稅土字第0000000000號函及回執、本院93年12月8 日屏院木民執庚字第93執10555 號函、原告103 年9 月1 日（103 ）第一資管業字第227 號函、103 年11月12日屏稅土字第0000000000號函及送達證書、屏東縣政府104 年1 月29日103 年度屏府訴字第83號訴願決定書等為證（見原處分卷第51-59 、83、84、92-101、113-119頁），復為兩造所不爭執，可信為實在。
五、兩造之爭點：本件基於訴訟經濟之考量，應先究明者為原告得否代位行使系爭土地原所有權人即債務人程○，申請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之權利，並於經被告否准時，得依行政訴訟法第5 條規定，提起本件訴訟之權能？㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回
，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5 條第2 項所明定。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。．．．」行政法院（按現已改制為最高行政法院）75年判字第362 號著有判例。
㈡次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第5 條、第28條前段及第39條之2 第4 項分別定有明文。
㈢再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2 項亦定有明文，而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，應由納稅義務人即債務人為之，惟抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟；至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。（最高行政法院100 年度
4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可供參酌）。㈣經查：
①本件系爭土地原為程○所有，於93年12月8 日經本院以93
年度執字第10555 號執行拍賣，由楊○煌拍定取得，經被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計329,89
6 元乙節，有上開本院分配表可稽，則系爭土地係經法院拍賣而有償移轉，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人程○，本件縱認執行拍賣當時有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳土增值稅稅款，請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，亦應由納稅義務人即債務人為之。
②又依上開分配表，可知系爭土地第一順位抵押權人為龍星
昇第五資產管理股份有限公司，並非原告，而該抵押權已於93年12月20日塗銷在案，亦有系爭土地異動索引查詢資料在卷可證（見原處分卷第136-140 頁），龍星昇第五資產管理股份有限公司之第一順位抵押權既被塗銷，則龍星昇第五資產管理股份有限公司雖於97年6 月25日債權讓中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司又於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司再於98年10月16日讓與原告，可知原告並非上開執行事件之債權人，該陸續讓與之標的，亦僅係原債權而不包含該抵押權在內，故就原告而言，縱因該課稅處分影響其債權受讓之金額或額度，然僅是經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係。至於原告所提臺灣臺中地方法院分配表，原債權人即為第一商業銀行股份有限公司，退稅後再分配之債權人仍為第一商業銀行股份有限公司，此有臺灣臺中地方法院分配表在卷可查（見本院卷第82、85頁），與本件並不相同，自無可採。
㈤ 綜上所述，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，縱有溢繳稅款，亦難認其法律上利益受損害，自不得代位債務人程○請求被告將溢繳稅款退還法院重新分配，故原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格，原告之訴即欠缺權利保護要件，其請求本院判決為上開之聲明，即難認為有理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 條第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 曾吉雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 9 月 8 日
書記官 紀龍年