臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第8號
104年9月30日辯論終結原 告 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 陳華宗訴訟代理人 鄭曉東律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 簡秀芬
郭育容上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國104年1月29日103 年屏府訴字第80號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人王○○所有坐落屏東縣○○鎮○里○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國93年12月6日經臺灣屏東地方法院執行拍賣，由訴外人張○○拍定取得，屏東縣稅捐稽徵處所屬恆春分處（屏東縣稅捐稽徵處後改為屏東縣政府稅務局，恆春分處則改為恆春分局）按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）372,631 元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號函通知張○○及王○○，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，臺灣屏東地方法院民事執行處於94年1月4日製作分配表，並以同年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司（於97年6 月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與原告）及王○○將於94年1 月27日實行分配在案。嗣原告於98年10月16日取得對王○○之債權後，於103年9 月9日，向被告所屬恆春分局主張其為王○○之債權人兼抵押權人，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅。被告所屬恆春分局於103 年10月14日以屏稅恆分壹字第0000000000號函否准所請，原告不服，遂提起訴願，經屏東縣政府104年1月29日以103 年屏府訴字第80號訴願決定書予以駁回，原告不服遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用地類別為農牧用地，復依林務局農林航空測量所航照圖所示，實際作農業使用，則被告本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2第4項規定，計算土地增值稅。且土地稅法第39條之2第4項，非如同法第39條之2第1項有須由納稅義務人提出申請之規定，自應由主管機關依職權逕以89年1月6日當期之公告土地現值，課徵土地增值稅，是適用土地稅法第39條之2第4項之當事人，並無提出農業用地證明文件之協力義務。再者，原告已盡協力義務，提出系爭土地空照圖，證明系爭土地事實上作農業使用。
(二)被告於93年間執行法院拍賣系爭土地時，未本於職權依土地稅法第39條之2第4項規定，計算應徵土地增值稅，而有稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」情形，故得請求退還之稅款不以5年內溢繳者為限，亦無102年5 月22日修正前行政程序法第131條5年消滅時效之適用。則系爭土地如以89年1月當期公告土地現值每平方公尺350元為原地價，於93年法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺197 元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2第4項計算應課徵之土地增值稅為0 元，系爭分配表次序2所列之372,631元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還，並依同法第3項規定，加計利息，一併退還。
(三)經強制執行之債權，縱經讓與，受讓人亦屬強制執行法第4條之2 第1 項第1 款所稱之繼受人，將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，應將此退稅款優先分配與第一順位抵押權人，縱第一順位抵押權人嗣將債權讓與原告，因債權讓與，並不變更債權之同一性，當然亦繼受第一順位抵押權人之身分，而得優先受償此退稅款，故原告自得代位王○○行使退稅請求權等語，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應依原告103 年9 月9 日(103)第一資管業字第237 號函所為之申請，對於納稅義務人王○○所有於93年間經臺灣屏東地方法院拍賣，坐落於屏東縣○○鎮○里○段○○○ 號土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院93年度執字第13253 號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被告則以：
(一)系爭土地於93年12月6 日經臺灣屏東地方法院執行拍賣，由張○○拍定取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號函通知拍定人張○○及訴外人王○○，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請。又債權人龍星昇資產管理股份有限公司顯已知悉本案，納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出系爭土地應按土地稅法第39條之2第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，遲至103 年9月9 日始由原告提出申請，原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至原告，原告亦應概括承受相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。
(二)另按司法院釋字第537 號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務」顯已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。是財政部99年6 月28日台財稅字第00000000000 號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止先前相關函釋之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請。非如原告主張土地稅法第39條之2第4項之適用，係稅捐機關本於職權即可予以認定。
(三)再財政部102年10月9日台財稅字第00000000000 號函釋意旨，有關土地稅法第39條之2第4項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用修正前行政程序法第131條規定。次依法務部102年8月2日法律字第00000000000號函釋略以，102年5 月22日修正行政程序法第131條，係就公法上之人民請求權由5年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效於102年5月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。故系爭土地於93年12月6 日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103年9月9 日始由原告提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，請求權已罹於時效。另本件原告既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，依最高行政法院100年度4月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。從而，原告之訴並無理由等語，資為答辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除依原告起訴狀及被告答辯狀等可認兩造均不爭執外，並有被告所屬恆春分局103 年10月14日屏稅恆分壹字第0000000000號函、屏東縣政府104年1月29日103 年度屏府訴字第80號訴願決定書、系爭土地登記謄本、原告103年9月9日（103）第一資管業字第237 號函、公告土地現值及公告地價查詢資料、本院94年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函暨所附分配表、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號（函）稿暨所附回執、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0000000000號函稿、土地增值稅（土地現值）申報書、本院93年12月7日屏院木民執癸字第93執13253號函、債權讓與證明書、通知函及回執、債權讓與聲明書及本院100年12月22日屏院崑民執癸字第100司執2499號債權憑證等件影本在卷可稽（見本院卷第19頁正反面、第21至25頁、第27頁正反面、第45頁；被告行政救濟專案卷第15至20頁、第22至23頁、第83至92頁），是上開事實應堪認定。
五、本件兩造之爭點：
(一)原告得否代位行使系爭土地原所有權人即債務人王○○，申請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之權利，並於經被告否准時，依行政訴訟法第5 條規定，提起本件訴訟之權能？
(二)原告若具提起本件訴訟之權能，其所代位主張之退稅請求權是否有理由？
(三)原告所代位主張之退稅請求權，是否已罹於時效？
六、本院之判斷：
(一)按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」為行政訴訟法第5條第2項所明定。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內……」行政法院（按現已改制為最高行政法院）75年判字第362號著有判例。
(二)次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為土地稅法第5 條、第28條前段及第39條之2第4項分別定有明文。
(三)再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，稅捐稽徵法第28條第2項亦有明文，而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，應由納稅義務人即債務人為之，惟抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟；至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟（最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可供參酌）。
(四)經查：
1.本件系爭土地原為王○○所有，於93年12月6 日經臺灣屏東地方法院以93年度執字第13253 號執行拍賣，由張○○拍定取得，經屏東縣稅捐稽徵處恆春分處按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計372,631元等節，有上開本院94年1月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函暨所附分配表可稽，則系爭土地係經法院拍賣而有償移轉，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人王○○，本件縱認執行拍賣當時有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳土增值稅稅款，請求稽徵機關作成退還溢繳稅款之行政處分，亦應由納稅義務人即債務人為之。
2.又依前揭系爭土地登記謄本與分配表可知，系爭土地第一順位抵押權人為龍星昇第五資產管理股份有限公司，並非原告，又系爭土地因龍星昇第五資產管理股份有限公司聲請強制執行及實行抵押權，嗣由本院執行拍賣，有民事強制執行聲請狀影本可參（見本院卷第87至89頁），並經本院依職權調閱本院93年度執字第13253 號清償債務強制執行卷宗核閱無誤。依民法第873條之2第1 項規定，抵押權人實行抵押權者，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅，故系爭土地上之抵押權，已因系爭土地拍賣而消滅，龍星昇第五資產管理股份有限公司之抵押權亦於93年12月17日塗銷在案，有系爭土地異動索引查詢資料在卷可證（見被告行政救濟專案卷第131至132頁），職是，龍星昇第五資產管理股份有限公司之抵押權既已消滅及塗銷，則龍星昇第五資產管理股份有限公司事後所轉讓之債權，自不含上開已消滅及塗銷之抵押權，故就原告而言，其本身並非上開強制執行事件之抵押權人，且所受讓之債權亦不含上開已消滅及塗銷之抵押權，而為普通債權，則其縱因該課稅處分影響其債權受讓之金額或額度，僅是經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，自無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起本件課予義務訴訟。至於原告所提臺灣臺中地方法院分配表，係債權人即第一商業銀行股份有限公司於民事強制執行程序中，對於分配表所載之土地增值稅分配金額不同意，經聲明異議後，嗣更正分配表（見本院卷第79至83頁），與本件原告主張代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起課予義務訴訟情形，並不相同，自無可採。
3.是此，原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格。則原告代位債務人王○○，依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項行使退稅請求權，即屬無據。至於前揭其餘爭點，均無再予審論之必要，附此敘明。
(五)綜上所述，本件原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格，原告之訴即欠缺權利保護要件，其請求本院判決為上開之聲明，即難認為有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 鍾佩真正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 104 年 10 月 16 日
書記官 蘇小雅