臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 105年度簡更字第1號
106年1月9日辯論終結原 告 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 鄭明華訴訟代理人 鄭曉東律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳麗絲
黃國鎮張尹寧上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府民國104年1 月29日103 年屏府訴字第82號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第11號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，復經高雄高等行政法院104 年度簡上字第59號判決，將原判決廢棄並發回本院，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告之代表人業由陳華宗變更為鄭明華，有在卷原告變更登記表（見本院更卷第72頁）在卷可參，原告之新代表人鄭明華並於民國105 年12月20日具狀聲明承受訴訟（見本院更卷第71頁），於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人曾秀雀所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○ ○號土地（下稱系爭土地），於95年2 月8 日經本院執行拍賣，由訴外人方清松拍定取得，屏東縣稅捐稽徵處所屬恆春分處（屏東縣稅捐稽徵處嗣更名為屏東縣政府稅務局，恆春分處則更名為恆春分局）按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）159,001 元，並以95年2月17日屏稅恆分壹字第0950630246號函知執行法院代為扣繳，同時以95年2 月17日屏稅恆分壹字第0950630397號函通知拍定人方清松及訴外人曾秀雀，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於95年2 月20日郵寄送達在案，本院民事執行處於95年4 月27日製作分配表，並於同年5 月1 日以屏院惠民執己字第94執14131 號通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）及訴外人曾秀雀將於95年5 月17日實行分配。嗣龍星昇公司於97年6 月25日將其對曾秀雀之未受償債權讓與中華開發資產管理股份有限公司（下稱中華開發公司），繼由中華開發公司於98年6 月30日將之讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司（下稱上昇公司），上昇公司復於98年10月16日將該債權讓與原告。原告取得訴外人曾秀雀之債權後，於103 年9 月9 日向被告所屬恆春分局提出申請，主張系爭土地於95年2 月8 日經本院拍賣後，應依土地稅法第39條之2 第4 項規定按89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅。被告所屬恆春分局於103 年10月23日以屏稅恆分壹字第1030736012號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，遂提起訴願，經屏東縣政府104 年1 月29日103 年屏府訴字第82號訴願決定書（下稱訴願決定）予以駁回，循序提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第11號行政訴訟判決駁回，原告猶表不服，提起上訴，嗣經高雄高等行政法院104 年度簡上字第59號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
㈠、最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之精神，在於「同一執行事件」中，只要屬於「拍賣同一抵押物所得之價金」，縱令抵押權人將其債權讓與他人，該受讓人之地位即完全等同抵押權人，而得享有優先受償權，亦即，該受讓人亦得依上開決議之精神，代位債務人行使退稅請求權，不因拍賣後塗銷抵押權，致其地位變為普通債權人。執行法院就退稅款係接續原執行案件而續行執行，則債權人嗣將債權讓與他人（縱經多次輾轉讓與亦同) ，仍不改變受讓人為抵押權人，就退稅款享有「優先受償權」之地位。本件原抵押債權人即龍星昇公司，聲請拍賣抵押物，已預扣土地增值稅，嗣該債權經輾轉讓與原告，如將來可退稅，該退稅款仍屬於「拍賣同一抵押物所得之價金」，性質並不改變，執行法院仍應「續行原執行程序」（即續行同一執行事件) ，將退稅款「優先分配」予原告，足見原告為抵押債權人，享有優先受償權，原告即得代位債務人行使退稅請求權。
㈡、依土地稅法第39條之2 第1 項及土地稅法施行細則第58條第1 項規定，足見應由納稅義務人申請，並提出農業用地作農業使用證明文件者，係指土地稅法第39條之2 第1 項情形，不包括同法第4 項之情形，同法第4 項係「不待申請」，稅捐主管機關本應依職權調查並核定土地增值稅，至於納稅義務人或債權人如向稅捐主管機關依第4 項規定檢附相關證明提出申請，僅係促請注意及督促主管機關應依職權調查核稅之督促行為，不能因此反推申請人有「法定協力義務」。再土地稅法第39條之2 第4 項規定，係關於「課稅要件」之實質規定，本不待當事人申請，主管機關即應依職權實質審核是否符合課稅要件，就此而論，原告或曾秀雀自無法定協力義務可言。土地稅法第39條之2第4 項規定並無「人民應申請」之明文，被告將財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函釋解釋為「需經人民申請」顯係逾越母法規範，違反憲法保留原則。高雄高等行政法院102 年度訴字第74號判決及100 年度訴字第72號判決亦否定當事人依土地稅法第39條之2 第4 項規定申請課徵土地增值稅時，有檢附農業使用證明之協力義務，訴願決定及原處分認原告應負協力義務，係屬違法。
㈢、縱認原告有法定協力義務，原告亦已履行協力義務：土地稅法第39條之2 第4 項規定之構成要件有二，一為「農業用地」，二為「作農業使用」，原告於103 年9 月9 日提出本件申請時，檢具系爭土地之手抄謄本及空照圖，符合上開構成要件，原告亦無其他合法調查證據資料權限，原告已盡協力義務，被告若認原告舉證尚有不足，被告有依職權調查免稅要件之義務。被告完全未盡稅捐調查職責，又誤認原告未為任何舉證，進而否准原告所請，當屬違法。
㈣、被告於95年間法院拍賣系爭土地時，未依財政部89年9 月
6 日台財稅字第0890056498號函及91年1 月28日台財稅字第0900458056號函釋，本於職權依土地稅法第39條之2 第
4 項規定，計算應徵土地增值稅，完全未盡財政部上開函釋所指「稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定認定原地價，據以核課土地增值稅」之義務，顯屬適用法令錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2 項之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」情形。財政部雖於99年6 月28日以台財稅字第09904052800 號函，廢止上開財政部89年9 月6 日及91年1 月28日函釋之適用，惟「廢止」僅發生「向後失效」之法律效果，並無溯及之效力，是以上開財政部89年9 月6 日及91年1 月28日函釋，在99年6 月27日以前，仍有適用餘地。被告違反財政部上開函釋，未依上開方法核課土地增值稅，屬稅捐稽徵法第28條第2 項適用法令錯誤之情形，不受同條第1 項5 年時效之限制，又財政部102 年10月9 日台財稅字第10200144550 號函說明三：「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131 條之規定」，其適用之前提要件係「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權」，惟本件始終屬於稅捐稽徵法第28條第2 項規定範圍之退稅請求權，即與上開函釋前提要件不相符合，此函釋應不得適用於本件，足見本件不受行政訴訟法第131 條5 年時效之限制，則原告縱於103 年9 月9 日始提出退還溢繳稅款之申請，並未罹於5 年時效。
㈤、末系爭土地如以89年1 月當期公告土地現值每平方公尺34
0 元為原地價，於95年法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺261 元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2 第4 項計算應課徵之土地增值稅為0 元，系爭分配表次序2 所列之159,001 元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定，退還稅款，並應依同法第3 項規定，加計利息，一併退還。
㈥、於本件更審程序補充：系爭溢繳稅款159,001 元，本即為拍賣抵押物所得之價金，債權人自得優先受償，縱嗣經債權讓與，其債權同一性不變，受讓人即原告仍有優先受償權，原告即得依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，代位債務人曾秀雀向被告請求退稅，並得提起本件行政訴訟，最高行政法院105 年度判字第42
3 號判決及高雄高等行政法院104 年度簡上字第76號判決，亦持相同見解等語。並聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第23
8 號函所為之申請，對於納稅義務人曾秀雀所有於95年間經本院拍賣之系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款159,
001 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請本院94年度執字第14131 號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則答辯以：
㈠、系爭土地於95年2 月8 日經本院執行拍賣，由方清松拍定取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並於95年2 月17日函知執行法院代為扣繳，同時以95年
2 月17日屏稅恆分壹字第0950630397號函通知拍定人方清松及訴外人曾秀雀，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於95年2月20日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請。本院民事執行處於95年4 月27日製作分配表，並於同年5 月1 日以屏院惠民執己字第94執14131 號函通知債權人龍星昇公司及訴外人曾秀雀將於95年5 月17日實行分配，債權人顯已知悉本案。納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出申請系爭土地應按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，遲至103年9 月9 日始由原告（承受債權人）提出申請，其原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至原告，原告亦應概括承受其相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。
㈡、司法院釋字第537 號解釋已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。財政部99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函及91年1 月28日台財稅字第0900458056號函之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之2 第4 項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請。原告認其並無協力義務，顯係誤解。
㈢、財政部102 年10月9 日台財稅字第10200144550 號函釋意旨，有關土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131 條規定之適用原則。
次依法務部102 年8 月2 日法律字第10200134250 號函釋略以，102 年5 月22日修正行政程序法第131 條，係就公法上之人民請求權由5 年修正為10年，而人民對行政機關之公法上請求權，於102 年5 月23日（含該日）以前發生，且其時效於102 年5 月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。系爭土地於95年2 月8 日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103 年9 月9 日始由原告（承受債權人）提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其公法上請求權既已消滅，本案即無退稅請求權。
㈣、不動產物權以登記為要件，系爭土地之土地他項權利部已於95年3 月16日刪除，原告主張其為系爭土地之抵押權人，實屬無據。原告既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，原告主張有稅捐稽徵法第28條第2 項之適用乙節，尚難採憑。
㈤、於本件更審程序補充：依物權法定主義原則，即物權種類法定，內容法定，進一步該等權利其效力始末均需法定，蓋物權權利之得喪變更，既因法律規定所設，似無由其他原因擴張其部分效力。按民法第873 條之2 規定，抵押物拍賣後，該不動產上之抵押權均歸消滅，採塗銷主義，抵押物拍賣後，如其價金不足清償抵押權所擔保債權之全部者，就未受清償部分之債權即成為無擔保之普通債權。依原告提供之債權讓與證明書，原抵押權人龍星昇公司於債權讓與前已塗銷抵押權，其讓與者僅為普通債權，是原告僅為一般債權人，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，自無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，是原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格，原告類同案件經本院104 年度簡字第13號行政訴訟判決、高雄高等行政法院104 年度簡上字第58號裁定當事人不適格駁回在案。復參照101 年度高等行政法院法律座談會提案十一研討結果，本件應已逾法定時效等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有本院95年2 月10日屏院惠民執己字第94執14131 號函、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處95年2 月17日屏稅恆分壹字第0950630246號函、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處95年2 月17日屏稅恆分壹字第0950630397號函及回執、本院95年5 月1 日屏院惠民執己字第94執14131 號函及所附分配表、債權讓與聲明書、債權讓與證明書、通知函及回執、原告103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第23
8 號函、原處分、訴願決定、本院104 年度簡字第11號行政訴訟判決及高雄高等行政法院104 年度簡上字第59號判決等在卷可參（見原處分卷第18至28頁、第92至97頁、第36至37頁、第101 至102 頁、第117 至123 頁、更審前本院卷第13
9 至149 頁及更審卷第3 至9 頁），故上開事實均應堪認屬實。從而，本件爭點厥在：
㈠、原告得否代位系爭土地原所有權人即債務人曾秀雀請求被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之處分？並於經被告否准時，有無依行政訴訟法第5 條規定，提起本件訴訟之權能？
㈡、適用土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅者，是否有應檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請之協力義務？
㈢、原告代位主張之退稅請求權，是否已罹於時效？
六、本院之判斷：
㈠、原告確有提起本件訴訟之當事人適格：⒈按債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如
符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。
而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟（最高行政法院100 年度4 月26日庭長法官聯席會議結論參照）。
⒉經查：本件訴外人曾秀雀所有系爭土地，於95年2 月8 日
經本院執行拍賣，由訴外人方清松拍定取得，經按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計159,001 元，並函知執行法院代為扣繳。嗣龍星昇公司於97年6 月25日將其對曾秀雀之未受償債權讓與中華開發公司，繼由中華開發公司於98年6 月30日將之讓與上昇公司，上昇公司復於98年10月16日將該債權讓與原告等情，均業經本院認明如前，從而，原告既經多次債權轉讓後輾轉取得對曾秀雀之債權，揆諸上開最高行政法院100 年度4 月26日庭長法官聯席會議結論，原告固得承受債權人即原龍星昇公司債權人之權利義務，是原告代位債務人曾秀雀向被告請求退還溢繳之稅款，經遭否准後，循序提起本件課予義務訴訟，應屬適格之當事人無訛。
㈡、適用土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅者，納稅義務人有應檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請之協力義務：
⒈按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。…。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…。（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條前段、第31條第1 項第1 款及第39條之2 第1 項、第4 項所明定（前揭第39條之2 條文，係於89年1 月26日修正公布，並自89年1 月28日發生效力）。又按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」亦為土地稅法施行細則第57條所明定。揆諸89年1 月28日修正施行之土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2 第1 項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2 第4 項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之
2 第1 項及第4 項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件，合先敘明。
⒉又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第537 號解釋意旨參照），從而，本件原告主張系爭土地應依土地稅法第39條之2 第4項計算應課徵之土地增值稅為0 元，然得以適用土地稅法第39條之2 第4 項者，以「作農業使用」之「農業用地」業如前述，經查：依土地稅減免規則第24條第2 項規定：
「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」規定，且參照前開司法院釋字第537 號解釋可知，為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務；加以系爭土地於95年2 月8 日經本院執行拍賣，由外人方清松拍定取得後，業經本院執行處以95年2 月10日屏院惠民執己字第94執14131 號函函文與屏東縣稅捐稽徵處恆春分處核課土地增值稅，於該函文中確已明確標示系爭土地為農牧用地（有上開本院執行處函在卷可考，見訴願卷第155 頁），是稽徵機關固可於本院執行處所發函文中得知系爭土地屬「農業用地」，然對於系爭土地是否確有「作農業使用」則無法從函文中得知，且有關此部分事實之調查，既非如農地登記般得輕易為稽徵機關所查知，而需仰賴空照圖或現場勘查始可得知，加以稽徵機關縱各有轄區，亦難以苛期稽徵機關就轄內所有土地使用情形均掌握至如此細節之程度。從而，審酌本件情形及參照司法院釋字第537 號解釋意旨，本院因認土地實際使用情況確難為稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，經法院拍賣之土地，若欲於依第39條之2 第4 項規定，依89年1月6 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，應由權利人、義務人或債權人檢附符合課稅標的之系爭土地確為「作農業使用之農業用地」之相關證明文件，向稽徵機關提出申請，納稅義務人應當有申報協力之義務，而無法由稽徵機關本於職權即逕予核定免徵。
㈢、原告代位主張之退稅請求權，業已罹於時效：⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前
2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉經查：本件於屏東縣稅捐處斯時核定土地增值稅時，業以
95年2 月17日屏稅恆分壹字第0950630397號函通知納稅義務人曾秀雀及及拍定人方清松，該函文並業經其等收受無訛（此有該函文及送達回執在卷可參，見訴願卷第157 至
159 頁），當認稽徵機關確已充分告知當事人，並盡到通知之教示義務，而斯時均無人檢附符合應依89年1 月6 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之有關文件送交稽徵機關，從而稽徵機關依據斯時其所可得之相關資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事至明，是本院因認本件稽徵機關並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形可言，而無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用。綜上，稽徵機關既無核課錯誤情事，原告應自95年5 月17日繳納土地增值稅之日起5 年內申請退還；惟原告遲至103 年9 月9 日始提出申請，顯已逾5 年之法定請求權時效，是被告駁回原告之申請，訴願決定予以維持，於法均無不合。
七、綜上所述，被告所作成之原處分並無違法或不當之處，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分與訴願決定，並請求被告被告應依原告103 年9 月9 日（103）第一資管業字第238 號函所為之申請，對於納稅義務人曾秀雀所有於95年間經本院拍賣之系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款159,001 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請本院94年度執字第14131 號執行事件重新分配等事項作成決定之處分，均為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為 理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 薛侑倫正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 2 月 6 日
書記官 戴仲敏