臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 105年度簡更字第2號原 告 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 鄭明華訴訟代理人 鄭曉東律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 王正吉
黃國鎮吳美祝上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府民國104 年
1 月29日103 年屏府訴字第80號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以104 年度簡字第8 號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴；經高雄高等行政法院104 年度簡上字第76號判決將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加」，行政訴訟法第111 條第2 項定有明文。本件原告起訴求為：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應依原告民國103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第
237 號函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經臺灣屏東地方法院民事執行處（下稱執行法院）拍賣，坐落於屏東縣○○鎮○里○段○○○ ○號土地，作成退還溢繳土地增值稅款新臺幣（下同）37萬2,631 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院93年度執字第13253 號執行事件重新分配等事項作成決定。嗣於本院審理中，追加上開訴之聲明備位聲明為：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還王錦昌溢繳土地增值稅款37萬2,631 元之行政處分，並由原告代為受領。而以原聲明為先位聲明（見本院卷第93頁至第94頁）。核原告所為係追加訴之聲明，揆諸上揭規定，於法並無不合，應予准許。
二、原告起訴時之代表人為陳華宗，嗣於訴訟進行中變更為鄭明華，並由原告之新代表人鄭明華具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、事實概要：訴外人王錦昌所有坐落屏東縣○○鎮○里○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），於93年12月6 日經執行法院拍賣，由訴外人張家輝拍定，屏東縣稅捐稽徵處恆春分處（改制為屏東縣政府稅務局恆春分局）按拍定價額計算漲價數額，課徵土地增值稅計37萬2,631 元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函副知張家輝及王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，執行法院於94年1 月4 日製作分配表（下稱系爭分配表），並以同年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司，於97年6 月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與原告）及王錦昌上開課稅情事且將於94年1 月27日實行分配在案。嗣原告於98年10月16日取得對王錦昌之債權後，於103 年9 月9 日，向被告所屬恆春分局主張其為王錦昌之債權人兼抵押權人，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，按89年1 月6 日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額應納土地增值稅為0 元，請求被告所屬恆春分局將溢領上開土地增值稅加計利息退還原執行法院，經被告所屬恆春分局於103 年10月14日以屏稅恆分壹字第1030704476號函否准所請，原告不服，遂提起訴願，經屏東縣政府104 年1 月29日以103 年屏府訴字第80號訴願決定書予以駁回，原告不服遂提起行政訴訟。
四、本件原告主張：㈠系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用地類
別為農牧用地，復依林務局農林航空測量所航照圖所示，實際作農業使用，則被告本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，計算土地增值稅。且土地稅法第39條之2 第4 項，非如同法第39條之2 第1 項有須由納稅義務人提出申請之規定，自應由主管機關依職權逕以89年
1 月6 日當期之公告土地現值，課徵土地增值稅，是適用土地稅法第39條之2 第4 項之當事人，並無提出農業用地證明文件之協力義務。再者，原告已盡協力義務，提出系爭土地空照圖，證明系爭土地事實上作農業使用。
㈡被告於93年間執行法院拍賣系爭土地時，未本於職權依土地
稅法第39條之2 第4 項規定，計算應徵土地增值稅，而有稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」情形，故得請求退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，亦無102 年5 月22日修正前行政程序法第131 條5 年消滅時效之適用。則系爭土地如以89年1 月當期公告土地現值每平方公尺350 元為原地價，於93年法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺197 元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2 第4 項計算應課徵之土地增值稅為0 元，系爭分配表次序2 所列之37萬2,631 元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項規定加計利息，一併退還。
㈢經強制執行之債權，縱經讓與，受讓人亦屬強制執行法第4
條之2 第1 項第1 款所稱之繼受人，將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，應將此退稅款優先分配與第一順位抵押權人，縱第一順位抵押權人嗣將債權讓與原告，因債權讓與，並不變更債權之同一性，當然亦繼受第一順位抵押權人之身分，而得優先受償此退稅款，故原告自得代位王錦昌行使退稅請求權並重新分配予原告等語。
㈣爰依退稅及公法上不當得利請求權及代位之法律關係，提起
本件課予義務訴訟並據上聲明，⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第237 號函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經臺灣屏東地方法院拍賣，坐落於屏東縣○○鎮○里○段○○○ ○號土地，作成退還溢繳土地增值稅款37萬2,631 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院93年度執字第13253 號執行事件重新分配等事項作成決定。⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成退還王錦昌溢繳土地增值稅款37萬2,631 元之行政處分，並由原告代為受領。
五、被告則以：㈠原告無退稅請求權：
⒈系爭土地經執行法院拍賣，由張家輝拍定取得，被告按拍定
價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並函知執行法院代為扣繳，同時通知拍定人張家輝及訴外人王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請。又債權人龍星昇公司顯已知悉本案，納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出系爭土地應按土地稅法第39條之2 第4 項規定核課土地增值稅，遲至103 年9 月9 日始由原告提出申請，原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至原告，原告亦應概括承受相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。
⒉復按司法院釋字第537 號解釋文指出「有關課稅要件事實，
多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務」顯已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。是財政部99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止先前相關函釋之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之2 第4 項租稅優惠規定（即墊高稅基至89年1 月28日）課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請。非如原告主張土地稅法第39條之2 第4 項之適用，係稅捐機關本於職權即可予以認定，本件納稅義務人未盡其協力義務至明，被告無庸返還上開稅款，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。
⒊另土地稅法第55條之2 針對取得免稅農地續作農用之處罰規
定業於89年1 月26日公布刪除，而如土地所有權人或拍定人，於土地移轉之初之所以未向稽徵機關申請免徵土地增值稅，原即係以不願續受農用規制為考量，卻在該處罰規定已不復存在，相對義務已無從踐行之前提下，准其無限期請求追溯享有免稅退稅之權利，豈不有違當初法令之規範意旨，更違反課稅公平原則。復依財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函意旨，是類案件，參照司法院釋字第537 號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。準此，經法院拍賣之土地須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，且經審認確作農業使用，始得免徵土地增值稅，而非依土地公告現值比較結果當然免徵。依行為時土地稅法第39條之2 所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後該法第28條第2 項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。
㈡又財政部102 年10月9 日台財稅字第10200144550 號函釋意
旨，有關土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用修正前行政程序法第131 條規定。次依法務部
102 年8 月2 日法律字第10200134250 號函釋略以，102 年
5 月22日修正行政程序法第131 條，係就公法上之人民請求權由5 年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102 年5 月23日（含該日）以前發生，且其時效於102 年
5 月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。故系爭土地於93年12月6 日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103 年9月9 日始由原告提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2 第
4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，請求權已罹於時效。另本件原告既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，其僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。從而，原告之訴並無理由等語，資為答辯，並聲明：原告之訴駁回。
六、本件兩造之爭點：㈠原告得否代位行使系爭土地原所有權人即債務人王錦昌，申
請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅處分之權利？㈡原告若具提起本件訴訟之權能，其所代位主張之退稅請求權
是否有理由？原告所代位主張之退稅請求權，是否已罹於時效？㈢系爭稅款是否為被告之不當得利？
七、本院之判斷：㈠本件如事實概要欄所載之事實，除依原告起訴狀、準備書狀
及被告答辯狀等可認兩造均不爭執外，並有被告所屬恆春分局103 年10月14日屏稅恆分壹字第1030704476號函、屏東縣政府104 年1 月29日103 年屏府訴字第80號訴願決定書、系爭土地登記謄本、原告103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第237 號函、公告土地現值及公告地價查詢資料、本院94年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函暨所附分配表、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號（函）稿暨所附回執、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函稿、土地增值稅（土地現值）申報書、本院93年12月7 日屏院木民執癸字第93執13253 號函、債權讓與證明書、通知函及回執、債權讓與聲明書及本院100 年12月22日屏院崑民執癸字第
100 司執2499號債權憑證等件影本在卷可稽（見本院104 年度簡字第8 號卷，下稱原審卷第19頁正反面、第21至25頁、第27頁正反面、第45頁；被告行政救濟專案卷第15至20頁、第22至23頁、第83至92頁），是上開事實應堪認定。
㈡按稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項分別規定：「納稅義務
人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」、「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」。蓋系爭土地拍定時（下稱行為時），依稅捐稽徵法第6 條第3 項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」行為時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第7 條規定：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行機關應於拍定後五日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到執行機關通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行機關。執行機關於接到稅捐稽徵機關復函後，應於拍賣價款內，優先於一般債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅」。
㈢次按行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地
，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；同法第39條之2 規定：「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2 項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」；同法第51條第2 項規定：「經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書」；行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第一項之土地，應檢附直轄市、縣( 市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條第二項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件」。
㈣經查，本件訴外人王錦昌所有系爭土地於93年12月6 日經執
行法院以93年度執字第13253 號拍賣抵押物強制執行事件行拍賣程序，由訴外人張家輝拍定在案，經執行法院函詢被告該土地應否課徵土地增值稅，被告按一般用地稅率函報應核課土地增值稅37萬2,631 元，經執行法院代為扣繳。嗣原告以其係系爭土地之抵押權受讓人，於103 年9 月9 日向被告申請依行為時土地稅法第39條之2 第4 項、稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項之規定，認系爭土地應免徵土地增值稅，並請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾修正前行政程序法第131 條所定之5 年請求權時效等事由，而否准所請，已如前述。依該土地登記謄本所載，原告於98年10月16日自債權人上昇國際資產管理實業股份有限公司受讓原龍星昇公司對於王錦昌之債權（龍星昇公司於97年6 月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與原告，見本院卷第39頁至第41頁），固應承受原龍星昇公司債權人即抵押權人之權利義務，而認有本件訴訟之當事人適格，揆諸最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，先此敘明。
㈤本件原告主張：被告就系爭土地於93年間經法院拍賣移轉時
，按一般用地稅率核課土地增值稅，具有稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法令錯誤之情形云云，然查：
⒈按符合上開土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27
條（嗣於89年1 月26日修正改列為第37條第1 項）規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，固有最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議及100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。惟上開決議內容係指具有農業發展條例第37條第1項之農業用地移轉其所有權予作「農業使用」之自然人而言，即當然發生免稅之法律效果。揆諸上開條文體系，如欲涵攝至農業發展條例第37條第1 項之法律效果，仍應具體審查該土地是否作為「農業使用」之構成要件事實，即須欲辦理墊高至89年1 月28日稅基之人提出申請並提附相關證明資料，始竟其功。易言之，土地稅法第39條之2 第1 項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件為移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為要件，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。況且，原告提起課予義務訴訟主張其享有公法上之請求權，本應對符合請求權成立要件之事實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283 號、100 年度判字第1722號、100 年度判字第1865號及101 年度判字第994 號判決意旨參照）。
⒉復參酌司法院釋字第537 號解釋意旨：「合法登記之工廠供
直接生產使用之自有房屋，依中華民國82年7 月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第7 條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部71年
9 月9 日台財稅第36712 號函所稱：『依房屋稅條例第7 條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」雖係就房屋稅條例第7 條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2 第1 項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。
⒊嗣原告以其為王錦昌之債權人身分，於103 年9 月9 日，向
被告申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並主張被告不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政府機關之錯誤，被告應退還溢繳稅額云云。查，被告所屬恆春分處於93年12月17日以屏稅恆分壹字第0930011442號函通知執行法院應代為扣繳上開稅款，另於同日函知王錦昌及張家輝，促渠等辦理系爭土地免稅事宜，並於同年月21日送達王錦昌及張家輝，有函稿及送達證書附卷可稽（見本院卷第121 頁至第123 頁），業已盡到通知之教示義務，而王錦昌及拍定人張家輝均未依上開通知，向被告提出免徵系爭土地增值稅之申請，龍星昇公司更未依恆春分處上開函件提起分配表異議之訴，被告自無從憑以核定免稅之構成要件是否相符，爰按一般用地稅率核算土地增值稅37萬2,631 元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。其次，原告受讓原始債權人龍星昇公司之債權，即承受龍星昇公司於上開執行事件中債權人即抵押權人之地位，亦應承受龍星昇公司未就上開土地增值稅即時申請退稅乙事失權之過失責任，如認債權之受讓人僅受讓權利而不及義務，則對被告未盡公平且有失偏頗。是本件原告既未能證明有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。又參酌最高行政法院100 年判字第1722號及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵」、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1 項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」亦同此見解。足見原告此部分之主張，委無足採。
㈥法官職司審判，除本於法之確信依事實判決外，仍非能悖離
經驗法則與社會常情，本件被告依辦理強制執行應注意事項第16條第4 點及第5 點：「（四）土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅、拍賣或變賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。（五）拍賣土地或房屋及拍賣或變賣貨物時，於拍定或准許承受後，應於三日內通知稅捐機關查復土地增值稅、地價稅、房屋稅、營業稅之稅額，不必待繳足價金後始行通知，以爭取時效…」之規定，辦理系爭土地拍定後土地增值稅核課，依法行政，難謂被告有何違反法令之處。況上開土地增值稅之核課，雖被告應逐件審核，然如無原所有權人、拍定人及代位權人申請將稅基墊高至89年1 月28日之標準，被告自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用，如逕予認定，或有圖利之嫌。況現代國家之行政資源有限，應以干涉行政及社會性質給付行政為公權力行政功能之原則，而以恩惠型之福利行政為例外，根據「例外從嚴」之原則，實無法苛求被告須主動為增值稅之減免行為，對於被告減免稅捐作為無任何「期待可能性」時，當事人自應備其相關證件申請被告予以審核退稅，方符社會常情。再者，上開申請人欲查明如何辦理退稅事宜並非難事，並有各種管道供渠等查明。本院認原告前開主張，洵屬無據。
㈦承上，本院固認原告承受原執行債權人之地位得申請退稅，
已如上述。惟原告於5 年消滅時效期間內均未申請墊高稅基據以退還溢繳稅款，消滅時效期間業已屆滿，原告上開請求權已罹於時效，非能再據以提出請求，自不待言。又被告課徵系爭土地之增值稅係依法而為，原告之請求權業已罹於時效期間，故被告當然得依法保留其應得之給付，無不當得利可言，其理自明。
八、綜上所述，系爭土地原所有權人、拍定人及代位權人未依行為時土地稅法第39條之2 規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2 項所規定之要件不符。又被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾修正前行政程序法第131 條所定之5 年請求權時效等事由，否准原告所請，仍應予維持；訴願決定復予駁回，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告103 年9 月9 日（103 ）第一資管業字第23
7 號函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經臺灣屏東地方法院拍賣系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款37萬2,631 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院93年度執字第13253 號執行事件重新分配等事項作成決定或被告應作成退還王錦昌溢繳土地增值稅款37萬2,631 元之行政處分，並由原告代為受領等先位及備位聲明，俱無理由，應予駁回。並確定本件訴訟費用，由敗訴之原告負擔。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1 項前段。中 華 民 國 105 年 12 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 丁兆嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 12 月 20 日
書記官 紀龍年