臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第24號原 告 林麗玲被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳麗絲
黃國鎮鍾鳳美上列當事人間印花稅事件，原告不服屏東縣政府民國105 年5 月31日屏府行法字第00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於106 年3 月10日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告依據相關規定，參與籌備成立屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃區重劃會（下稱東新段重劃會），並依據該重劃會第一次會員大會決議通過及屏東縣政府所核定之重劃會章程所載重劃區所需之工程費用、重劃費用及其他辦理重劃所需一切費用，得經理事會決議由土地所有權人或第三人全額墊付，並以重劃區全部抵費地及所收差額地價抵付。原告依上開規定籌措出資墊付，並收取重劃土地所有權人即訴外人劉美玲墊付上述有關之重劃費用，以支應本重劃區重劃計畫書核定之重劃費用負擔。嗣原告取得屏東縣○○鎮○○段○○○○○號土地，劉美玲取得同段0000地號土地，並於民國102 年1 月9 日東港地政事務所土地第一次登記標示原因為「土地重劃」，而非一殷土地買賣登記原因「買賣」。原告與劉美玲皆出資開發墊付所需之重劃費用負擔並據以取得抵費地，相關契約訂定之名稱雖有不同，惟付款內容均以繳納差額地價，上開契約實為重劃作業進行期間之籌措重劃費用行為，鑑於自辦重劃抵費地（或繳納差額地價）辦理期程一般均需3 至5 年以上，應非土地增值稅及印花稅課徵之對象，另基於獎勵民間自辦重劃為政府之既定方向，對此類移轉予出資者之抵費地亦應排除土地增值稅及印花稅之課徵。原告上開移轉土地登記行為，嗣經屏東縣政府稅務局東港分局（下稱東港分局）查獲原告漏繳印花稅之事實，遂於104年11月3 日以屏稅東分壹字第0000000000號函通知原告免徵土地增值稅並補繳印花稅新臺幣（下同）7,199 元；復因原告上開違章行為，亦由被告裁罰原告5 萬393 元罰鍰（違章編號：000000000000號、裁處書文號：0000000000號）。原告不服，申請復查，經原處分機關於105 年1 月20日及同年
2 月19日，分別以屏稅法字第1050220118號及屏稅法字第0000000000復查決定書駁回。原告再向屏東縣政府提起訴願，經該府於105 年5 月31日以屏府行法字第00000000000 號及第00000000000 號訴願決定書（下稱訴願決定書）將訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係受東新段重劃會理事長陳銓霖委任執行市地重劃之執
行者，統籌負責屏東縣○○鎮○○段市地重劃業務，而與地主劉美玲簽立名為「委託自辦市地重劃及重劃後土地買賣契約書」（下稱系爭買賣契約），劉美玲將其所有屏東縣○○鎮○○段○○○ ○○○○ ○號土地委託原告辦理重劃事宜，且先付款600 萬元作為重劃後配回土地（同段0000地號）價差予原告，俟分配土地結果報請屏東縣政府備查核准後，劉美玲再給付原告600 萬元土地價差，故上開系爭土地雖因而移轉登記為原告名義，然劉美玲上開系爭土地之提供僅為抵費地，無何實質移轉登記之原因，為無對價之土地交換，故契約訂定之名稱雖有不同，其付款均以繳納差額地價方式述明，該契約實為重劃作業進行期間之籌措重劃費用行為，非土地增值稅及印花稅課徵之對象。
㈡系爭土地於重劃分配後，第一次土地所有權登記其登記原因
載為「市地重劃」，而非一般土地買賣登記原因「買賣」，是以該土地為原分配土地及抵費地共同組成明確。又民法債權編第2 章第2 節所明定「互易」之規定，固依前揭法律規定「互易」準用買賣之規定，但其本質仍屬「互易」，而非買賣行為，因此，本件被告以前揭法律規定，主張原告與劉美玲間之互易行為應屬買賣，而據以核課印花稅，於法自有未合等語。並聲明：核課印花稅（7,199 元）及違章罰鍰（50,393元）之原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於99年6 月18日與劉美玲簽訂系爭買賣契約書，將重劃
後原應分配予原告之屏東縣○○鎮○○段○○○○○號土地，交換重劃後原應分配予劉美玲之同段1250地號土地，東新段重劃會以99年7 月13日東新重字第0990124 號函送屏東縣政府備查在案，並於102 年1 月9 日由地政機關辦理登記完畢，被告東港分局依法準用關於買賣之規定，依土地增值稅申報書所載公告土地現值7,199,718 元，稅率千分之一計算，應貼印花稅額7,199 元，另依財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋規定，納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第8 條第1 項規定貼足印花稅票，因此東港分局向原告核課印花稅，自屬有據。
㈡東新段重劃會向屏東縣政府申請備查函件所示，上開市地重
劃後，原告與劉美玲所交換之土地，並非抵費地，另依屏東縣東港地政事務所於105年3月24日屏港地四字第0000000000
0 號函檢附之該重劃區域內抵費地清冊內，亦無上開土地為抵費地之記載；再者，東新重劃會重劃前後土地分配清冊（重劃後據以向地政機關申請土地所有權登記），內容載明原告扣除各項負擔後應分配面積2.38平方公尺，重劃後應分配土地575.86平方公尺，應繳納差額地價6,387,994 元；劉美玲扣除各項負擔後應分配面積579.47平方公尺，重劃後應分配土地950.96平方公尺，應繳納差額地價4,138,027 元，劉美玲已將重劃區內之土地折價抵付共同重劃開發負擔費用完畢，則劉美玲再給付原告1,200 萬元，作為其應負擔重劃開發興建等費用，實已溢繳而無理由。被告東港分局認上開1,
200 萬元，實為土地買賣交換之地價差額，應屬對價之給付。從而，被告東港分局核課原告應繳納印花稅7,199 元及對原告未依規定繳納印花稅核課罰鍰50,393元之行政處分及屏東縣政府駁回原告訴願之決定均無違誤等情。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關
於買賣之規定。」、「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」、「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：…五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左：…四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」民法第398 條、第399 條、平均地權條例第60條第1 項、印花稅法第5 條第5 款、第7 條第4 款分別定有明文。次按「土地交換分割而其交換後超過其原持分額時，應就其申報現值超過各該土地原規定地價或前次移轉時申報現值之數額部分視為買賣，分別向原權利人徵收土地增值稅，此在實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十條規定甚明。此項就共有土地交換分割超過原持分額所設之規定，原不問其共有之原因，係由繼承遺產或其他原因。被告官署，就原告中取得土地超過持分額所報漲價部分課徵土地增值稅，依照首開規定，於法尚無違誤。」，最高行政法院著有59年判字第181 號判例意旨可資參照。
㈡本件原告主張上開執行自辦市地重劃及與重劃區域內所有權
人劉美玲簽定之委託自辦市地重劃及重劃後土地買賣契約書等情，業據原告提出訴願決定書、原處分、違章罰鍰繳納書、東新段重劃會章程、原告投資暨業務承攬契約書、屏東縣政府於101 年9 月18日屏府地劃字第00000000000 號准予備查函、東新段重劃會申請辦理重劃後地籍測量及土地登記暨重劃前後土地分配清冊（原告及劉美玲部分）、土地買賣契約書、同段1255地號土地登記第二類謄本等件附卷可稽（見本院卷第11頁至第23頁、第27頁至第45頁），被告亦不爭執，應堪信原告上開主張為真實。
㈢按印花稅、契稅、證券交易稅、期貨交易稅等稅，係根據法
律交易事件、契約或法律關係、取得商品或其他給付請求權所課徵之法律流通稅，有別於使用牌照稅、貨物稅、菸酒稅，係根據技術上流通，而為課徵之事實流通稅。故就印花稅之課徵而言，該交易事件或契約或法律關係之本身，堪為觀察在法律上流通與否及流通次數多少，資為應否課徵稅捐之準據，而非以事實流通，做為課徵稅捐之準據。故印花稅法第8 條第1 項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，並非須因該憑證取得物權後，始生貼足印花稅票之義務。因印花稅係就交易行為課稅，惟交易行為不易捕捉，故對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等憑據為課徵對象，故印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象。換言之，印花稅之本質屬交易稅，於當事人間意思表示合致，而書立憑證完成債權行為時，即生貼足印花稅票之義務，而其課徵之基準，係在法律流通面上考量，而非已否成物權行為之事實流通面考量。又依平均地權條例辦理土地重劃之抵費地，係指重劃區內土地所有權人，按其土地受益比例，以其未建築土地，折價抵付應行負擔之工程費用、重劃費用及貸款利息土地之謂。意即重劃區內，參加市地重劃之土地所有權人，對於重劃負擔，應以其重劃區內未建築土地折價抵付，屬強制性質，如無未建築土地者，始得准予其改以現金繳納。
㈣經查，東新段重劃區內土地所有權人劉美玲，以其原所有同
段370 、374 地號土地，委託原告辦理市地重劃事宜，此有原告提出與劉美玲簽定之系爭買賣契約書在卷可按（見本院卷第37頁至第41頁），姑不論劉美玲為抵費地出資人或為原告之隱名資助者，因劉美玲上開提供之土地坐落於重劃區域內，本院均認劉美玲為抵費地之出資人，而以重劃前同段37
0 、374 地號土地為抵費地，負擔部分重劃費用。然本件重點非在於上開抵費地，係在於劉美玲經重劃後所配回之土地，其法律性質為何？下分述之：
⒈審酌系爭買賣契約書第4 條約定：「另甲、乙雙方協議，為
利於甲方土地利用，甲方重劃後原應分配於面臨8 米道路如分配圖1250地號土地，均與乙方重劃後取得之面臨12米道路如分配圖1255地號交換買賣（如附圖），經甲乙雙方議定面臨8 米道路原甲方所有1250地號出售予乙方，面臨12米道路原乙方所有1255地號出售予甲方，甲方共計應繳納差額地價計新台幣壹仟貳佰萬元整。」內容所載，劉美玲於出資上開抵費地時，即與原告約定，其本應配回重劃後土地為重劃後新編地號1250地號土地，惟因該土地僅面臨8 米道路，嗣劉美玲以東新段重劃會為被告，訴請本院撤銷重劃後分配土地決議，案經兩造當事人達成和解而經劉美玲撤回該訴，和解內容即為上開系爭買賣契約書第4 條內容，此有原告提出本院99年6 月25日屏院惠民愛字第99訴178 號函、民事聲請狀、調整後土地分配圖在卷可佐（見本院卷第102 頁至第104頁），足徵重劃後土地分配，已非原東新段重劃會決議結果，劉美玲因與原告互易重劃後分配之1250與1255地號土地，且經重劃後土地登記為所有權人，則1250地號土地應為劉美玲抵價地配回，而1255地號土地應係劉美玲以其配回之1250地號土地與原告交換取得，自應視其法律性質為土地互為買賣及移轉登記，應無疑義。
⒉另本件原告主張系爭買賣契約中，劉美玲給付原告名義為「
買賣土地價差」1,200 萬元，實為劉美玲墊付重劃資金云云（見本院卷第53頁）。次查：屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃區實際費用負擔為210,874,511元，重劃區土地總面積為116,421.81 平方公尺，私有土地所有權人同意辦理重劃者為
142 人，有原告提出上開重劃區計算負擔總計表在卷可憑（見本院卷第26頁）。則每平方公尺須負擔之實際費用應為1,
811.29元（計算式：000000000 ÷116421.81 ＝1811.29 ，小數點2 位後捨去），而劉美玲應以其配回土地面積1,436.38平方公尺計算其應負擔費用為2,601,701 元（計算式：14
36.38 ×1811.29 ＝0000000 ，元以下四捨五入），而劉美玲業已提供上開重劃前同段370 、374 地號土地為抵費地，該抵費地公告現值達10,567,310元（計算式：6,500 元〈99、100 年度公告現值〉×1,625.74平方公尺＝10,567,310元，見本院卷第111 頁至第112 頁、第37頁），已逾劉美玲個人應出資額2,601,701 元甚多；且揆諸上揭平均地權條例第60條：如無未建築土地者為抵費地，方得改以現金繳納之規定，故現金繳納重劃區各項負擔本即為例外規定，劉美玲業以其重劃前同段370 、374 地號土地為抵費地，自無再提供現金出資之必要，原告稱劉美玲現金出資1,200 萬元云云，亦與上揭規定未符，原告復未舉證東新段重劃會理事會決議依該會章程第17條由劉美玲再墊付1,200 萬元重劃費用負擔以實其說。本院認上開1,200 萬元，應為原告與劉美玲交換土地買賣後之土地實際價差。是原告上開主張，委無足採。⒊末查，本件重劃案重劃後辦理土地所有權登記程序，係採東
新段重劃會檢附重劃前後土地分配圖、冊向屏東縣政府申請備查經核准後，再向屏東縣東港地政事務所申請地籍測量及辦理所有權第1 次登記，與一般土地買賣申請所有權移轉登記程序有別（見本院卷第30頁至第31頁），如東新段重劃會以劉美玲原應受配回同段1250地號土地向屏東縣政府申請為土地所有權第1 次登記，則因劉美玲上開土地本為重劃後配回之土地，不會產生任何稅費。惟東新段重劃會係以劉美玲與原告交換過且已給付土地價差予原告之同段1255地號土地，向屏東縣政府申請地籍測量及土地第1 次登記，則有以重劃之名，行土地買賣之實，規避應繳納稅費之嫌；被告裁罰原告之目的，亦在於原告上開暗渡陳倉之行為。本院認被告裁罰原告乙情，與法並無不符，應無違誤之處。
五、綜上所述，原告與劉美玲上開土地交換買賣事宜，經被告東港分局依土地增值稅申報書所載公告現值為7,199,718 元，依印花稅法第7 條第4 款所定之稅率千分之一，核算應納印花稅額計7,199 元，嗣被告因原告漏繳印花稅之違章行為，裁罰原告上開應繳印花稅金額7 倍罰鍰計50,393元等行政處分，並無違法，訴願決定遞予以維持，核無不合。原告徒執陳詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、原告之訴既經駁回，則本件訴訟費用（第一審裁判費用）2,
000 元，應由敗訴之原告負擔，爰確定原告應負擔之訴訟費用如主文第2 項所示。
八、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1 項前段。中 華 民 國 106 年 3 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 丁兆嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 3 月 24 日
書記官 紀龍年