臺灣屏東地方法院行政訴訟判決 106年度簡更(二)字第1號
107年6月15日辯論終結原 告 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 周朝崇訴訟代理人 鄭曉東律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 洪薇鵑
黃國鎮蔡盈瑩上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府民國104年1 月29日103 年屏府訴字第80號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第8 號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，復經高雄高等行政法院104 年度簡上字第76號判決，將原判決廢棄，發回本院，嗣經本院105 年度簡更字第2 號更為判決原告之訴駁回，原告復提起上訴，再經高雄高等行政法院106 年度簡上字第12號判決，將原判決廢棄，並發回本院，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告之代位申請，於二個月內作成將新臺幣參拾柒萬貳仟陸佰參拾壹元及自民國九十四年一月二十七日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣屏東地方法院民事執行處重新分配。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、原告之代表人業由鄭明華變更為周朝崇，有原告變更登記表（見本院卷第24頁）在卷可參，原告之新代表人周朝崇並於民國107 年4 月2 日具狀聲明承受訴訟（見本院卷第23頁），於法核無不合，應予准許。
㈡、被告屏東縣政府稅務局於107 年3 月1 日改制為屏東縣政府財稅局，有考試院107 年3 月14日考授銓法五字第1074335795號函、107 年4 月18日考授銓法五字第1074341069號函及被告107 年3 月2 日屏財稅人字第1070215066號函（見本院卷第50至52頁）在卷可稽，改制後之屏東縣政府財稅局並於107 年4 月30日具狀聲明承受訴訟（見本院卷第49頁），於法亦無不合，應予准許。
二、事實概要：訴外人王錦昌所有坐落屏東縣○○鎮○里○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），於93年12月6 日經執行法院拍賣，由訴外人張家輝拍定，屏東縣稅捐稽徵處恆春分處（改制為屏東縣政府財稅局恆春分局，下稱恆春分局）按拍定價額計算漲價數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）372,
631 元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函副知張家輝及王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，應於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，執行法院於94年1 月4日製作分配表（下稱系爭分配表），並以同年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司【下稱龍星昇公司，於97年6 月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司（下稱中華開發公司），中華開發公司於98年6 月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司（下稱上昇國際公司），上昇國際公司於98年10月16日讓與原告】及王錦昌上開課稅情事且將於94年
1 月27日實行分配在案。嗣原告於98年10月16日取得對王錦昌之債權後，於103 年9 月9 日以（103 ）第一資管業字第
237 號函（下稱原告103 年9 月9 日申請函）向恆春分局主張其為王錦昌之債權人兼抵押權人，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，按89年1 月6 日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額應納土地增值稅為
0 元，請求恆春分局將溢領系爭土地增值稅加計利息退還原執行法院。經恆春分局於103 年10月14日以屏稅恆分壹字第1030704476號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經屏東縣政府104 年1 月29日103 年屏府訴字第80號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院104 年度簡字第8 號判決駁回其訴，原告猶表不服，提起上訴，經高雄高等行政法院104 年度簡上字第76號判決將原判決廢棄，發回本院更審，嗣本院105 年度簡更字第2 號判決仍駁回其訴，原告仍表不服，提起上訴，經高雄高等行政法院106 年度簡上字第12號判決將原判決廢棄，並發回本院更為審理。
三、原告主張：
㈠、系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用地類別為農牧用地，依林務局農林航空測量所航照圖所示，系爭土地實際作農業使用，則被告本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，依職權逕以89年1 月6 日當期之公告土地現值課徵土地增值稅，當事人並無提出農業用地證明文件之協力義務，此與土地稅法第39條之2 第1 項須由納稅義務人提出申請之規定不同；且被告就課稅事實本即負有「提出相當事證」之舉證責任，惟查本件被告完全未有任何舉證之作為，僅片面指原告負有協力義務，無異將舉證責任完全轉由原告承擔，被告僅須空口否准，不必負任何舉證責任，顯然違法。更何況，原告已盡協力義務，查土地稅法第39條之2 第4 項規定之構成要件有二：一為「農業用地」，二為「作農業使用」，查原告於103 年提出申請時，即已檢具系爭土地之手抄、電腦謄本，證明系爭土地之使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，地目田，符合土地稅法施行細則第57條第3 款農業用地之定義，即符合上開第一構成要件；且復提出系爭土地空照圖，由空照圖顯示系爭土地確係種植作物，事實上作農業使用，完全符合上開第二構成要件，足證明縱原告以債權人之身分提出申請，亦已盡協力義務，提出依法可取得之證據，供被告機關審核，原告並非未盡協力義務，是於原告已盡協力義務提出證明文件之後，被告如認原告之舉證尚有不足，即屬被告依法應負稅捐調查之責任，應由被告依職權調查之。從而，被告於93年間執行法院拍賣系爭土地時，未依職權調查系爭土地使用情形及適用土地稅法第39條之2 第4 項規定計算應徵土地增值稅，而有稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」情形，且系爭退稅請求權並未逾10年時效。再查，系爭土地如以89年1 月當期公告土地現值每平方公尺350 元為原地價，於93年執行法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺197 元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2 第4 項計算應課徵之土地增值稅為0 元，系爭分配表次序2 所列之37萬2,631 元，均屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第
2 項及第3 項規定加計利息，一併退還。
㈡、另經強制執行之債權，縱經讓與，受讓人亦屬強制執行法第4 條之2 第1 項第1 款所稱之繼受人，將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，應將此退稅款優先分配與第一順位抵押權人，縱第一順位抵押權人嗣將債權讓與原告，因債權讓與，並不變更債權之同一性，當然繼受第一順位抵押權人之身分，而得優先受償此退稅款。是以，原告自得代位王錦昌行使退稅請求權並重新分配予原告。則原告爰依退稅及公法上不當得利請求權及代位之法律關係，提起本件訴訟等語。
㈢、並聲明：⒈先位聲明：
⑴、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵、被告應依原告103 年9 月9 日申請函所為之申請，對
於納稅義務人王錦昌所有於93年間經本院拍賣之系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631 元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請本院93年度執字第13253 號執行事件重新分配等事項作成決定。
⒉備位聲明：
⑴、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵、被告應退還王錦昌溢繳土地增值稅款372,631 元，並由原告代為受領。
四、被告則以：
㈠、系爭土地於93年12月6 日經本院執行拍賣，由張家輝拍定取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知執行法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函通知拍定人張家輝及訴外人王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請。又債權人龍星昇公司顯已知悉本案，納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出系爭土地應按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，遲至103 年9 月9日始由原告提出申請，原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至原告，原告亦應概括承受相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。
㈡、次按司法院釋字第537 號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務」顯已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。是財政部99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止先前相關函釋之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之
2 第4 項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請。非如原告主張土地稅法第39條之
2 第4 項之適用，係稅捐機關本於職權即可予以認定。
㈢、再財政部102 年10月9 日台財稅字第10200144550 號函釋意旨，有關土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用修正前行政程序法第131 條規定。次依法務部102 年8 月2 日法律字第10200134250 號函釋略以，102 年5 月22日修正行政程序法第131 條，係就公法上之人民請求權由5 年修正為10年，而人民對行政機關之公法上請求權，於102 年5 月23日（含該日）以前發生，且其時效於102 年5 月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。又關於消滅時效如何起算，因行政程序法未加以規定，當類推適用民法有關消滅時效之規定，依民法第128 條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，而行政法上請求權可行使時的認定，應解為自「可合理期待權利人為請求時」起算消滅時效。查本件系爭土地於93年12月6 日經法院拍賣，於93年12月13日核算土地增值稅時，已可合理期待權利人為請求，即應以此時為消滅時效之起算點，縱以94年4 月12日土地增值稅入庫時為起算點，其請求權至99年4 月12日亦已因5 年不行使而消滅，是其時效於102 年5 月23日以前已完成，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯及既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響。本件納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103 年9 月9 日始由原告提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其請求權已罹於時效。復參照
101 年度高等行政法院法律座談會提案十一研討結果，本件亦應已逾法定時效。
㈣、又依物權法定主義原則，即物權種類法定，內容法定，進一步該等權利其效力始末均需法定，蓋物權權利之得喪變更，既因法律規定所設，似無由其他原因擴張其部分效力。按民法第873 條之2 規定，抵押物拍賣後，該不動產上之抵押權均歸消滅，採塗銷主義，抵押物拍賣後，如其價金不足清償抵押權所擔保債權之全部者，就未受清償部分之債權即成為無擔保之普通債權。依原告提供之債權讓與證明書，原抵押權人龍星昇公司於債權讓與前已塗銷抵押權，其讓與者僅為普通債權，是原告僅為一般債權人，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，是原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格。
㈤、末倘因判決辦理退還土地增值稅，除大幅增加稅務行政成本及影響法院執行案件之安定性外，恐因骨牌效應對於本縣縣庫將造成沉重負擔，影響甚鉅。另有關執行案件發款之後續處理，仍應由執行法院處理，不宜由原告代為受領等語，資為答辯。
㈥、並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除依原告起訴狀及被告答辯狀等可認兩造均不爭執外，並有原處分、訴願決定、系爭土地登記謄本、原告103 年9 月9 日申請函、公告土地現值及公告地價查詢資料、本院94年1 月13日屏院木民執癸字第93執13253 號函暨所附分配表、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號（函）稿暨所附回執、屏東縣稅捐稽徵處恆春分處93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函稿、土地增值稅（土地現值）申報書、本院93年12月7 日屏院木民執癸字第93執13253 號函、債權讓與證明書、通知函及回執、債權讓與聲明書及本院100 年12月22日屏院崑民執癸字第100 司執2499號債權憑證等件影本、本院104 年度簡字第8 號行政訴訟判決、高雄高等行政法院104 年度簡上字第76號判決、本院105 年度簡更字第2 號行政訴訟判決、高雄高等行政法院106 年度簡上字第12號判決在卷可稽（見本院104 年度簡字第8 號卷第19頁正反面、第21至25頁、第27頁正反面、第45頁；被告行政救濟專案卷第15至20頁、第22至23頁、第83至92頁；高雄高等行政法院
104 年度簡上字第76號卷第15至23頁、第75至87頁；高雄高等行政法院106 年度簡上字第12號卷第17至30頁、第81至10
3 頁），是上開事實應堪認定。從而，本件爭點厥在：
㈠、原告是否有提起本件訴訟之權能，是否具有當事人適格？
㈡、適用土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅者，是否有應檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請之協力義務？
㈢、原告代位主張之退稅請求權，是否已罹於時效？
六、本院之判斷：
㈠、原告具有當事人適格：⒈按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6
日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2 第4 項所明定。揆其立法意旨係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2 第4 項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依同法第39條之2 第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，合先敘明。
⒉次按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。．．．。」稅捐稽徵法第28條定有明文。故得依本條規定退稅者，固係指「納稅義務人」，惟按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」，則經最高行政法院100 年4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。此雖係有關72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人) 怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，此決議見解實與抵押權經強制執行拍賣程序後實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關。故本於同一法理，上開決議對於未適用89年1 月6 日修正施行後土地稅法第39條之2 第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得否代位債務人行使退稅請求權時，應認亦有其適用。
⒊第按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而
供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」「抵押權人於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」，行為時民法第860條及第873 條第1 項所規定。次按「抵押權人就抵押物之賣得價金，有優先於他債權人而受清償之權，此在民法第
860 條雖無優先字樣，而依民法第874 條及第877 條但書之規定，甚為明顯。」，最高法院著有22年上字第252 號判例可資參照。此復經96年3 月28日修正民法第860 條明定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」此即為抵押權之變價權及優先受償權之展現，並此規定依同法第881 條之17之規定亦準用於最高限額抵押權。至於強制執行法第98條第3 項規定：「存於不動產上之抵押權及其他優先受償權，因拍賣而消滅。但抵押權所擔保之債權未定清償期或其清償期尚未屆至，而拍定人或承受抵押物之債權人聲明願在拍定或承受之抵押物價額範圍內清償債務，經抵押權人同意者，不在此限。」，則係基於抵押權所支配者係抵押物之交換價值，此項價值既因抵押物之拍賣具體化為一定價金，而由該價金承擔抵押債權之擔保功能，復為促進抵押物拍賣之市場性功能，故而規定抵押權因拍賣而消滅為其原則。換言之，強制執行法第98條第3 項前段有關抵押權消滅之規定祇是實行抵押權之效果之一，至於抵押權對拍賣價金之優先受償權，並不因抵押權消滅而受影響。抵押權所擔保者為債權，所受清償者亦為債權而非抵押權，倘若抵押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法律之規定歸於消滅，但該未分配之拍賣價金仍屬原債權之擔保，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利，並不因抵押權已經塗銷而受影響，此乃因抵押權權利本質之當然解釋。
⒋經查：
⑴、系爭土地原為訴外人王錦昌所有，於93年12月6 日經
本院民事執行處執行拍賣，由訴外人張家輝拍定取得，恆春分局按拍定價額計算漲價數額，課徵土地增值稅計372,631 元，該筆稅款已優先於第一順位抵押債權人龍星昇公司而分配予被告，並龍星昇公司之抵押權雖因系爭土地拍賣而塗銷，惟龍星昇公司將其對訴外人王錦昌之未受償債權轉讓與中華開發公司，中華開發公司復將該未受償債權轉讓與上昇國際公司，上昇國際公司又將該未受償債權轉讓與原告等情，均未經兩造爭執，並有前開「五」之各項書證在卷可憑，應可認定。
⑵、按讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，除
與讓與人有不可分離之關係者外，隨同移轉於受讓人，民法第295 條第1 項定有明文。是系爭土地拍定時，如應適用89年1 月6 日修正施行後土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則本件將因未依規定課徵土地增值稅而有適用法令錯誤致債務人即訴外人王錦昌溢繳稅款情事，並因該稅款優先分配之結果，減損抵押權之價值，進而減少抵押權人自系爭土地優先受償之金額，致直接損害其抵押債權，故此等對系爭土地拍定價金有優先受償之抵押權人對被上訴人所為課徵土地增值稅處分即有法律上利害關係，且其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。
⑶、承上，龍星昇公司為系爭土地之抵押權人，其抵押權
雖因系爭土地之拍賣而消滅，然該抵押權所擔保之債權對系爭土地拍賣價金之優先受償權並不受影響。而原告輾轉受讓自龍星昇公司之債權，依民法第295 條第1 項規定，自與龍星昇公司銀對原債務人之未受償債權具有同一性，是以有關該債權之擔保及其他從屬之權利亦隨同受讓甚明（債權讓與證明書即此記載）。因此，原告取得之債權，倘有屬於原抵押權擔保範圍所及之債權，則其對系爭土地拍賣價金之優先受償權即與原抵押權人龍星昇公司之地位相同，而與抵押權人無異。從而，本件如有應適用而未適用89年1 月
6 日修正施行後土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，造成債務人溢繳稅款情事，原告自屬權利受直接損害之法律上利害關係人，則其於債務人怠於行使退稅請求時，參照最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，自具有代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而
於 遭否准後，循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟之當事人適格。
⑷、綜上，被告未探究抵押物經法院強制執行拍賣者乃實
現抵押權之變價權及優先受償權之本質，且未詳查原告輾轉受讓自龍星昇公司之債權是否包含原抵押權擔保範圍內之債權而對系爭土地拍賣價金有優先受償權，即逕以龍星昇公司之抵押權已因抵押物拍賣而塗銷，原告輾轉受讓自龍星昇公司之標的僅為原債權而不包含拍賣標的之抵押權，而主張本件縱使有溢繳土地增值稅，而影響原告受讓債權之金額或額度，原告亦僅係普通債權人，具經濟上之利害關係，無代位債務人請求被告將溢繳稅款退還執行法院重為分配而提起本件課予義務訴訟之當事人適格等語部分，揆之前揭所述，即屬有誤。
㈡、適用土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅時，被告應負職權查知，確認核定稅額之責：
⒈按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條前段、第31條第1 項第1 款及第39條之
2 第1 項、第4 項所明定（前揭第39條之2 條文，係於89年1 月26日修正公布，並自89年1 月28日發生效力）。上開土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項之立法意旨乃配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，修正土地稅法第39條之2 第
1 項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2 第4 項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2 第4 項規定所得享受租稅優惠之土地，即應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用（財政部89年11月8 日函釋亦為相同之解釋），合先敘明。
⒉被告主張：以訴外人張家輝及王錦昌於經恆春分局通知後
，未於30日內檢附相關證明文件提出申請，本件係因訴外人張家輝及王錦昌經恆春分局通知後，未於30日內檢附相關證明文件提出申請，其等於申報土地增值稅當時未履行協力義務，未依限檢附相關證明文件提出申請，應可認其等當時已放棄權利云云。惟查：
⑴、89年1 月修正之土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項
規定所得享受之各項租稅優惠，雖均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。惟其認定農業用地是否「作農業使用」之時點不同。土地稅法第39條之2 第1項係以「移轉時」為認定是否農地農用之時點；而同條第4 項，則以農業用地於「89年1 月28日」時符合作農業使用之要件，即得准許墊高該農業用地之原地價。
⑵、而系爭土地過去是否因農用而免稅，應屬被告職權上
可知之事，且依88年8 月29日航照圖（見卷附資料）亦可知系爭土地應確屬農用無誤，則縱於系爭土地之土地增值稅申報時未有人提供證明，被告亦非無從依職權查知系爭土地核屬作農業使用之農業用地之事實，被告自應予以審酌。況查，土地增值稅之稅捐債務，納稅義務人雖負有申報義務，但稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額，縱原告未負協力義務，尚不影響被告應職權查知，確認核定稅額之責，是被告上開有關協力義務之主張，自非可採。
⑶、從而，本件系爭土地為農業用地且作農業使用為兩造
所不爭執（見本院104 年度簡字第8 號卷第65頁反面），是系爭土地應符合土地稅法第39條之2 第4 項之適用要件，斯時系爭土地之公告現值較移轉現值更高，應屬未增值，增值稅之金額應為零。
㈢、本件尚未罹於時效：⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」，為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所明定。
⒉又「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定
：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定（參見行政法院86年度8 月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1 月21日修正為兩項：『（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。』，其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2 項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5 年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。是稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2 項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1 項、訴願法第14條第1 項及行政訴訟法第
106 條第1 項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2 項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求退還溢繳之稅款。」，經本院105 年7 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。準此，稅捐稽徵法第28條第1 項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1 項與第2 項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1 項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院106 年度判字第116號判決意旨參照）。
⒊綜上，原告於103 年9 月9 日根據修正後稅捐稽徵法第28
條第2 項以原告103 年9 月9 日申請函申請退稅，尚無不合。而本件被告適用法令核定系爭土地之土地增值稅時，係基於對系爭土地是否屬「作農業用地使用之農業用地」事實認定錯誤所致，其法令適用自有違誤，原告援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，自屬有據。又修正後稅捐稽徵法第28條第2 項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，自不能適用102 年5 月22日修正公布前之行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。被告主張原告就本件退稅請求權已罹於時效，並無可採，原告自得援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定，代位請求退還溢繳之稅款。
㈣、利息之計算：⒈按稅捐稽徵法第38條第2 項（100 年1 月26日修正公布）
規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決…，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」其立法理由第1 、3 項載明：「按我國郵政儲金匯業局利率自民國80年代起迄今，已大幅下滑，相差甚至達數倍之多，如仍自納稅義務人繳納或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」「…然現今作業皆以電腦程式輔助計算，已無作業過於繁複之顧慮，故應依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，依各年度利率按日加計利息，一併退還或補繳，以顯公平。」，而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。
⒉又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身
雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2 項之同一法理，退還時予以加計利（參見行政法院86年度8 月份庭長評事聯席會議決議），自應依同法第38條第2 項規定之利率計算利息（最高行政法院105 年度判字第397 號判決意旨參照）。本件原告自得請求加計利息，惟應依「各年度」利率按日加計利息，始為適法，併此指明。
㈤、末行政機關若有錯誤之行政行為，本即應更正以符法治，尚難以增加行政機關工作、產生骨牌效應等由而推卻之，被告此部分理由實難符合法治國原則，難以採認。
七、綜上所述，系爭土地於89年1 月28日土地稅法第39條之2 修正公布生效前，作農業使用，符合該條第4 項規定，則原告請求依該規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並申請被告作成退還系爭土地增值稅之處分，揆諸首揭法律規定，並無不合。被告否准原告退稅之申請，自有違法；訴願決定，予以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為撤銷，並先位請求被告應依原告103 年9 月9 日申請函內容所載，就系爭土地作成准予退還土地增值稅372,631 元及自分配日（即94年1 月27日）起按日加計利息之處分，為有理由，應予准許。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200 條第3 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 薛侑倫正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 10 年 7 月 27 日
書記官 林銀雀