臺灣屏東地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第3號
111年7月18日辯論終結原 告 羅晃英被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 朱敏慧
越梁德平上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府民國110年10月28日110年屏府字第77號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段000地號土地（下稱系爭751地號），經本院民國108年3月27日106年度訴字第817號民事判決確定（下稱前案判決），判決主文「被告蕭博毅、蕭立偉、蕭喬元、黃淑貞應就其被繼承人蕭佳雄所遺座落屏東縣○○鄉○○段000地號土地（下稱系爭732地號）所有權應有部分二分之一辦理繼承登記。被告（廖蕭舜香等13人）應於原告將坐落屏東縣○○鄉○○段000地號土地所有權移轉登記予被告按如附表所示之應有部分維持共有之同時，各將前項土地如附表所示之所有權應有部分移轉登記與原告。」，原告於110年3月5日委託代書向被告東港分局申報土地增值稅，經東港分局審查，核定系爭751地號之土地增值稅稅額為新臺幣（下同）177,638元，原告申請復查未獲變更，提起訴願仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、查原告之父即訴外人羅其篤於54年5月5日向訴外人林祖德購買屏東縣○○鄉000地號及942-2地號土地，嗣羅其篤發現上開土地有蕭家祖先墓地乃告知蕭秀河、蕭秀淮於54年6月27日向林祖德承購屏東縣○○鄉000地號及942-2地號土地，並於83年5月27日因地籍重畫變更為屏東縣○○鄉○○段000地號；原告於75年9月8日，收受蕭秀河存證信函，以土地登記錯誤為由要求更換，本人以電話聯繫蕭秀河並口頭承諾同意更換，而後蕭秀河因故未辦理。
㈡、95年間，原告向屏東縣枋寮鄉地政事務所申請辦理土地鑑界，鑑界時蕭秀河之子蕭義雄在場，方知原告的正確土地地號為佳興段732地號，但本人之權狀卻載為佳興段751地號，顯然為土地登記錯誤，其後聯繫蕭家後代辦理更正事宜，惟其態度消極，故依循訴訟程序後，始獲前案判決。
㈢、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與方等方式之移轉」土地稅法第5條第1項、第2項定有明文。查原告所有系爭751地號係因土地登記有誤，並經前案判決使雙方土地交換，雖言交換實則應為更正。而後經原告出具系爭732地號土地農地農用證明，向被告東港分局申請免土地增值稅，惟因蕭秀河、蕭秀淮兄弟，於土地登記時未誠實申報該土地係當墓地使用，而是使用農地申報，後來又因地政事務機關重測分割搞錯，致使本人因登記錯誤，遭該分局以原告現有土地為系爭751地號，該土地有墓地且非農業用地，向原告課徵系爭751地號之土地增值稅179,316元（下稱原處分）。依前揭規定土地須為有償或無償移轉始應課徵土地增值稅，原告所有土地應為系爭732地號，僅係誤登記為系爭751地號，且該錯誤或可能為地政機關造成，惟年代久遠未能詳查。本案雖經前案判決准予土地地號更正，然法律用語為所有權移轉，致使稅捐機關認定須課徵土地增值稅，而實際上原告所有系爭土地並未有任何移轉、買賣，土地之交換乃為更正登記錯誤之土地地號，故原告非屬上開規定所稱之納稅義務人，被告應向系爭751地號實際所有權人課徵土地增值稅並退還已繳納的土地增值稅179,316元。
㈣、按憲法第16條：人民有請願、訴願及訴訟之權。旨在確保人民有依法定程序提起訴訟及受公平審判之權利。另司法院大法官釋字第466解釋文第一段有明文。因此可知憲法所保障的訴訟權非僅保障人民可依法定法院救濟管道請求權利保障，起要求法定法院救濟管道之公平審判，且憲法保障的訴訟權是保障「實體權利受到侵害時，應予實現的權利狀態得真正實現」本案特殊之處在於「人民向行政機關請求返還溢繳的規費」該規費係依土地稅法第5條規定徵繳，而本案並不符合該條規定，被告課徵土地增值稅實為錯誤等語。
㈤、並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、按「土地增值税之納稅義務人如左:一、土地為有者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定，地價知土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準,依左列規定：…四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。…」為土地稅法第5條、第28條前段、第30條第1項第4款所明定。又「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後未經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過原規定地價之數額為準。」為土地稅法施行細則第42條第1項及第46條所規定。
㈡、本案系爭土地為羅其篤向第三人林祖德買受重測、分割前之屏東縣○○鄉000地號土地之一部分，另一部分則由蕭秀河、蕭秀淮（廖蕭舜香等13人為其二人之繼承人）買受，於60年4月27日分割新增佳冬段942-3地號，分割後之佳冬段942地號（重測後為佳興段751地號）土地以買賣為原因登記予原告所有，惟系爭土地向來由蕭秀河、蕭秀淮管理使用，而分割新增佳冬段942-3地號（重測後為佳興段732地號）向來由原告父子管理使用，應係申請移轉登記時誤載所致，俟蕭秀河、蕭秀淮發現上開土地登記之錯誤，乃與原告達成協議，將系爭751地號土地移轉登記為蕭秀河、蕭秀淮共有，並將系爭732地號土地移轉登記為原告所有，惟至蕭秀淮於72年間死亡，蕭秀河於98年間死亡，仍未依協議移轉登記土地。原告遂於106年9月19日向本院提起民事訴訟，經106年度訴字第817號民事判決確定，其判決主文意旨，應由原告予蕭秀淮、蕭秀河之繼承人廖蕭舜香等13人互負系爭732地號及系爭751地號土地移轉登記義務。是以東港分局依前開土地稅法相關規定，以原告向法院起訴日系爭土地當期之公告土地現值（即106年公告現值）每平方公尺880元為移轉現值，及66年10月每平方公尺60元為原地價，核定土地增值稅，於法並無違誤。
㈢、查原告起訴狀所提等節，本案依前案判決意旨，係為所有權移轉，依土地稅法第28條規定，屬土地增值稅之課徵範圍，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又系爭土地雖屬都市土地農業區，惟其供墓地使用，未檢附農業用地作農業使用證明書申請農業用地移轉不課徵土地增值稅，核予土地稅法第39條之2規定不符，爰東港分局依土地稅法第5條及土地稅法施行細則第42條第1項規定，土地交換應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅，並依土地稅法第30條按原告向法院起訴日當期之公告現值及系爭土地66年10月之原地價，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，於法並無不合。致原告如主張登記錯誤，得依土地法相關規定，向土地所在地之地政事務所申請更正登記。是以，原告主張不應繳納土地增值稅，顯有誤解法令，核無可採等語以資答辯。
㈣、並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自
陳述在卷，並有前案判決土地增值稅申報書、繳款書、買賣契約書復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：本件原告依前案判決主文所載，因而移轉土地，是否應課土地增值稅？
五、本院之判斷：
㈠、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」土地稅法第5條定有明文；又「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第5條之1、第28條分別定有明文；再依土地稅法第30條第1項第4款：「土地所有權移轉，依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準」；及土地稅法施行細則第42條規定，土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。是故，當土地移轉時，應依上開規定課徵土地增值稅，土地交換時，分別向原土地所有權人徵收。
㈡、本件原告爭執主要在於，原告認為系爭751地號土地自始自終均為原告所有，無移轉土地之事實，僅係將錯誤登記外觀更正，而自認在無移轉的前提下無須繳納土地增值稅。先不論系爭751地號土地有無登記錯誤之情形，在系爭751地號土地登記在他人名下之情形下，原告欲成為系爭751地號土地公示外觀之登記名義人，可藉由申請更正之方式為之，倘經行政機關拒絕，可依行政訴訟救濟；另一途徑，則係與當時系爭751地號土地之登記名義人聯繫，互相約定移轉登記，均可達到原告成為系爭751地號土地所有權人之目的。兩方案互有優缺點，申請更正故較符合原告對實際土地情況之認知，但或可能因年代久遠，無從舉證而難受核准。由前案判決中可知，原告選擇了第二個方案，雖無從得知原告選擇此方案之原因，或可能認為較為簡易，也或可能經律師分析後受律師建議而為之，然原告既選擇委任律師提起民事訴訟，而自前案判決中可知，原告係基於與訴外人蕭秀淮、蕭秀河之協議作為請求權基礎，起訴請求訴外人蕭秀淮、蕭秀河之繼承人移轉系爭751地號土地，並且持該確定之前案判決前往登記辦理登記。系爭751地號現由原告為所有權人之原因，既係因原告以確定之前案判決辦理而來，故縱使原告心中真意為更正系爭751地號土地之所有權人，但實際上既係基於前案判決登記而來，則原告成為系爭751地號土地所有權人之原因，就變成依前案判決以交換土地之方式「移轉」土地所有權。是依照上開規定，自得應依各該土地之情形，課徵土地爭執稅無訛。
六、綜上所述，原告既係持前案判決辦理移轉登記，故原處分核定原告係因交換土地而移轉土地所有權，因而向原告課徵土地增值稅177,638元，並無違誤不當，復查與訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 薛侑倫以上為正本，係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 111 年 8 月 12 日
書記官 沈詩雅