臺灣屏東地方法院刑事判決 95年度訴字第1071號公 訴 人 臺灣屏東地方法院檢察署檢察官被 告 丁○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第5544號），本院判決如下：
主 文丁○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，併科罰金新台幣拾萬元，有期徒刑如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，罰金如易服勞役，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分無罪。
事 實
一、丁○○係設於屏東市○○路83─1 號1 樓之苗王有限公司（下稱「苗王公司」）負責人，為從事業務之人及商業會計法第4 條規定之商業負責人。其與丙○○均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立具有會計憑證性質之統一發票，竟共同基於填載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於民國92年1 月21日不詳時間，一起至甲○○會計師事務所，向甲○○取回丁○○委託該會計師事務所處理稅務事宜時所交付之統一發票專用章、統一發票購買證各1 個及甲○○為苗王公司購買之92年1 、2 月份二聯式及三聯式統一發票各1 本，渠等明知苗王公司於92年1 、2月間並無銷貨與宏一營造有限公司（下稱「宏一公司」）、安豐通運有限公司（下稱「安豐公司」）及虛設行號之竹堤國際行銷事業有限公司（下稱「竹堤公司」）、鈤升建設有限公司（下稱「鈤升公司」）、鼎運通運有限公司（下稱「鼎運公司」）等5 家公司之事實，竟於不詳時地，連續以苗王公司之名義，填製買受人、品名、數量、金額等均不實之如附表一所示之會計憑證統一發票18張（買受人、發票字軌號碼、日期、金額詳如附表一所示），提供予上開5 家公司作為進項憑證，宏一公司、安豐公司並分別持如附表一編號
1 、2 所示之不實統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，而分別逃漏如附表編號1 、2 所示之營業稅額，丁○○、丙○○即共同幫助宏一公司、安豐公司逃漏營業稅總計新台幣（下同）19萬4250元，足生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性（至於竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司持以申報營業稅部分，不成立幫助逃漏稅捐罪，理由詳後述）；丁○○為掩飾前開虛開不實統一發票之行為，又基於行使業務上登載不實文書之概括犯意，明知苗王公司並無向忠安科技股份有限公司（下稱「忠安公司」）、勝權資訊社、成翰電子實業有限公司（下稱「成翰公司」）購買貨物之事實，竟於不詳時地，以不詳方式取得該些公司行號虛偽開立之如附表二所示之統一發票共計12張，金額總計921萬元（銷貨人、發票字軌號碼、日期、金額，均詳如附表二所示），作為苗王公司之進項憑證，並將苗王公司92年1 、
2 月之進項成本為921 萬元等不實事項接續登載在丁○○業務上所製作之92年1 ─2 月營業人銷售額與稅額申報書、92年1 ─2 月進項稅額憑證封面上，虛列為苗王公司之進貨成本，同時亦將前開苗王公司所開立之如附表一所示之不實統一發票列為銷售額，虛偽登載在上開營業人銷售額與稅額申報書及92年1 ─2 月營業人使用統一發票明細表等業務上作成之文書上，一併持向財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局（下稱「南區國稅局」）申報該公司92年1 、2 月之營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局移送臺灣屏東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分
一、程序方面：按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據；另當事人於調查證據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第
159 條之5 定有明文。本案檢察官及被告於本院準備程序時已表示對於全案卷證之證據能力均無意見（本院卷第14頁），依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，應視為檢察官及被告已同意本案全部證據均有證據能力，本院斟酌該等證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，是該等證據，均得採為證據。
二、實體方面：
㈠、訊據被告固坦承其係苗王公司負責人，苗王公司自設立後未正式營業，與宏一公司、安豐公司、竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司、忠安公司、勝權資訊社、成翰公司均未曾有交易往來；苗王公司之發票申購及營業稅申報等事宜原係委託甲○○會計師事務所處理，其與證人丙○○於92年1 月21日向甲○○取回其公司之統一發票專用章、統一發票購買證、二聯式、三聯式發票各1 本，終止委託甲○○處理公司稅務，並將該些東西交予丙○○之事實，惟矢口否認前開犯行，辯稱：附表一之統一發票都不是我開立的，我把統一發票專用章、統一發票購買證、二聯式、三聯式發票等取回後就交給丙○○，我是為了讓他幫我申請統一發票，後來他沒有把東西還給我，我也一直找不到他，應該是他把我的發票拿去濫用，我也沒有去申報92年1 、2 月的營業稅云云。惟查：
⒈ 被告自承其係苗王公司實際負責人，苗王公司成立之後未曾
實際營業，且未與他人做過生意，亦未與宏一公司、安豐公司、竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司、忠安公司、勝權資訊社、成翰公司交易往來之事實，與證人即竹堤公司負責人李華銘、鼎運公司負責人杜彩盈（原名杜麗美）、安豐公司負責人周益司、成翰公司負責人魏強於偵查時、苗王公司股東乙○○於審理時之證詞相符（見他字卷第175 至177 、186至187 、209 、214 頁、本院卷第54頁），並有經濟部公司執照、苗王有限公司營業稅稅籍資料查詢等在卷可憑【見95年度他字第97號卷（下稱他字卷）第14、16頁】，又竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司、忠安公司、勝權資訊社、成翰公司均係虛設行號，而宏一公司因無交易事實涉嫌虛設行號，被移送臺灣台南地方法院檢察署偵查，安豐公司因進銷項異常，由財政部臺灣省南區國稅局查核中等事實，亦有該些公司之營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省南區國稅局回函、財政部高雄市國稅局函文所附移送書、本院公務電話記錄等可證（見他字卷第34至36、54至56頁），足見附表一所示之統一發票，均係苗王公司明知無交易之事實，而虛偽開立予附表一所示之買受人，而附表二所示之統一發票則係附表二所示之銷貨人不實開立予苗王公司無訛。又查宏一公司、安豐公司以附表一編號1 、2 所示苗王公司虛偽開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報進項金額，因而逃漏如附表一編號1 、2 所示金額之營業稅；而苗王公司以忠安公司、勝權資訊社、成翰公司所開立之如附表二所示之不實發票作為進項憑證，並以附表一所示之不實發票作為銷項憑證，憑以向南區國稅局申報營業稅，並在苗王公司92年度1 ─2 月營業人銷售額與稅額申報書、進項稅額憑證封面等文件上登載進項金額921 萬元、銷項金額906 萬3340元等不實事項，在92年1 ─2 月營業人使用三聯式統一發票明細表上記載如附表一所示各該統一發票金額、銷售總額等不實內容，再於93年
3 月21日持上開文書向南區國稅局申報92年度1 、2 月之營業稅而行使之，此有財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局第三課查緝案件稽查報告、營業人進銷項交易對象彙加明細、苗王公司涉嫌虛設行號案取得及開立不實發票流程示意圖、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、進銷項發票字軌號碼明細、苗王公司92年度申報書查詢作業、苗王公司進項來源分析表、銷項去路分析表、92年度
1 ─2 月進項稅額憑證封面、附表一、二所示之統一發票影本、上開統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局回函等在卷可證（分見他字卷第4 至8 、32至73、77、87至104 頁、本院卷第65至67、96頁），此部分事實亦堪認定。
⒉ 被告於89年3 月起即將苗王公司之發票申購及營業稅申報事
宜委託甲○○會計師事務所處理，委託期間苗王公司之發票都放在該事務所內，被告需開立發票時方至事務所開立，但被告很少使用統一發票，其於92年1 月21日與丙○○一起取走苗王公司之統一發票購買證、統一發票專用章、92年1 、
2 月之手開二聯式、三聯式統一發票各1 本，迄同年9 或10月間被告又再以電話委託甲○○會計師代為處理營業稅之申報，但未購買統一發票，92年1 至9 月營業稅之申報均非甲○○代為處理等情，業經證人即會計師甲○○於偵審時證述甚詳，被告對此亦不否認，證人丙○○亦證稱其有與被告去甲○○會計師事務所取回上開物品（見本院卷第117 頁背面至118 頁），且有被告取回上開統一發票專用章等物時所簽立之收據1 紙在卷足據（見他字卷第86頁）；而苗王公司所虛偽開立之如附表一所示之統一發票，即係被告向甲○○取回之92年1 、2 月統一發票，是其取回該些物品，顯非為申購統一發票無疑，況被告自承自苗王公司設立後並無實際營業，顯非亟需使用統一發票，且其又已委託會計師處理稅務多年，何以會突然向甲○○取回統一發票、統一發票專用章、統一發票購買證等開立統一發票所需之物？且在其取回之後，旋為宏一公司、安豐公司、竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司取得附表一所示之蓋有苗王公司統一發票專用章之不實統一發票，時間上顯過於巧合，再依被告及證人丙○○於本院審理時所陳，被告取回上開苗王公司之統一發票專用章、、購買證及統一發票後即交與證人丙○○乙節，堪認附表一所示之內容不實之統一發票係被告向甲○○取回上開物品後，或親自、或由證人丙○○虛偽填製，再提供給宏一公司、安豐公司、竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司，並因此幫助宏一公司、安豐公司逃漏營業稅。
⒊ 又被告雖辯稱其將苗王公司統一發票專用章等物取回後都交
給丙○○，丙○○拿走後就未與他聯絡，可能是丙○○拿去濫用，其均不知情，本案與其無關云云。然觀諸被告先後多次供述，其於檢察官偵訊時辯稱：95年1 月21日我去甲○○會計師事務，不是領取公司發票章、統一發票購買證、統一發票，只是說明有哪些要辦理，哪些不要辦，後來是1 個陳先生跟他們聯絡相關事宜，我當時拿發票章是為了要停止營運云云（見他字卷第246 頁）；於本院準備程序時辯稱：那天是丙○○跟我一起去甲○○會計事務所，丙○○有跟甲○○簽名；他有拿他的名片給我，我一直都知道他叫丙○○；我向甲○○拿回這些東西，是因為要停止營業，之前丙○○常常來找我，我有跟他說公司要停止營業，他知道我沒有空，就說要幫我辦云云（見本院卷第13頁背面），於本院審理期日卻辯稱：我委託丙○○領取發票給我，因為我當時沒有空，我就寫委託書給丙○○委託他向國稅局領取發票，我領發票的原因是要報稅，因為我比較不懂，丙○○對這種業務比較瞭解，我確定我沒有叫丙○○幫我辦理停業云云（見本院卷第88、89頁），是關於其取回統一發票專用章等物之目的、與丙○○之關係等重要事項，其前後多次所述均不相同，且與證人甲○○所證當天係被告親自簽收發票章等物，證人丙○○所證其並未幫被告向國稅局領取發票，被告亦未請其代為申請停業等語（分見本院卷第55頁背面、第188 頁）均不相符，其供述已有可疑；況如前所述，被告已向甲○○會計師取回92年1 、2 月當期統一發票，而營業人依核定數量，可自行至核准購買發票處申購當期發票，有南部國稅局屏東縣分局96年4 月24日回函1 份在卷可憑（見本院卷第96頁），是以公司是否要購買統一發票係依照公司之實際需要，並非法定義務（惟公司不問是否購買統一發票均須依法申報營業稅），足見被告所辯苗王公司雖無營業，但因申報營業稅必須領取統一發票云云，顯屬無稽。再依證人丙○○所證：我是在90年間認識被告，於92、93年間，我是在岡山現代汽車公司上班，被告知道我在賣車，我之前沒有在稅務事務所工作過，之前在大信聯合事務所是作法拍屋，我對於如何報營業稅有一些概念等語（見本院卷第117 、118 背面、
119 頁），衡情被告認識丙○○既已多年，對於丙○○並無稅務處理方面之專長應知之甚明；況購買統一發票或辦理公司停業均無需專業知識，被告擔任公司負責人已多年，且其自陳自25歲起即出社會，做生意已經很久（見本院卷第86頁），依其身份及社會歷練判斷，其當有能力自行處理該些事務，其上開辯解實不合理。況以其社會經驗，其應知悉公司統一發票專用章、空白統一發票及統一發票購買證等物倘由他人取得，會有遭他人盜用濫開之危險，然依其所述，其在交付該些物品給丙○○時，竟未約定歸還之時間，而在歷時長達8 個月後方欲向丙○○取回，又在丙○○避不見面，無法尋回該些重要物品時，仍未報警或依法向主管機關申報遺失統一發票、統一發票購買證等物，其所辯顯與常情相違，亦與證人丙○○所證其於92、93年間一直都有與被告繼續聯絡乙情顯不相符（見本院卷第114 頁背面）。是以被告先後不一致之辯解確有前述多處瑕疵，難以採信。
⒋ 至前述被告在其業務上所製作之苗王公司92年度1 ─2 月營
業人銷售額與稅額申報書、進項稅額憑證封面及營業人使用三聯式統一發票明細表上為進項金額、銷項金額等不實之登載，並持以申報營業稅之犯行，被告於本院準備程序及96年
4 月3 日審判期日均供承苗王公司92年1 、2 月之營業稅係其自己向國稅局申報等語（見本院卷第13頁背面、88頁背面），於本院96年5 月2 日審判期日亦曾坦承此事（嗣又改口不知道何人去申報，見本院卷第119 頁背面），並供稱並未寫委託書委託他人申報等語（見本院卷第120 頁背面），參以苗王公司92年1 、2 月之營業稅係於92年3 月21日申報，此有南區國稅局屏東縣分局96年4 月24日回函及上開申報書各1 份附卷可證（見本院卷第96、66頁），證人甲○○於審理時證稱：我在92年9 月底再次受被告委託時，他沒有叫我處理92年1 、2 月的統一發票申報，被告有說他有叫人處理等語（見本院卷第55頁背面），堪認該期之營業稅應係被告自行申報無訛。再查被告係苗王公司實際且唯一之負責人，公司所有業務包括稅務均係由其1 人負責處理乙節，為被告所是認，亦經證人即苗王公司股東乙○○證述在卷（見本院卷第54頁背面），則公司營業稅之申報確屬被告之附隨業務，而上開文書均係申報營業稅時必須填製之文書，即係被告業務上製作之文書，是以被告明知無交易事實，卻將如附表
一、二所示之不實進銷項金額及統一發票使用情形等虛構之事項登載在該些文書上，並持以向國稅局申報該期營業稅，其行使業務上登載不實文書之犯行明確，亦堪認定。
⒌ 另證人丙○○雖證稱係其介紹「孫福全」和被告認識，因被
告與「孫福全」談妥由「孫福全」幫苗王公司作稅務調整，以增加公司業績，其與被告遂將上開發票章等物交予「孫福全」，拿回後被告還是有繼續委託甲○○作會計記帳，但在
2 、3 個月後，甲○○通知被告說發票開立情形有異常，拒絕記帳，當時要找「孫福全」就一直找不到，被告亦係被害人云云，然與證人甲○○於本院證稱其在被告取回發票章等物後直到92年9 月底，即未幫苗王公司處理稅務等情（見本院卷第55頁）顯有齟齬，且被告亦明確陳稱其不知道「孫福全」這個人，丙○○亦未介紹「孫福全」為苗王公司作稅務輔導等語（見本院卷第119 頁背面），佐以被告歷次接受訊問時均未曾提及此人之存在，亦未敘及增加苗王公司業績一事，而證人丙○○此部分證詞顯有利於被告，倘係真實，被告應無隻字未提甚至堅決否認之理，是其此部分供述應屬真實，堪認證人丙○○此部分證詞顯係基於迴護被告或為己脫罪之目的所虛構，洵難採信。綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪以認定，自應依法論科。
三、論罪科刑：
㈠、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文，茲因被告行為後，刑法於94年2 月2 日經總統公布修正，並於95年7 月1 日施行，又關於量刑前之決定應適用法律階段，須綜合罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，始得依刑法第2 條第1 項之規定，決定應適用之構成要件、加重減輕事由等相關新舊法律，再依所決定適用之新舊法，依法量刑（最高法院24年度刑庭總會決議 (二)、95年第8次刑庭會議決議參照）。易言之，在量刑之前，即須先就構成要件、加重減輕事由等罪刑有關之相關規定，比較新舊法之規定後，決定應適用新法或舊法。茲就本案與罪刑有關之法律修正，比較適用如下：
⒈ 刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，且依修正前
刑法第33條第5 款規定，罰金刑為1 銀元以上，而有關罰金倍數之調整及銀元與新台幣之折算標準，則定有「罰金罰鍰提高標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例」，除罰金以1 銀元折算3 元新台幣外，並將72年6 月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高10倍，其後修正者則不再提高倍數；嗣修正後刑法第33條第5 款則將罰金刑提高為新台幣1 千元以上，並以百元計算之，且因刑法第33條第
5 款所定罰金貨幣單位既已改為新台幣，刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位亦應配合修正為新台幣，且考量刑法修正施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例」，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，爰增訂刑法施行法第1 條之1 規定，將刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位均改為新台幣，並將72年6 月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為30倍，其後修正者則提高為3 倍。是以刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無不同；但其罰金刑之最低數額，則比修正前提高，從而自以修正前之規定較為有利。
⒉ 修正後刑法第56條規定，業已刪除連續犯之規定。故連續數
行為而犯同一罪名，依修正前刑法第56條規定，應以一罪論，但得加重其刑；而依修正後規定，則已無連續犯可資適用，即應將各次犯行以數罪併合處罰，是以適用修正前關於連續犯之規定，對被告自係較為有利。
⒊ 修正後刑法第55條規定，業已廢除牽連犯之規定。故犯一罪
而其方法或結果之行為犯他罪名者，依修正前刑法第55條後段規定，認屬牽連犯，應從一重處斷；但依修正後刑法第55條規定，則已無牽連犯可資適用，即應將各該犯行以數罪併合處罰。是以適用修正前關於牽連犯之規定，自係較為有利。本案經綜合比較前述各項法律變更之結果後，修正後之法律規定並未對被告更為有利，依刑法第2 條第1 項前段，應一體適用修正前相關刑法之規定。
⒋ 再查商業會計法第71條第1 款於95年5 月24日修正公布，修
正後規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」與修正前規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」比較結果，因修正後罰金刑已提高，故以修正前之法對於被告有利，依刑法第2 條第1 項規定，應適用修正前之法。
㈡、另關於易科罰金或易服勞役等易刑處分及定執行刑等，既係於量刑後始應決定之事項，則自無從與量刑前所應適用之法律一併綜合比較，故事關刑罰執行之易刑處分仍應分別適用最有利於行為人之法律。易言之，倘所處之主刑同時有徒刑、拘役易科罰金、罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服勞役部分應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2條第1 項從舊從輕原則定其易刑之折算標準。查被告於犯罪時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以（銀元）1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1日 ，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新台幣後，原應以新台幣900 元折算為1 日；惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為
5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣1000元、2000元或3000元折算
1 日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，是應依刑法第2條 第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其易科罰金之折算標準。另被告於犯罪時刑法第42條第2 、3 項規定：「易服勞役以（銀元）1 元以上3元以下折算1 日，但勞役期限不得逾6 月」、「罰金總額折算逾6 個月之日數者，以罰金總額折算與6 個月之日數比例折算」。而被告行為時易服勞役之折算標準，業據修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為
100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易服勞役折算標準，本亦應以銀元300 元折算1 日，即新台幣900 元折算1 日。
惟修正後刑法第42條第3 、5 項規定：「易服勞役以新台幣1000元、2000元或3000元折算1 日，但勞役期限不得逾1 年」、「勞役總額折算逾1 年之日數者，以罰金總額與1 年之日數比例折算」。比較新舊法，修正後之易服勞役折算標準顯較有利於被告，是應依刑法第2 條第1項 但書規定，適用修正後刑法第42條第2 項之規定定其折算標準（最高法院96年度台非字第58號判決意旨參照）。
㈢、查被告乃苗王有限公司之董事，此有經濟部公司執照在卷可稽，自屬公司法第8 條所指之公司負責人；又按統一發票為營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，屬商業會計法所稱之會計憑證，最高法院87年臺非字第389 號判決意旨可資參照，且為營業人附隨其業務而製作，屬業務上所掌文書，其內容如有不實，確足生損害於公眾或他人，即屬刑法第215 條業務上登載不實罪所規範之對象；又商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用；又如前述，依法申報進銷項金額與營業稅，係被告營業上之附隨業務，是上開銷售額與稅額申報書、統一發票明細表、進項稅額憑證封面，自係其業務上製作之文書，被告將不實之事項登載於上開文書，進而行使，自足以生損害於稅捐稽徵之正確性（臺灣高等法院高雄分院93年度上更（二）第338 號、臺灣高等法院96年度上重訴字第11號判決亦同此見解）。故核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。其在上開文書上雖均為不實事項之登載，惟其登載該些文書係為申報該期營業稅，其各個舉動不過為犯罪行為之一部，係行為接續而完成整個犯罪，顯係基於單一犯意接續所為，侵害單一法益，應包括於一行為予以評價，為接續犯，論以一業務上登載不實罪；其於業務上所掌文書登載不實之低度行為，為其行使之高度行為所吸收，不另論罪。又起訴書雖漏未記載被告將附表一之不實統一發票列為銷售額，虛偽記載在苗王公司之92年1 ─2 月營業人銷售額與稅額申報書、營業人使用三聯式統一發票明細表上，並將附表二之不實發票列為進項金額，虛偽登載在92年1 ─2 月進項稅額憑證封面、營業人銷售額與稅額申報書上，並持向稅捐稽徵機關申報稅捐，而行使該等業務上登載不實之文書之犯行，然此部分事實因與公訴人起訴之犯罪事實具有牽連犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，而在本院所得審理之範圍，併此敘明。再按稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院92年臺上字第2879號判決參照），而如前所述，被告與丙○○就上開填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，自應論以填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪之共同正犯（至被告所犯行使業務上登載不實文書罪部分，並無證據足以認定證人丙○○與其亦有犯意聯絡及行為分擔）。又渠等先後多次填製不實會計憑證與幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，時間密接、犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意而為，應各依修正前刑法第56條規定，以一罪論，並依法加重其刑；另按營業人申報營業稅需填具營業人銷售額與稅額申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，有使用統一發票者並需檢附統一發票明細表，並將進項發票裝訂成冊，統計進項金額，加值型及非加值型營業稅法第35條第1 、3 款定有明文，亦經證人甲○○證述在卷，故被告申報92年1 、2 月之營業稅時，應係以一行為行使上開登載不實之營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表、進項稅額憑證封面等業務上登載不實之文書，且侵害之法益同一，應僅論以一罪，併此敘明。至被告所犯上開3 罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
㈣、爰審酌被告明知其公司未曾營業，亦無交易情形，竟以不實之統一發票連續多次幫助納稅義務人逃漏營業稅，復為避免國稅局發覺此犯行，又不法取得其他虛設公司行號不實開立之統一發票，據為進項憑證並申報營業稅，影響稅捐稽徵機關審核稅額之正確性，且其幫助逃漏之營業稅額甚鉅，犯罪情節非輕，犯後又矢口否認犯行，推卸罪責，毫無悔意，且耗費司法資源甚鉅，暨其素行、犯罪動機、手段、所生危害等一切情狀，量處如主文第1 項所示之刑，以示懲儆。至如附表一所示被告開立之填載不實之統一發票，分別經報稅之營業人呈交稅捐機關申報稅捐，而上開營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表、進項稅額憑證封面等業務上登載不實之文書，亦經被告呈交稅捐機關申報稅捐，均已非被告所有，本院不併予宣告沒收，附此敘明。末證人丙○○所涉共同幫助逃漏稅捐及連續填製不實會計憑證罪部分，宜由檢察官另行偵辦，併此敘明。
四、至公訴意旨雖認被告明知苗王公司與竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司並無交易事實，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，分別提供附表一編號3 、4 、5 所示之統一發票予竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司申報營業稅之行為，亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪等語。惟按虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此均無本身逃漏稅捐之問題，而販賣發票予其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責；查竹堤公司、鈤升公司、鼎運公司並無實際營業，屬虛設行號乙節，業經國稅局認定屬實，已如前述，是該些公司既均屬虛設行號而無實際之交易，自無逃漏營業稅之可能，足見被告開立統一發票供各該公司申報稅額，自與幫助漏逃漏稅捐之構成要件有間。惟公訴意旨認此部分與前開有罪之連續幫助他人逃漏稅捐罪部分亦有連續犯之裁判上一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨另以：被告為苗王公司負責人，係納稅義務人，明知苗王公司與忠安公司、勝權資訊社、成翰公司間並無實際交易，竟將以不詳方式取得之如附表二所示之不實銷項發票共12張，金額共計921 萬元，作為苗王公司之進項憑證以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額計有46萬500 元，亦足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，因認被告另涉違反稅捐稽徵法第41條、第47條之公司負責人為公司以詐術逃漏稅捐罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又依加值型及非加值型營業稅法第1 條之規定，加值型或非加值型營業稅之課徵乃以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為前提，故如未銷售貨物，亦即未發生營業行為，即無須繳納營業稅。於虛設行號（公司）之情形，因營業稅之課徵，以有實際之交易行為為前提，營利事業所得稅之課徵亦以有「純益額」即「營利事業所得額」為前提，倘係虛設之行號（公司），其成立之目的即在於出售不實之統一發票協助他人逃漏稅捐，與他人並無實際之交易行為；其同時向他人取得不實之統一發票，虛增「進項稅額」及「進貨成本」，用以沖銷「銷項稅額」及「營利事業所得額」，無非係防止只有「銷項」並無「進項」之異常帳目登載，遭稅捐單位察覺到有出售統一發票協助他人逃漏稅捐之不法犯行，因此，虛設行號（公司）其本身既無實際之交易行為及所得額，縱有向他人取得之不實之統一發票以虛增「進項稅額」及「進貨成本」，法仍不應成立逃漏稅捐罪責。查本案苗王公司自設立以來，未曾實際為營業及交易行為，業經被告及證人乙○○陳述在卷（見本院卷第13頁背面、54頁），顯係虛設行號，而被告亦自承與忠安公司、勝權資訊社、成翰公司未曾有交易往來，則苗王公司既無銷售行為，即無逃漏營業稅之可言，是以苗王公司即不構成逃漏稅捐罪，而被告亦不需就此負擔刑責甚明。此外復查無其他積極證據足認被告確有為此部分詐術逃漏稅捐犯行，檢察官既認此部分犯行與前開經論罪科刑部分屬於應分論併罰之數罪關係，則揆諸前揭說明，自應就此部分犯行為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，修正前商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第28條、第216 條、第215條、第42條第3 項、修正前刑法第56條、第55條、第41條第1 項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1 條第1 項前段、修正前同條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官陳川傑到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 5 月 16 日
刑事第五庭 審判長 法 官 石家禎
法 官 林家聖法 官 陳秀慧以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 溫訓暖中 華 民 國 96 年 5 月 16 日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法43第條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。
附表一
┌──┬────┬─────┬──────┬──────┬─────┬─────┐│編號│ 銷售人 │ 買受人 │ 日 期 │發票字軌號碼│ 金 額 │逃漏稅額 │├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│ 1 │苗王公司│宏一公司（│92年1月2 日 │RU00000000 │ 100萬元│ 5萬元││ │ │統一編號：│92年1月某日 │RU00000000 │ 100萬元│ 5萬元││ │ │00000000）│92年2月某日 │RU00000000 │ 125萬元│6 萬2500元│├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│ 2 │苗王公司│安豐公司（│92年1月2 日 │RU00000000 │ 50萬元│2 萬5000元││ │ │統一編號：│92年1月某日 │RU00000000 │13萬5000元│ 6750元││ │ │00000000）│ │ │ │ │├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│ 3 │苗王公司│竹堤公司（│92年1月3日 │RU00000000 │4萬5000元 │ 0 元││ │ │統一編號：│ │ │ │ ││ │ │00000000）│ │ │ │ │├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│ 4 │苗王公司│鈤升公司（│92年1月3 日 │RU00000000 │52萬3000元│ 0 元││ │ │統一編號：│92年1月3 日 │RU00000000 │59萬3000元│ ││ │ │00000000）│92年1月6 日 │RU00000000 │40萬9400元│ ││ │ │ │92年1月8 日 │RU00000000 │ 3900元│ ││ │ │ │92年1月9 日 │RU00000000 │62萬1500元│ ││ │ │ │92年1月10日 │RU00000000 │ 1400元│ ││ │ │ │92年1月10日 │RU00000000 │52萬3000元│ ││ │ │ │92年1月13日 │RU00000000 │41萬1700元│ ││ │ │ │92年1月13日 │RU00000000 │ 1440元│ ││ │ │ │92年1月15日 │RU00000000 │ 48萬元│ ││ │ │ │92年1月16日 │RU00000000 │ 59萬元│ │├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│ 5 │苗王公司│鼎運公司（│92年1月3日 │RU00000000 │ 85萬元│ 0 元││ │ │統一編號：│92年1月某日 │RU00000000 │12萬5000元│ ││ │ │00000000）│ │ │ │ │├──┼────┼─────┼──────┼──────┼─────┼─────┤│總計│ │ │ │ │906萬3340 │19萬4250元││ │ │ │ │ │元 │ │└──┴────┴─────┴──────┴──────┴─────┴─────┘附表二：
┌──┬─────┬────┬──────┬──────┬────┐│編號│銷 貨 人│ 買受人 │ 日 期 │發票字軌號碼│發票金額│├──┼─────┼────┼──────┼──────┼────┤│ 1 │忠安公司 │苗王公司│92年1月16日 │RU00000000 │ 40萬元││ │ │ │92年1月27日 │RU00000000 │ 40萬元││ │ │ │92年2月14日 │RU00000000 │ 40萬元││ │ │ │92年2月17日 │RU00000000 │ 40萬元│├──┼─────┼────┼──────┼──────┼────┤│ 2 │勝權資訊社│苗王公司│92年1月20日 │RU00000000 │ 56萬元│├──┼─────┼────┼──────┼──────┼────┤│ 3 │成翰公司 │苗王公司│92年1月29日 │RU00000000 │ 140萬元││ │ │ │92年1月22日 │RU00000000 │ 140萬元││ │ │ │92年2月6 日 │RU00000000 │ 90萬元││ │ │ │92年2月10日 │RU00000000 │ 90萬元││ │ │ │92年2月13日 │RU00000000 │ 80萬元││ │ │ │92年2月27日 │RU00000000 │ 140萬元││ │ │ │92年2月27日 │RU00000000 │ 25萬元│├──┼─────┴────┴──────┴──────┼────┤│總計│ │ 921萬元│└──┴────────────────────────┴────┘