臺灣臺南地方法院行政訴訟庭簡易判決 101年度簡字第24號
102年4月2日辯論終結原 告 陳保壽原 告 沈君弦前列二人共同訴訟代理人 謝幸樹會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間請求退稅事件，原告不服行財政部中華民國101年6月25日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93、94及95年度有取自謝幸樹會計師事務所（以下簡稱謝幸樹事務所）、保定企業有限公司（以下簡稱保定公司）及根源投資有限公司（以下簡稱根源公司）之薪資所得，因系爭薪資所得未達起扣標準，免予扣繳，原告分別向被告辦理93至95年度綜合所得稅結算申報在案。嗣被告查得原告93至95年度為非中華民國境內居住之個人，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率20%就源扣繳，乃通知扣繳義務人補繳短扣稅款，扣繳義務人不服，分別循序訴經高雄高等行政法院判決駁回確定在案，故扣繳義務人補繳短扣繳稅額後，於101年2月1日申請更正原告93至95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，經被告同意辦理在案。嗣原告於101年2月2日向被告申請更正退還溢扣繳稅款，經被告以101年3月3日南區國稅臺南二字第0000000000號函復否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在
中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」為所得稅法第7條第2項所明定。次按司法院大法官會議釋字第198號解釋：「按憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則。所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第2條第1項及第71條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。又同法第7條第2項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列2種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於1課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者』，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於1課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，…」。上開所得稅法第7條第2項第1款規定及大法官會議釋字第198號解釋，只須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認為其為「中華民國境內之個人」，即具備「住所」之主觀事實及「經常居住」之客觀事實，就應辦理結算申報，納稅義務人不可主張僅適用就原扣繳而免除結算申報，此有改制前行政法院71年判字第1439號判例可稽。另按「夫妻之一方為『非中華民國境內居住之個人』，另一方為『中華民國境內居住之個人』，應以何種身份申報綜合所得稅？」，「國稅局進一步說明：非中華民國境內居住之個人，如有中華民國來源所得者，其配偶屬中華民國境內居住之個人時，非中華民國境內居住之個人可選擇依所得稅法第15條規定與其配偶合併申報，或依同法第73條之規定課徵所得稅。」㈡原告甲○○93年度設住所於臺灣省臺南市、被告已查明原告
93年度在台居住29天，原告93年度所得可依所得稅法71條第3項規定辦理結算申報：
原告甲○○於90年2月23日設住所於臺灣省臺南市○○區○○○街○○○號，93年1月30日入境台灣，在台居住29天，以上事實有甲○○戶籍謄本、甲○○護照影本及訴願決定書可稽，依照上開所得稅法、司法院大法官會議釋字第198號解釋，原告甲○○即應認為「中華民國境內之個人」，依據上開『財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所新闆稿』可知，原告甲○○可依所得稅法第15條規定與其配偶乙○○合併申報、按所得稅法71條第3項規定辦理結算申報。
㈢原告乙○○95年度設住所於臺灣省桃園縣大溪鎮、被告已查
明原告95年度在台居住9天，原告95年度所得可依所得稅法71條第3項規定辦理結算申報：
原告乙○○於95年10月21日入境台灣，並於95年10月23日設住所於『臺灣省桃園縣○○鎮○○路○段○○○巷○○號』，在台居住9天，以上事實有乙○○戶籍謄本、乙○○護照影本及訴願決定書可稽，依照上開所得稅法、司法院大法官會議釋字第198號解釋，原告乙○○即應認為「中華民國境內之個人」。依據上開『財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所新聞稿』可知，原告可依所得稅法第15條規定與其配偶甲○○合併申報、按所得稅法71條第3項規定辦理結算申報。
㈣綜上所述：原告二人93年度及95年度在中華民國境內有住所
，並有經常居住之事實，依照上開所得稅法、司法院大法官會議釋字第198號解釋規定，原告二人應認為「中華民國境內之個人」。依據上開所得稅法規定，原告93年度及95年度綜合所得稅結算申報，依所得稅法第15條規定與其配偶甲○○合併申報、按所得稅法71條第3項規定辦理結算申報，被告理應按原告93年度及95年度綜合所得稅結算申報書依法審查辦理，方為有據。被告以『原告二人在台天數未滿183天為由不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，否准退還稅款』，究非有據，即有違誤、不當。請大院查明事實真相，撒銷訴願決定、原處分，以符法令，至感德便。
㈤又具狀補充理由：
⒈被告違背憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」稅捐法定主義之意旨及司法院大法官釋字第217條解釋：
「係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目稅率納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」稅捐法定主義的內容：
法治國家的稅法的合法性原則尤其排除一般行政法上的「便宜原則」。「便宜原則」係指稽徵機關可依合義務性之裁量決定是否以及何時實施行政程序，如認為依事件之狀態以不採取處置為合乎目的時，亦可根本不採取任何措施（決意裁量），其亦可依合義務性裁量決定進行活動的時點，並選擇其時點。但在稅法上則不適用於便宜原則。
⒉按財政部101年9月27日台財稅字第00000000000號函釋：
「自102年1月1日起，所得稅法第7條第2項第1款所稱中華民國境內居住之個人，其認定原則如下:一、個人於一課稅年度內在中華民國境內設有戶籍，且有下列情形之一者：(一)於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天。
(二)於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在1天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內。二、前點第2款所稱生活及經濟重心在中華民國境內，應衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：(一)享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。(二)配偶或未成年子女居住在中華民國境內。(三)在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。(四)其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。」⒊財政部訴願決定書稱：「依原處分機關卷附訴願人之中外
旅客入出境紀錄及戶籍資料等，訴願人陳君及沈君原設籍於嘉義市○區○○○村00號3樓及臺南市○○區○○里○鄰○○○街○○○號，因分別於91年7月27日及93年2月27日出境後，達2年以上未再入境，遂遭戶政機關分別於93年及95年依戶籍法第16 條第3項前段規定逕為遷出登記。渠等又分別於95及96年在桃園縣○○鎮○○路○段○○○巷○○號恢復戶籍，依此設籍之事實，縱認渠等主觀上或有久住於國內之意思，惟陳君93年度未入境居留，94及95年度入境次數皆為1次，居住天數為10天及9天，而沈君93年度入境次數及居住天數為1次及29天，94及95年度並無入境紀錄，足認訴願人93至95年度生活及法律關係之重心並不在國內，亦無在臺經常居住之情形，是核認渠等2人於該等年度非屬中華民國境內居住之個人」為由，予以訴願決定駁回，有違上開財政部函釋自102年1月1日適用之規定，足資證明被告復查決定及財政部訴願決定依法無據，顯非適法。
㈥爰依法起訴，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠法令依據：
⒈「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。
⒉「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源和繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外數之個人。」、「非中華民國境內居住之個人在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」及「扣繳義務人扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第73條第1項及第94條所規定。
⒊「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下
列規定扣繳：……二、薪資按給付額扣取20%。……」為行為時各類所得扣繳率標率第3條第1項第2款所規定。⒋「合於所得稅法第7條第2項第1款或第2款者，同屬『中華
民國境內居住之個人』，是則第1款就有住所者所稱『經常居住』之評價，與第2款就無住所者所規定之『居留合計滿183天』，自應保持合理且相當之比例。」最高行政法院91年度判字第257號判決可資參照。
㈡原告訴訟意旨略以：
⒈所得稅法第7條第2項第1款及司法院釋字第198號解釋，只
須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為中華民國境內居住之個人，即具備住所之主觀事實及經常居住之客觀事實，納稅義務人不可主張適用就源扣繳，應辦理結算申報。非境內居住之個人，其配偶屬境內居住之個人時，可選擇依所得稅法第15條規定與配偶合併申報。⒉原告沈君於90年2月23日設籍境內，且93年1月30日入境，
在台居住29天，其93年度應屬境內居住之個人；原告陳君95年10月21日入境，並於95年10月23日設籍境內，在台居住9天，其95年度應認屬境內居住之個人，被告以原告2人在台天數未滿183天為由，不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，否准退還稅款，究非有據為由，資為爭議。
㈢茲就原告主張論述如下：
⒈按所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7條
第2項第1款規定應同時具備2項要件：1.在中華民國境內有住所。2.經常居住中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件「有久住之意」，與客觀要件「有經常居住之事實」，與是否設有戶籍並無直接關聯，倘無客觀事實足以證明有久住之意思，或未經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。
⒉依原告之中外旅客入出境紀錄及戶籍資料，原告陳君及沈
君原設籍於嘉義市○區○○○村00號3樓及臺南市○○區○○○街○○○號，因分別於91年7月27日及93年2月27日出境後，達2年以上未再入境，遂遭戶政機關分別於93及95年依戶籍法第16條第3項前段規定逕為遷出登記。原告陳君及沈君又分別於95及96年在桃園縣○○鎮○○路○段○○○巷○○號恢復戶籍，依此設籍之事實，縱認其等主觀上或有久住於國內之意思，惟陳君93年度未入境居留，94及95年度入境次數皆為1次，居住天數為10天及9天，而沈君93年度入境次數及居天數為1次及29天，94及95年度並無入境紀錄，原告系爭年度於中華民國境內居住之天數，核與「居留合計滿183天」之比例顯然懸殊，尚難認構成「經常居住」之要件。又原告系爭年度除系爭薪資所得外，僅有利息所得，惟此所得來源係財產所生之固定收益，足認原告93至95年度生活及法律關係之重心並不在國內，亦無在臺經常居住之情形，是被告核認原告於該等年度非屬中華民國境內居住之個人，於法並無不合。
⒊綜上，原告93至95年度既無經常居住國內之事實，應屬非
中華民國境內居住之個人，不適用所得稅法關於結算申報之規定，自應按非居住者規定之扣繳率就源扣繳，從而被告否准退還系爭補繳之扣繳稅款，並無不合，所訴洵無足採。
㈣綜上所述，本件原告之訴為無理由，請依法駁回原告之訴，以維稅政。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告所轄臺南分局101年3月3日之南區國稅臺南二字第0000000000號函影本、101年2月1日所提之93、94、95年度扣繳義務人謝幸樹會計師事務所各類所得扣繳暨免扣繳憑單更正申請書影本、被告所轄臺南分局101年2月29日南區國稅臺南二字第0000000000號函影本、原告93年─95年綜合所得稅扣級稅額資料更正申請書影本、原告等93年度─95年度之綜合所得稅結算申報書影本各一份等附於原處分卷可稽，洵堪認定。審酌兩造主張，足認兩造之爭點，為原告二人究否屬所得稅法第7條第2項之「中華民國境用居住之個人」而適用結算申報繳納綜合所得稅？以依原申報稅率退還補繳之稅款，而非適用就源扣繳之20%稅率。
經查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源和繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外數之個人。」、「非中華民國境內居住之個人在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」及「扣繳義務人扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第73條第1 項及第94條所規定。
又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：……二、薪資按給付額扣取20% 。……」為行為時各類所得扣繳率標率第3 條第1 項第2 款所規定。又「合於所得稅法第7 條第2 項第1 款或第2 款者，同屬『中華民國境內居住之個人』，是則第1 款就有住所者所稱『經常居住』之評價，與第2 款就無住所者所規定之『居留合計滿
183 天』，自應保持合理且相當之比例。」最高行政法院91年度判字第257 號判決可資參照。
㈡本件原告乙○○及甲○○等原設籍於嘉義市○區○○○村00
號3 樓及臺南市○○區○○○街○○○ 號，因分別於91年7 月27日及93年2 月27日出境後，達2 年以上未再入境，遂遭戶政機關分別於93及95年依戶籍法第16條第3 項前段規定逕為遷出登記。原告等二人又分別於95及96年在桃園縣○○鎮○○路○ 段○○○ 巷○○號恢復戶籍；惟乙○○93年度未入境居留，94及95年度入境次數皆為1 次，居住天數為10天及9 天，而甲○○93年度入境次數及居天數為1 次及29天，94及95年度並無入境紀錄等情。有原告二人之中外旅客入出境紀錄及戶籍資料等附於被告之原處分卷足憑。是以，本件原告乙○○等依此設籍之事實，縱認其等主觀上或有久住於國內之意思，但依原告系爭年度於中華民國境內居住之上揭天數，最長仍不到一個月，核與「居留合計滿183 天」之比例顯然懸殊，且未能舉出，人雖在境外，卻仍有在境內從事經濟或商業活動等相關事實，以供本院認定其確實有久住之客觀行為。至難以此居住不及一個月之稀有日數，遽認原告符合「經常居住」之要件。且依附於被告原處分卷內原告自行申報之所得稅結算申報書影本所載，原告等系爭年度除系爭薪資所得外，僅有利息所得，惟此所得來源係財產所生之固定收益，足認原告93至95年度生活及法律關係之重心並不在國內，亦無在臺經常居住之情形，益難認原告等於該等年度屬中華民國境內居住之個人。
㈢另原告主張，按財政部101 年9 月27日台財稅字第00000 00
0000號函釋：「自102 年1 月1 日起，所得稅法第7 條第2項第1 款所稱中華民國境內居住之個人，其認定原則如下:
一、個人於一課稅年度內在中華民國境內設有戶籍，且有下列情形之一者：( 一) 於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天。( 二) 於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在1 天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內。二、前點第2 款所稱生活及經濟重心在中華民國境內，應衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：( 一) 享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。( 二) 配偶或未成年子女居住在中華民國境內。( 三) 在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。( 四) 其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。」而認原告等雖於納稅年度未住滿
183 天，但依此一函釋仍可認其等係中華民國境內居住之人。惟按上開函釋，要符合居住未滿183 天之境內居住之人，亦須具備有下列之相關事實；「( 一) 於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天。( 二) 於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在1 天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內。二、前點第2 款所稱生活及經濟重心在中華民國境內，應衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：( 一) 享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。( 二)配偶或未成年子女居住在中華民國境內。( 三) 在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。( 四) 其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。」等要件；縱觀原告等二人，查無任何符合此一函示之行為事實，且於本件原告等人在訴訟中，始終未提出其等於該年度內有在國內生活或經濟等活動之相關事證，自不能遽此函示即認原告係「中華民國境內居住之人」。
五、從而，原告93至95年度既無經常居住國內之事實，非屬中華民國境內居住之個人，不適用所得稅法關於結算申報之規定，自應按非居住者規定之扣繳率20%就源扣繳，從而被告否准退還系爭補繳之扣繳稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 謝竣閎中 華 民 國 102 年 4 月 17 日