臺灣臺南地方法院行政訴訟庭簡易判決 101年度簡字第29號
102年6月18日辯論終結原 告 陳俞樺訴訟代理人 吳仲立律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃馨美訴訟代理人 陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月21日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票380萬股（下稱系爭股票）為信託財產之1年期之有價證券信託契約書（下稱系爭信託契約）約定本金自益、孳息他益，並於98年7月23日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額為新臺幣（下同）591,765元。嗣被告以系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂，且受託人中信銀行於98年9月3日已各交付信託孳息計4,557,116元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定98年度贈與總額各為4,557,116元），並補徵贈與稅額235,711元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一) 被告機關未予說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則:
按「行政行為之內容應明確」為行政程序法第5條所明定，觀其立法意旨在規範行政處分之內容必須明確，以使人民易於理解並預測其法律效果，尤其對於干涉人民權益之行為必須有法律之授權，而授權之內容、目的及範圍應具體明確，此為法治國家基本價值體現，亦為憲法位階之原理原則。本案原告97及98年度已將所持有聯德電子公司之股票，簽訂「本金自益孳息他益」信託，並於系爭信託契約成立時，即按遺產與贈與稅法第10 條之1規定申報贈與稅，惟被告機關竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自將贈與金額更正核定，顯有違背行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。
(二) 本案之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺產及贈與稅法第10條之2 規定不符，實有適用法令錯誤之違誤:
1、按行為時遺產及贈與稅法第5條之1規定「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，同法第10條之2第2款後段及第3款前段復分別載明:「信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。」、「享受孳息部份信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」;按前揭規定之立法意旨而論，信託契約若明定係由委託人以外之受益人享有信託財產所生孳息之權利，而委託人仍保留於信託關係消滅時，取回原信託財產之權利者，則須以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除委託人於信託關係消滅時保留信託利益之現值後之餘額，據以課徵委託人之贈與稅。
2、是以，原告與中國信託銀行簽立「本金自益孳息他益」信託契約後，即按遺產及贈與稅法第10條之2所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被告機關亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，其間並無任何違誤之處;惟被告機關竟率斷重新核定贈與價值，其核定明顯與遺產及贈與稅法第10條之2規定不符，誠有適用法令錯誤之違誤。
3、原告成立信託後，信託受益權分為:「信託到期本金受益權」及「信託期間孳息」受益權二部，參照上開遺產及贈與稅法第10條之2第2款後段及第3款前段規定，本件乃屬「孳息他益」之信託契約，且原告辦理系爭信託契約時，聯德公司尚未發放股利，申言之，信託財產僅有股票而已，而關於信託契約應課徵之贈與稅，法律既有明定其價值計算方式，即便原於德聯公司盈餘分配基準日前，知悉將取得股利之際，與受託人簽訂系爭信託契約，使受託人取得原告所有之聯德公司股票，進而依信託契約獲配股票孳息，並將之交付孳息受益人，亦屬合乎法規範之法律形式之選擇，非屬租稅規避行為，是以被告將原告簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息分，調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法。
(三) 本案之信託行為贈與申報業經被告機關審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖:
1、依大法官釋字第525號理由書意旨，信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。
2、本案原告係依信託法第1條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故本案信託行為完全符合信託成立要件。
3、原告於簽訂信託契約之同時，即已依遺產與贈與稅法規定計算贈與金額，並向被告機關完成信託贈與申報，且被告機關於審理後，亦已核發贈與稅免稅證明書，足認被告機關已認定系爭信託合約符合相關法令之規定。
4、然今被告機關卻重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期問產生之孳息，改按原告名義核課所得稅捐，等同於否認原告與中國信託銀行間之信託契約，此項更正核定補微稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心。按行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，被告機關自應遵守並徹銷本案所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。
(四) 本案信託契約既符合現行法令規定，倘原核定係引用財政部發布之解釋函令否認本案之信託行為以核課稅捐，除與現行法令規定相違，亦與稅捐稽徵法第11條之3規定不合:
1、財政部於100年5月6日頒訂台財稅字第00000000000號函，該函雖謂「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約;或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部份孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅…」。
2、然查稅捐稽徵法第1條之1第1項明定:「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申報之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」，復參同條文第2項:「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函今之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力;於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」;參照上閉條文增訂之立法理由，係基於法律行為安定性及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。
3、復參稅捐稽徵法第11條之3:「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」;此條文為租稅法律主義之明文化條文，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅篡、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之」(大法官釋字597號解釋文參照)，而財政部100年5月6日頒定台財稅字第00000000000號函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產與贈與稅法規定不符，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義之違法。
4、再者，行政程序法第120條第1項明定:「授予利益之違法行政處分經撒銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撒銷之機關應給予合理之補償。」，以及同法第119條:「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護:一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」是以，授予利益之違法行政處分經撒銷後，如受益人無行政程序法第119 條前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為徹銷之機關應給予合理之補償;受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。
5、本案原告於辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺產及贈與稅法與所得稅法履行申報義務，各項稅捐並經被告機關核定在案，今被告機關片面更正核定並調整增加原告各年度之所得及贈與稅負，其與上開所述信賴保護原則已有違背，縱被告機關重為核定之法源為依據財政部100年5月6日頒定台財稅00000000000號函，然因該函本身即存有違反租稅法律主義之違法，倘被告機關據以適用，仍屬未洽。
(五)被告機關對於核課確定之案件，並未有另發現應徵之稅捐及再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定:
1、按「第一項所稱確定，係指左列各種情形:一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰;在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第34條第3項及第21條第2項所明定。
2、系爭贈與稅之核定，被告機關對於贈與總額計算之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件;至於贈與標的為信託財產之孳息，亦非稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」;重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明。
(六)綜上所陳，原告依法律規定所為之信託行為，業依稅法規定申報繳納各項稅捐，在租稅法定主義以及信賴保護原則下，被告機關實無理由以違反遺產及贈與稅法第10條之2之方式核課原告之稅捐，使原告遭受不可預見之損害，爰狀請鈞院鑒核。
(七)又具狀補充理由:
1、查本件原告將所持有聯德公司股票3,800,000股信託登記予中國信託銀行，信託期間產生之收益(包括股票股利、現金股利)則由受託人依信託契約分配與受益人鄧水永、游生茂、許利達、陳素純、陳繡美、湯靜芳及李進興君等所有，信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還原告，此乃「本金自益孳息他益」之信託契約，為兩造所不爭執之事實。
2、按遺產及贈與稅法第5條之1規定:「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。
3、次按遺產及贈與稅法第10條之2第2款後段及第3款前段復分別規定:
「信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。」、「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」
4、次查，原告成立信託後，信託受益權分為:「信託到期本金受益權」及「信託期間孳息受益權」二部，參照前揭遺產及贈與稅法第10條之2第2款後段及第3款前段規定，「信託到期本金受益權」之價值為:以信託成立時信託財產之時價，按信託成立時起至信託結束止之期間，依信託成立時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之，「信託期問孳息受益權」之價值為:以信託成立時信託財產之價值，減去「信託到期本金受益權」之價值，誠前所述，本件乃屬「孳息他益」之信託契約，且原告辦理信託當時，聯德公司尚未發放股利，申言之，信託財產僅有股票而已，而關於信託契約應課徵之贈與稅，法律既有明定其價值計算方式( 即遺產及贈與稅法第10條之2)，即便原於聯德公司盈餘分配基準日前，知悉將取得股利之際，與受託人簽訂系爭信託契約(此時尚未取得股利)，使受託人取得原告所有之聯德公司股票，進而依信託契約獲配股票孳息，並將之交付孳息受益人，亦屬合乎法規範之法律形式之選擇，難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為，是被告依實質課稅原則，將原告簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分，調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法。
(八) 爰依法起訴，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰
(一) 按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非形式外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
(二) 又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院大法官釋字第287號解釋理由書所釋示，則財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令，僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺產及贈與稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義;且本件原告之信託雖已申報贈與稅並經核定、惟未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。
(三) 另稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，況上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅逃漏及維持課銳公平所分要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，尚無違反稅捐稽徵法第21條第2項規定。
(四)查原告於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配盈餘每股現金股利1.2元後，於98年7月21日簽訂孳息他益信託契約，是其簽訂信託契約時，顯已知悉98年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該等已明確之孳息，與委任受託人取孳息再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。
(五)綜上，本件原告涉有藉信託契約形式降低贈與價額，乃依質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，以受託人已交付信託孳息，核定其98年度贈與總額4,557,116元，減除前次已核定贈與金額591, 765元，本次贈與金額3，965，351元，並無不合。
(六) 至本件核定通知書業已載明係以實際交付股利與前次申報信託利益之差額予以調增贈與總額，尚無原告所稱行政處分不明確之情，並予陳明。
(七) 綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
(八) 又提出補充答辯狀:
1、按「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬委託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」為財政部 99 年 9月 27 日台財稅字第 00000000000 號函所釋示。準此，被告核定本件贈與標的為「股利」而非「股利分配請求權」，贈與日期及金額為受贈人陳素純君等 7 人於 98 年
9 月 3 日實際領取之現金新臺幣（下同） 4,557,116 元（詳行政救濟卷第 50 頁至第 56 頁、第 77 頁），合先陳明。
2、本件爭點：原告於聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司） 98 年 6 月 19 日股東常會決議每股股票配發 1.2 元現金股利後，於同年 7 月 21 日與受託人中國信託商業銀行（下稱中信銀行），簽訂以其名下聯德公司股票 380萬股作為信託財產之 1 年期有價證券信託契約書（下稱系爭信託契約），約定本金自益、孳息他益，究屬遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項規定之「一般贈與」，抑或同法第 5 條之 1 規定之「信託贈與」？被告認為本件係屬一般贈與，應依同法第10條規定核算贈與總額，理由如下：
⑴所謂「租稅規避」，是指利用私法自治、契約自由原則，
對私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此租稅規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。
⑵本件聯德公司在 98 年 6 月 19 日召開股東常會，決議
每股分配現金股利 1.2 元，此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，原告在 98 年 7 月 21 日和受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，在系爭信託契約簽訂之時，股票孳息已隨附在股票上，易言之，股票孳息並不是受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間的所產生之信託利益。又查系爭信託契約第 7 條有關信託財產之管理、運用部分載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』。……」，況該契約之存續期間僅有 1 年，益發突顯被上訴人原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅 1,535,576 元及本件贈與稅 235, 711 元，合計1,771,287 元）。準此，本件原告不僅有租稅規避之意圖，亦有法律關係形成自由之濫用，並因此得到高額租稅利益，顯而易見地，系爭信託契約之簽訂，是一種租稅規避行為，應依稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定，按實質課稅原則，回歸遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項及第 10 條有關一般贈與規定，核課贈與稅。本件聯德公司在 98 年 6月 19 日召開股東常會，決議每股分配現金股利 1.2 元，此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，原告在
98 年 7 月 21 日和受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，在系爭信託契約簽訂之時，股票孳息已隨附在股票上，易言之，股票孳息並不是受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間的所產生之信託利益。又查系爭信託契約第
7 條有關信託財產之管理、運用部分載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』。
……」，況該契約之存續期間僅有 1 年，益發突顯被上訴人原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅 1,535,576 元及本件贈與稅 235,711 元，合計 1, 771,287 元）。準此，本件原告不僅有租稅規避之意圖，亦有法律關係形成自由之濫用，並因此得到高額租稅利益，顯而易見地，系爭信託契約之簽訂，是一種租稅規避行為，應依稅捐稽徵法第
12 條之 1 規定，按實質課稅原則，回歸遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項及第 10 條有關一般贈與規定，核課贈與稅。
⑶另觀遺產及贈與稅法第 10 條之 2 第 3 款但書規定：「
但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局 1 年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」。就會計學而言，公司對股東並無支付「利息」之義務，因股東將資金投資於股票，即已放棄其作為債權人所能享有之「利息」保障，轉而負擔公司營運虧損之風險及享受盈餘之利益，是股東因投資而獲得之報酬（股票孳息）並非利息（鄭丁旺博士，中級會計學下冊第 9 版，第 319 頁）。基此，本件系爭股票孳息並無遺產及贈與稅法第 10 條之 2 第 3 款但書規定之適用餘地，此亦為原告所不爭執（參 102 年 6 月 18 日言詞辯論庭筆錄），併予陳明。
3、綜上，原告將原應屬其所有之現金股利 4,557,116 元，藉系爭信託契約之法律加工，於 98 年 9 月 3 日透過受託人中信銀行，迂迴轉存至陳素純君等 7 人名下，原告此等行為已符合遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項一般贈與之構成要件，與同法第 5 條之 1 信託贈與之規範無涉，贈與價值之計算當無同法第 10 條之 2 第 2 款及第 3款本文規定之適用。是以，被告核定原告 98 年度贈與總額 4,557,116 元，並補徵贈與稅額 235,711 元，並無不合。原告所訴，洵不足採。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭信託契約（原處分卷第3-16頁）、贈與稅申報書（原處分卷第33-39頁）、原贈與稅試算表（原處分卷第32頁）、贈與稅免稅證明書（原處分卷第19頁）、98年度贈與稅繳款書（本院卷第11頁）、核定通知書（本院卷第12頁）、復查決定書（本院卷第16-22頁）及訴願決定書（本院卷第25-32頁）附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
伍、本院判斷：本件兩造之爭執要點為被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定之孳息部分，依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，是否適法？茲分述如下：
(一)遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」第24 條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第24條之1規定：「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」；行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：
「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」；信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。...（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
(二)次按本件行為時存在（86年1月17日公布）的司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項一般贈與之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。
所以，原告主張本件之贈與係「信託贈與」非「一般贈與」云云，即無可採。
(三)本件原告98年7月21日與中信銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德公司股票380萬股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原始信託財產，並以湯靜芳、陳素純、許利達、陳綉美、游生茂、鄧水永及李進興等7人為信託財產孳息之共同受益人。惟查，聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂，原告訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由湯靜芳、陳素純、許利達、陳綉美、游生茂、鄧水永及李進興等7人取得，是原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔贈與稅，將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與湯靜芳、陳素純、許利達、陳綉美、游生茂、鄧水永及李進興等7人，原告以信託形式贈與該部分已明確的孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人情形無異，又稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，是以中信銀行交付該孳息與受益人時，應就該孳息對原告課徵贈與稅。是故被告機關依質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，以受託人已交付信託孳息，核定其98年度贈與總額4,557, 116元，並補徵贈與稅額235,711元，應屬適法。
(四)原告雖主張:本案之信託行為贈與申報業經被告機關審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則相悖云云。
憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告機關核定在案，惟申報時並未揭露就該孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告機關依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
(伍)原告又主張:財政部100年5月6日台財稅00000000000號令釋對本件爭議無適用餘地，被告機關引用此函釋，有違現行法規命令，亦與稅捐稽徵法第11之3條規定不合云云。
1、政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。足見，解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。
2、財政部100年5月6日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。
3、又上揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第00000000000 號令釋，應自法條生效之日即有適用，且財政部就類此課稅事實案件，並未發佈與100年5月6日台財稅字第00000000000號令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發佈解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。再者，上開該令釋係財政部為協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，即財政部本於主管機關之權責所為補充性之函示，核與遺產及贈與稅法及其施行細則之規定無違，行政機關辦理相同案件及行政法院審理個案時，自得援用。原處分及訴願決定予以援引，乃為藉以說明本件原告藉由信託契約之法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與湯靜芳、陳素純、許利達、陳綉美、游生茂、鄧水永及李進興等7人，以規避稅負，實質上與其直接贈與係爭盈餘，並無不同，乃依實質課稅原則，認定原告前揭行為為贈與行為之理由，尚非援為本件課稅之依據，並無違反稅捐稽徵法第11條之3規定。
(六)又原告主張被告機關對於核課確定案件，並未有另發現應徵之稅捐及再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定云云。
1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。
2. 經查，原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第 21 條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。
七、綜上所述，原告主張各節，經核尚非可採。又被告依實質課稅原則作成原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 謝竣閎中 華 民 國 102 年 6 月 26 日