臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決
101年度簡字第22號民國102年2月20日辯論終結原 告 蕭莞旋訴訟代理人 蕭惠民被 告 臺南市政府稅務局法定代理人 施栢齡訴訟代理人 張誠仁上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年4月24日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用新台幣貳仟元由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件訴願決定書係於101年4月27日送達，原告於101年6月
8日提起本件行政訴訟，並未逾行政訴訟法第106條第1項規定之二個月期限，其程序尚無違誤，先予敘明。
㈡蕭惠民為原告蕭莞旋之配偶，本院依行政訴訟法第49條第2項規定准為訴訟代理人。
二、事實概要：緣原告所有車牌號碼00-0000自用小客貨車（下稱系爭車輛），汽缸總排氣量2,694立方公分，於民國93年1月13日經交通部公路總局嘉義區監理所麻豆監理站（下稱麻豆監理站）逕行註銷牌照後，於95年7月4日及95年12月4日使用公共道路被查獲，經改制前臺南縣稅務局補徵使用牌照稅並裁處罰鍰在案，復於100年8月8日行駛於臺南市○○區○○路，經查明系爭車輛使用註銷牌照行駛公共道路屬實，爰依使用牌照稅法第28條第2項規定，除補徵系爭車輛96年1月1日至100年8月8日止各期應納使用牌照稅計新臺幣（下同）7萬7元（96年至99年各為1萬5,210元、100年為9,167元）外，並裁處應納稅額2倍之罰鍰計新台幣14萬14元，原告不服，依序提起復查及訴願，均遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠在汽車牌照經註銷後，如申請辦理重新領牌、驗車、過戶
時，監理單位人員應告知原告，應先申請臨時牌照，才能行駛於到路上，然監理單位人員未先告知原告，導致原告於嗣後遭到被告處以罰鍰。
㈡原告係為至被告所屬新營分局繳清所有牌照稅欠稅及罰鍰
，並至麻豆監理站辦理塗銷及重驗車重領新號牌辦理塗銷等情事，才會於100年8月8日行駛公共道路，而非將車子作為其他用途使用。
㈢原告已於100年8月8日繳清所有積欠之牌照稅及罰鍰，然
當天又經被告處以罰鍰14萬多元，令原告心有不甘才提起行政訴訟，請法官還給原告公道，等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍
用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工具所有人或使用人領用臨時牌照……其應納稅額，按日計算。但領用臨時牌照，期間以15日為限。前項領用臨時牌照車輛之應納稅額，依第6條附表規定各類車輛稅額之中位數計算……。」「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」分別為使用牌照稅法第3條、第11條、第28條第2項所明定；次按「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。說明：……但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」為財政部88年6月24日台財稅第000000000號函核釋有案；再按「汽車有下列情形之一者，處汽車所有人新臺幣三千六百元以上一萬零八百元以下罰鍰，並禁止其行駛：……四、使用吊銷、註銷之牌照行駛……。」、「汽車在未領有正式牌照前，如有左列情形之一者，應申領臨時牌照：……
二、駛往公路監理機關接受新領牌照前檢驗……。」分別為道路交通管理處罰條例第12條第1項、道路交通安全規則第18條所明定。
㈡本案原告所有系爭車輛，於93年1月13日經麻豆監理站逕
行註銷牌照後，前於95年7月4日及95年12月4日使用公共道路被查獲，經改制前臺南縣稅務局補徵使用牌照稅並裁處罰鍰在案，復於100年8月8日行駛於臺南市○○區○○路經照相舉發，被告爰依使用牌照稅法第28條第2項規定，除補徵系爭車輛96年1月1日至100年8月8日止各期應納使用牌照稅外，並裁處應納稅額2倍之罰鍰，原告不服。㈢按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍
用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」分別為使用牌照稅法第3條、第28條第2項所明定；另按「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。說明：……但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」為財政部88年6月24日台財稅第000000000號函核釋有案。經查本案系爭車輛之使用牌照業於93年1月13日經監理機關逕行註銷在案，然系爭車輛復於100年8月8日行駛於臺南市○○區○○路處經查獲舉發，此有臺南市政府稅務局車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單附卷可稽，是系爭車輛於註銷牌照後仍使用公共道路之事實至臻明確。原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定，除責令補稅外，並處以應納稅額2倍之罰鍰，洵屬有據，尚無違誤。
㈣原告主張係為繳清欠款，並辦理系爭車輛之驗車、重領號
牌等手續，必須開車至監理站檢驗車輛，而非將車子作為其他用途使用，而因此遭受補稅及罰鍰，深感不服乙節，按「汽車有下列情形之一者，處汽車所有人新臺幣三千六百元以上一萬零八百元以下罰鍰，並禁止其行駛：……四、使用吊銷、註銷之牌照行駛……。」、「汽車在未領有正式牌照前，如有左列情形之一者，應申領臨時牌照：……二、駛往公路監理機關接受新領牌照前檢驗……。」分別為道路交通管理處罰條例第12條第1項、道路交通安全規則第18條所明定；次按「交通工具所有人或使用人領用臨時牌照……其應納稅額，按日計算。但領用臨時牌照，期間以15日為限。前項領用臨時牌照車輛之應納稅額，依第6條附表規定各類車輛稅額之中位數計算……。」為使用牌照稅法第11條所明定。基此，車輛之牌照如經監理機關註銷，依上開規定，自牌照註銷日起即不得再使用公共道路，另該車輛經註銷牌照後在未領有正式牌照前，如為駛往公路監理機關接受新領牌照前檢驗，亦應先向監理機關申請臨時牌照，並依使用牌照稅法第11條規定繳納臨時牌照之使用牌照稅，始為適法，是本案系爭車輛之牌照既已於93年1月13日經監理機關註銷車牌，縱為駛往公路監理機關接受新領牌照前之檢驗，亦應依上開規定申請臨時車牌，並繳納臨時牌照之使用牌照稅，始得行使公共交通道路，然原告仍懸掛使用已註銷之牌照而行駛於公共交通道路，自與上開規定不合。
㈤至原告主張其係因不知須先申請臨時車牌始得行駛道路之
相關法規，復因監理單位人員未適時告知，而遭受本局罰鍰處分，惟按「當事人不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第8條所明定，本案原告縱雖不知使用牌照稅法、道路交通管理處罰條例及道路交通安全規則等法令之規定，於辦理系爭車輛之重領牌照時，未事先申請臨時車牌即行駛道路，然尚難以該主張而作為免除行政處罰之理由。是以，系爭車輛既為逾檢註銷使用牌照之車輛，其於註銷使用牌照後仍使用公共道路之事實至臻明確，被告之原處分依使用牌照稅第28條第2項規定，對原告補徵系爭車輛96年1月1日至100年8月8日止各期應納使用牌照稅合計7萬7元外，並裁處應納稅額2倍之罰鍰計新台幣14萬14元，洵屬有據，依法尚無不合，自應予維持。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造在本院經協商後，整理出下列爭執與不爭執事項：㈠兩造不爭執事項：
1.原告100年8月8日確實有去麻豆監理站繳納95年之前的逾期燃料稅，並於同日到新營區台南市稅務局繳清95年以前之牌照稅及罰鍰。
2.當日即100年8月8日因為要取得台新銀行的動產擔保註銷證明，所以直至100年8月16日才完成過戶及新領牌照。
㈡兩造爭執事項：
1.財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋有無逾越使用牌照稅第28條第2項之授權？
2.96年1月1日至100年8月8日間，原告有無在使用系爭車牌00-0000自用小客貨車？
3.本件是否有取巧逃漏？財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋所謂「防杜取巧逃漏」是否適用本件？
六、本院判斷：㈠財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋有無逾越使
用牌照稅第28條第2項之授權？⒈憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第705號解釋理由書及第650號、第657號解釋參照）。
⒉按上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事
實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。查財政部88年6月24日台財稅第000000000號就使用牌照稅法第28條第2項補充函釋：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。」「說明：
二、查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以前年度應免予補稅處罰。但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84.06.15台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」⒊「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經
查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」固為使用牌照稅法第28條第2項所明定。然使用牌照稅法就「補稅」期間如何計算？究係查獲年度或含查獲以前之年度，係屬租稅構成要件，已非僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，自不得由主管機關逕自發布行政規則為必要之規範。系爭上開函釋針對補稅如何依前揭使用牌照稅法第28條第2項規定補稅金額，所為之補充規定。惟其所釋示之補稅依查獲年度或查獲前之年度計算，皆涉及納稅期間之計算標準，攸關補稅之金額，並非僅屬執行前揭使用牌照稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，顯已逾越人民正當合理之稅課範圍，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開函釋部分違反租稅法律主義，尚難予以援用。
㈡96年1月1日至100年8月8日間，原告有無使用系爭車牌00-
0000自用小客貨車？⒈當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。（最高行政法院39年判字第2號判例參照）⒉行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，按
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。（最高行政法院99年度判字第631號判決參照）⒊原告否認96年至100年8月7日前有使用系爭車輛，原告於
100年8月8日固未申辦臨時牌照，但亦僅當日被查獲使用系爭車輛，惟被告始終未舉證原告於100年8月7日前原告有違規使用系爭車輛之事實，按有無在公共道路上使用系爭車輛，係屬客觀事實，況閒置多年車輛並非當然即無法發動行駛，其能否發動行駛，原因多端，訴願決定書以「依經驗法則判斷，系爭車輛於93年註銷牌照後應仍有持續使用之事實，否則閒置多年之車輛，當已無法發動行駛」云云，顯係以臆測方式逕向原告補徵96年至100年間之稅額並處以二倍罰鍰，被告未據舉證逕依系爭函釋予以補稅併罰鍰，與法有違，尚難遽採。
㈢本件是否有取巧逃漏？財政部88年6月24日台財稅第00000
0000號函釋所謂「防杜取巧逃漏」是否適用本件？⒈退步言，縱認系爭函釋函釋未逾越法律授權，惟查該函釋
以車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，區分二種情況：⑴因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以前年度應免予補稅處罰。⑵但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84.06.15台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。
⒉本件被告以系爭車輛經監理機關逕行註銷牌照，依函釋意
旨為「防杜取巧逃漏」，被查獲自應比照未申報停止使用車輛，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。惟查，本件原告於100年8月8日被查獲之日，顯專為系爭車輛恢復正常使用，到監理站、稅務局補稅並繳交罰鍰共104,668元（使用牌照稅分別28,201元、12,700元、16,196元、17,491元；燃料稅逾期罰款分別1,200元、3,000元、3,000元、1,800元；燃料稅分別為7,200元、7,200元、6,680元），此有原告提出當日即100年8月8日所繳納之單據附訴願卷可稽，被告亦不否認原告當日有赴監理站及稅捐處繳交系爭車輛之所有稅捐及罰款，是原告當日所為係專為恢復車輛合法使用，赴監理站驗車、重領牌照、過戶並依監理人員指示赴稅務局繳清使用牌照稅所為之恢復車輛正常使用之行使，與通常取巧逃漏係為其他使用非恢復車輛正常使用有間，自不得比附援引，本件原告當日自行繳交104,668元，顯無意圖取巧逃漏，僅因當日不知應先辦理並繳交每日才41元之臨時牌照稅，即受補7萬7元及罰2倍罰鍰14萬14元共計21萬21元之課徵，顯違背租稅公義前提下所追求的「核實課」及「租稅公平」原則並違背比例原則（未繳41元，被課責21萬21元）。
六、綜上所述，本件被告就系爭車輛自96年1月1日起至100年8月8日間所為核課使用牌照稅及罰鍰之處分，有違租稅法律主義及人民對國家租稅原則之信賴，違背租稅人權，核有違誤，應予以糾正，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨執此指摘請求撤銷，為有理由。又本件被告係就上開年度使用牌照稅作成核課處分，本件既有上開可議之處，其處分為不可分，本院自應將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 李淑惠中 華 民 國 102 年 3 月 21 日