臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第34號
103年3月20日辯論終結原 告 陳銘源 住桃園縣○○鄉○○○路○○號訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山局長訴訟代理人 黃馨美
陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部101年9月21日台財訴字第00000000000號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟其組織並未改變，是無承受訴訟之問題，爰逕為名稱之變更，先予敘明。
二、事實概要：緣原告為聯德電子股份有限公司（以下簡稱聯德公司）之股東，於98年7月17日與中國信託商業銀行股份有限公司（以下簡稱中國信託銀行）簽訂以其名下聯德公司股票2,770,000股作為信託財產之孳息他益1年期信託契約，並於98年7月23日辦理贈與稅申報，經被告即原處分機關核定98年度贈與總額新臺幣（下同）417,122元。嗣被告以該信託契約係分別於聯德公司98年6月19日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於98年9月3日已交付信託孳息計3,321,876元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定98年度贈與總額3,321,876元，並補徵稅額112,187元。原告不服，申經復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告信託行為完全符合信託法規定，並已依法申報贈與稅經稽徵機關核定在案，且遺產及贈與稅法第5條之2第3款規定，信託關係存續中，受託人交付信託財產與受益人時，不課徵贈與稅，今被告卻混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽以同法第4條第2項規定，更核其贈與金額，惟原告已將聯德公司股票移轉予中國信託銀行，從而盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行，故係由受託銀行取得聯德公司分派系爭股利之所有權，易言之，系爭股利並非原告自己所有之財產，原告尚無處分移轉受益人之贈與權限，被告認定事實有誤。
（二）除公司已實際派發股利或已公告其派發股利之日期（除息基準日），股東始確認其盈餘分配之內容可得實現，易言之，原告與銀行簽訂信託契約之法律效力，不應受公司股東常會僅通過分配盈餘議案影響，被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，擴張一般贈與之課稅範圍，非但與公司法分派盈餘過程之實務操作有所扞格，且亦有架空遺產及贈與稅法第5條之2關於信託不課徵贈與稅之虞。
（三）本案之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺產及贈與稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤。
（四）「信託契約」與「贈與契約」有其本質上之不同，被告於核發贈與稅證明書後，竟又援引適用財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令釋而否認其信託，重核補徵贈與稅，然被告所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括公司股東常會議事錄，況聯德公司為上市公司，議事錄內容可在公開資訊觀測站得知，另被告審理核發贈與稅證明書時，尚未曾要求原告補正該資料或陳述意見，今卻以原告對重要事項為不完全陳述為由，認無信賴值得保護之情形，參酌司法院大法官釋字第525號解釋，本件乃有違信賴保護原則，且被告將上揭令釋溯及適用於過去已終結之事實，增加納稅義務人法定之納稅義務，亦與稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3規定及租稅法定主義不符，違反法律不溯及既往原則。
（五）本案信託契約既符合現行法令規定，倘原核定係引用本部發布之解釋函令否認本案之信託行為以核課稅捐，除與現行法令規定相違，亦與稅捐稽徵法第11條之3規定不合，原核實無理由以違反遺產及贈與稅法第10條之2之方式核課原告之稅捐，原核定應予撤銷並另為適法處分等，等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院大法官議決釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。
（二）又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院大法官釋字第287號解釋理由書所釋示，則財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令，僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺產及贈與稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義。且上開令釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往之問題。
（三）另稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，且上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則。
（四）查原告98年度於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配盈餘每股現金股利1.2元後，於98年7月23日簽訂1年期孳息他益信託契約，是其簽訂信託契約時，顯已知悉98年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及遺產及贈與稅法第5條之1立法目的，將實質上應按贈與標的交付日時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅；易言之，其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該等已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。
（五）高雄高等行政法院101訴字第470號判決，認為類此案件贈與價值之計算，應依贈與標的究屬不固定或固定孳息權利性質，分別適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書規定乙節，揆諸遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定：「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之『利息』，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」。就會計學而言，公司對股東並無支付「利息」之義務，因股東將資金投資於股票，即已放棄其作為債權人所能享有之「利息」保障，轉而負擔公司營運虧損之風險及享受盈餘之利益，是股東因投資而獲得之報酬（股票孳息）並非利息。準此，本件系爭股票孳息並無遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定之適用餘地。
（六）按「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬委託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」為財政部99年9月27日台財稅字第00000000000號函所釋示。
（七）本件聯德公司在98年6月19日召開股東常會，決議每股分配現金股利1.2元，此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，原告在98年7月17日和受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，在系爭信託契約簽訂之時，股票孳息已隨附在股票上，易言之，股票孳息並不是受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間的所產生之信託利益。又查系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用部分載明：「
一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』。……」，況該契約之存續期間僅有1年，益發突顯原告之原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅1,068,471元及本件贈與稅112,187元，合計1,180,658元）。準此，本件原告不僅有租稅規避之意圖，亦有法律關係形成自由之濫用，並因此得到高額租稅利益，顯而易見地，系爭信託契約之簽訂，是一種租稅規避行為，應依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，回歸遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條有關一般贈與規定，核課贈與稅。現行司法實務亦多採認此見解。
（八）據受託人中信銀行編製之聯德公司98年現金股利領取暨匯撥通知書所載，實發現金股利3,322,026元（每股股利1.199291元×基準日持股277萬股-匯費10元），再減除受託人於98年9月3日匯款時所繳付之匯費合計150元，各受贈人實際領取之股利合計3,321,876元。綜上，原告將原應屬其所有之現金股利3,321,876元，藉系爭信託契約之法律加工，於98年9月3日透過受託人中信銀行，迂迴轉存至陳宜汶君等6人名下，原告此等行為已符合遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之構成要件，與同法第5條之1信託贈與之規範無涉，贈與價值之計算當無同法第10條之2第2款及第3款本文規定之適用。是以，被告核定原告98年度贈與總額3,321,876元，並補徵贈與稅額112,187元【（贈與總額3,321,876元-免稅額2,200,000元）×10%；】，並無不合。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭信託契約（原處分卷第2-15頁）、贈與稅申報書（原處分卷第30-35頁）、被告原核定之贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第70-71頁）、98年6月19日股東會資料（原處分卷第53-57頁）、復查決定書（本院卷第109-116頁）及訴願決定書（本院卷第135-143頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：原告於聯德公司98年6月19日股東常會決議每股股票配發1.2元現金股利後，於同年7月17日與受託人中國信託商業銀行，簽訂以其名下聯德公司股票277萬股作為信託財產之1年期有價證券信託契約書，約定本金自益、孳息他益（股票孳息），如屬已明確或可得確定之孳息部分，依信託本旨及該孳息之性質，究屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「一般贈與」，抑或同法第5條之1規定之「信託贈與」？贈與價值如何計算？被告原核定通知書及復查決定作成核定本件贈與稅之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。…。前3項之納稅義務人為委託人。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第4項前段、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款、第24條第1項及第24條之1分別定有明文。
（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」此觀信託法第1條及第17條第1項前段規定即明。又信託利益包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」（參見信託法第63條之立法理由），是所謂「本金自益、孳息他益」之信託契約，即係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託關係存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。由於信託關係之實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與一般贈與關係並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。再者，信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算受益權權利現值，將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。
（三）經查，本件原告為聯德公司之股東，於98年7月17日與中國信託銀行簽訂以其名下聯德公司股票2,770,000股作為信託財產之孳息他益1年期信託契約，並於98年7月23日辦理贈與稅申報，經被告核定98年度贈與總額417,122元。
嗣被告以該信託契約係分別於聯德公司98年6月19日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於98年9月3日已交付信託孳息計3,321,876元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定98年度贈與總額3,321,876元，並補徵稅額112,187元。等情，為兩造所不爭執，且有系爭信託契約（原處分卷第2-15頁）、、聯德公司98年召開股東常會公告（原處分卷第56頁）、聯德公司股利分派情形（原處分卷第57頁）、現金股利憑單（原處分卷第27頁）、98年度受託人撥付收益人資料（原處分卷第46-52頁）在卷足憑，堪以認定。
（四）經查最高行政法院所形成之通說見解（最高行政法院102年度判字第46號、102年度判字第79號、102年度判字第160號、102年度判字第281號、102年度判字第363號、102年度判字第681號、102年度判字第709號、103年度判字第11號、103年度判字第25號、103年度判字第29號），股利是否屬於遺贈稅法第5條之1規定股票信託契約之信託利益，應以該股利是否屬於受託人管理或處分信託財產期間自信託財產所產生之股利為該法規之適用要件，亦即受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用。至於信託契約訂立後，非因受託人管理或處分信託財產所產生之股利，並不屬於信託契約之信託利益，僅係附隨信託財產移轉予受託人，而與信託契約無涉，自無適用遺贈稅法第5條之1規定之餘地，而應依權利主體間無償移轉財產之法律事實，依實質課稅原則，逕依遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項規定課徵其贈與稅。又最高行政法院雖另有部分見解，認應將股票信託契約之孳息分為2筆贈與標的，第1筆按信託股票訂約時收盤價計算，但減除含權息部分（包括現金股利及股票股利）之價值所剩之餘額，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為該筆贈與標的稅基之量化，第2筆贈與標的則為因配發股利所生之權益，依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為該筆贈與標的稅基之量化；然審究孳息受益權之權利價值如何估定，參酌遺贈稅法第10條之2第3款前段及但書規定之實質類型化結果，可認信託稅制所為之立法規範設計：(1)於不固定孳息之情形，係以贈與時原始信託財產本身之時價作為稅基之推計基礎；(2)於固定孳息之情形，係以每年享有之孳息作為稅基之推計基礎。而此稅法上應如何推計量化贈與稅稅基之立論基礎，尚與股市投資人於上市股票公開交易市場買賣股票時，對於特定股票交易價格之決定，可能會考量該股票係含權股票或不含權股票、除權除息後是否能填權填息（除權價僅是除權日開盤價之參考價格，除權日之開盤價不一定等於除權價，亦不一定低於未除權前之交易價格）、被投資公司經營成效之預估、特定產業未來發展之預測等相關因素，以決定股票交易價格之立論基礎不盡相同。又衡酌信託契約之信託利益，包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」，而有關「信託財產所生之孳息」之權利價值之計算，參照遺贈稅法第10條之2第3款規定，於原始信託財產（特定數量之被投資公司股份）始終未變之情況下，立法規範已經決定以此原始信託財產於信託契約簽訂時之時價作為不固定孳息受益權稅基量化之計算基礎，並無應自「信託財產本身」先行區分「權值」及「不含權淨值」2種不同稅基推計基礎，嗣再分別依該款但書及前段規定估算其受益權權利價值之規範依據，則孳息他益信託契約之孳息受益權權利價值之估算，可否將贈與日原始信託財產之時價區分為「權值」與「不含權淨值」，而僅以「不含權淨值」作為不固定孳息稅基數量推計之基礎，再分別依上開方法估算關於孳息受益權權利價值部分之贈與稅稅基數量，不無探討空間。
（五）依上所述，關於信託契約之解釋與信託稅法之適用，參照前揭最高行政法院之通說見解，應認受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始屬於遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益。準此而論，贈與稅之稅捐債務成立之要件事實，有關股票信託契約之孳息他益類型，若於信託契約訂立後，形式上取自受託人之利益，然因該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸（內部關係），而將之無償移轉於受贈人取得（外部關係），則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自亦無從依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為合致同法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅。
（六）本件聯德公司在98年6月19日召開股東常會，決議每股分配現金股利1.2元（原處分卷第53-57頁），此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，原告在98年7月17日和受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，在系爭信託契約簽訂之時，股票孳息已隨附在股票上，易言之，股票孳息並不是受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間的所產生之信託利益。又查系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用部分載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』。……」（原處分卷第2-15頁），況該契約之存續期間僅有1年，益發突顯原告之原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅1,068,471元及本件贈與稅112,187元，合計1,180,658元）。據受託人中信銀行編製之聯德公司98年現金股利領取暨匯撥通知書所載，實發現金股利3,322,026元【計算式：每股股利1.199291元×基準日持股277萬股-匯費10元】，再減除受託人於98年9月3日匯款時所繳付之匯費合計150元，各受贈人實際領取之股利合計3,321,876元，此有受益權分配指示書、聯德公司98年現金股利取暨匯撥通知書、信託分配指示書匯款申請書附卷可稽（原處分卷第46-52頁）。原告將原應屬其所有之現金股利3,321,876元，藉系爭信託契約之法律加工，於98年9月3日透過受託人中信銀行，迂迴轉存至陳宜汶君等6人名下，原告此等行為已符合遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之構成要件，與同法第5條之1信託贈與之規範無涉，贈與價值之計算當無同法第10條之2第2款及第3款本文規定之適用。是以，被告核定原告98年度贈與總額3,321,876元，並補徵贈與稅額112,187元【計算式：（贈與總額3,321,876元-免稅額2,200,000元）×10%】，並無不合，自應予以維持。
（七）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。…。」稅捐稽徵法第21條及第22條分別定有明文。本件原告於系爭信託契約訂立後，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，雖經被告依原告之申報核定在案，然嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘分派，乃按實質課稅原則，依法為本件贈與稅之補徵。衡諸訴外人鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧貞、陳宜汶、鄭森君等人取得系爭股票股利，性質上係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條之1第1項規定之信託贈與，已如前述，是系爭股票股利之贈與事實，既與遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係分屬不同之課稅原因事實，則被告依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，於核課期間內就另查核發現之課稅事實作成本次贈與稅之核定處分，自屬有據。
（八）原告雖另以前揭情詞，爭執原處分違反稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3規定、行政明確性原則、信賴保護原則、租稅法定原則、法律不溯及既往原則及平等原則云云；然查：
1.本件被告於核課期間內就另查核認定原告贈與系爭股票股利之課稅事實，依法作成本次贈與稅之核定處分並有計算方式，應屬依法行政行為，並無違反稅捐稽徵法第11條之3規定及行政程序法規定行政明確性原則之違反。其次，信賴保護原則固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個要件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」即係明文規範信賴值得保護與否之情形。本件衡酌原告訂立系爭信託契約時，系爭股利係於系爭信託契約成立前即已附隨於聯德公司股票之利益，而此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，原告於申報贈與稅時，對此事實即有誠實申報之協力義務。惟原告於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使原處分機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，且因其未告知被告該原始信託財產即將有可得確定之盈餘分派，致贈與稅稅基量化造成偏低結果，足認被告本次依另查核原告贈與系爭股票股利之課稅事實而為贈與稅之核課，實係因原告前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述所致，則原告並無值得保護之信賴，自亦無信賴保護原則之適用。
2.次按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1第2項固有明文規定。惟觀本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有變更已發布解釋函令之法令見解為前提，若財政部就相類事項發布之解釋函令，並無後函令變更前函令之情事，即與本條項之規定無涉。衡諸本件原告所爭議之財政部100年5月6日函釋，係主管機關闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並無變更前已發布解釋函令之法令見解之情。又原告對於被告援引財政部100年5月6日函釋作成原處分雖有所爭執，然因本院並未據為論斷之依據，是原告關於財政部100年5月6日函釋之爭執，即與判決結論無影響，本院自無對之再逐一論究之必要。況且，稽之原處分係依照遺贈稅法及稅捐稽徵法有關一般贈與行為之稅捐主體、稅捐客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件之相關規定，據以核課本次贈與稅，並非以法規命令或未經合法授權之命令為依據，自無違反租稅法定原則。原告援引稅捐稽徵法第1條之1第2項及第11條之3規定，以財政部100年5月6日函釋變更見解，爭執原處分違反法律不溯及既往原則及租稅法定原則云云，核屬其法律上之主觀意見，難謂可採。
3.又按所謂平等原則，係指對於事物本質相同者作相同之規定，事物本質不同者作不同之規定而言，而非不論事物本質之齊頭式平等。是遺贈稅法第4條第2項及第5條之1第1項既已審酌一般贈與行為及信託贈與行為之行為特性，而區別其贈與標的價值之評價基準，因此，當事人之法律行為如經定性為信託行為時，始有依信託贈與法律關係，依遺贈稅法第10條之2各款規定估算其信託利益權利價值之問題。然有關信託契約訂立後，非因受託人管理或處分信託財產所產生之股利，並不屬於信託契約之信託利益，僅係附隨信託財產移轉予受託人，而與信託契約無涉，已如前述，則被告核認原告贈與系爭股票股利之行為，係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，並據此核算其贈與標的價值，核與原告舉例主張以豪宅贈與比現金贈與更節稅與信託財產之案例事實尚不相同，並無恣意為差別待遇。是故，原告主張原處分違反平等原則云云，亦難憑採。
（十）綜上所述，原告之主張，尚非可採。系爭信託契約中有關孳息他益可得確定之孳息受益權部分，即聯德公司98年度盈餘分配之股票孳息部分，實質上係於系爭信託契約成立時，已附隨於自益信託財產即聯德公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約之信託本旨，管理或處分信託財產所產生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與系爭股票股利之目的，按實質課稅原則，以受益人實際取得孳息金額，扣除前次核定原告申報之信託利益，核定其98年度本次贈與金額2,904,754元（98年9月3日實際現金股利3,321,876元-申報信託利益417,122元），贈與總額3,321,876元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李淑惠中 華 民 國 103 年 3 月 31 日