臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決
102年度簡字第17號民國102年4月24日辯論終結原 告 星鑽工業股份有限公司代 表 人 董明仁訴訟代理人 李敏德(會計師)被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 許玉真上列當事人間因99年度超額分配股東可扣抵稅額罰鍰事件，不服財政部中華民國101年12月20日台財訴字第00000000000號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用新台幣貳仟元由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告99年度股東可扣抵稅額帳戶(下簡稱ICA帳戶)變動明細申報表，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）1,022,751元，稅額扣抵比率43.99%；被告初查以ICA帳戶期初餘額應為1,158,413元，核算適用之稅額扣抵比率為34.62%，可扣抵稅額為804,902元，致超額分配股東可扣抵稅額217,849元，除依所得稅法第114條之2第1項規定，責令原告限期補繳外，並以101年度財所得字第00000000000號裁處書按其超額分配之金額處1倍之罰鍰217,849元（原處分）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101年8月31日南區國稅法一字第0000000000號復查決定（復查決定）維持原處分，遂向財政部提起訴願，經財政部於101年12月20日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）其99年5月31日因作業疏忽，誤將97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，不應計入金額313,429元（其中以應退稅額抵繳之金額181,111元，已於98年12月31日計入；以投資抵減稅額抵減之金額132,318元，並未實際繳納）記錄於ICA帳戶之計入金額欄，致99年度分配盈餘時，超額分配可扣抵稅額217,849元，惟該等資料如扣繳及股利憑單等，均為稽徵機關充分且完整掌握，重複的、未繳納的稅款均容易被查獲，原告斷無甘冒被處罰之風險而造假之理。
（二）本件訴訟主要爭點有二：⑴爭點一：違反行政法上義務行為係故意或過失，得否做為
加重或減輕處罰之理由?按「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下簡稱裁罰金額或倍數參考表）使用須知第4點訂明。又本件裁罰決定「漏」未考慮與案件有關故意或過失之主觀事由，已構成裁量濫用，而有裁量的違法瑕疵，為學者所肯認，基上理由，過失行為所造成之違章，得減輕處罰理由之一。
⑵爭點二：原告超額分配99年度可扣抵稅額217,849元，係
故意或過失？按行政罰法第18條第１項規定「應受責難程度」，係指應考量行為人主觀上可歸責程度（故意或過失，是否初犯或數次反覆違規)，被告未審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度（區分故意或過失之輕重），及考量比例原則之法意，驟處法定罰鍰最高倍數1倍罰鍰，失於處罰過度，明顯違反行政罰法第18條及行政程序法第7條規定。
（三）不應如訴願決定理由二(二)所載，以經營事業時間長短及營業收入之大小，來判斷違反行政法上義務行為是故意或過失，進而以此衡量應受責難程度的高低。
（四）裁罰金額或倍數參考表除分別就稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰鍰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等違章情形分別作為減輕處罰之事由。又除考量上述因素外，亦有對漏報之所得是否為稽徵機關事前已充分掌握之資料訂定裁罰標準，原告已在法定繳納期間繳清應補繳稅額217,849元及罰鍰217,849元，違章行為（未實際繳納之稅款計入可扣抵稅額帳之加項）被告事前已充分掌握，並易於查得者。
（五）綜上，對原告裁罰鍰最高倍數1倍罰鍰217,849元，明顯失於處罰過度，構成裁量濫用，有裁量違法瑕疵之事實。爰聲明求為撤銷訴願決定及原處分等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）查原告列報97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，係以投資抵減稅額132,318元及98年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額181,111元抵繳，並無實際繳納紀錄，依首揭規定應不予認列，被告初查乃核定原告99年6月30日分配98年度股利時，ICA帳戶餘額為1,158,413元，帳載累積未分配盈餘為3,346,418元，稅額扣抵比率為34.62%（1,158,413元÷3,346,418元），分配股利2,324,963元時得分配予股東之可扣抵稅額應為804,902元（2,324,963元×34.62%）；惟原告卻以稅額扣抵比率43.99%計算分配予股東之可扣抵稅額計1,022,751元（2,324,963元×43.99%），致有超額分配可扣抵稅額217,849元（1,022,751元-804,902元），是原告超額分配可扣抵稅額之違章事證足堪認定，有稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、全年股利分配彙總資料可稽，準此，原告應注意、能注意而不注意，縱非故意，難謂無過失，依首揭規定自應論罰，合先陳明。
（二）又營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予股東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3及第66條之4已對營利事業當年度股東可扣抵稅額帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業應依法計算股利分配日之股東可扣稅額帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。本件原告既已自承誤將97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，以退稅金額181,111元及投資抵減稅額132,318元抵繳，未實際繳納，且誤記錄於ICA帳戶之計入金額欄，致超額分配可扣抵稅額217,849元等實情，從而被告依首揭規定，並參據新修正裁罰金額或倍數參考表，以原告超額分配金額超過10萬元，按超額分配217,849元，處1倍之罰鍰217,849元，自無違誤，應予維持。
（三）至原告訴稱被告未審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度，驟處法定罰鍰最高倍數1倍罰鍰，失於處罰過度乙節，查裁罰金額或倍數參考表係財政部基於中央財稅主管機關，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等違章情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準；其訂定目的，係為下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此被告依據該標準所為之裁罰決定，應屬裁量權合法行使之範圍。基此，被告審酌原告之違章情節並據以裁處，難謂有逾越權限或濫用權力情事，原告訴稱本件應援用裁罰金額或倍數參考表對漏報扣繳憑單等情形採較低倍數裁罰，顯係對法令誤解，洵無足採。
（四）又參考高雄高等行政法院99年11月24日99年度訴字第361號判決「本件被告按原告超額分配之金額裁處原告1倍之罰鍰，既在前揭所得稅法第114條之2所定裁罰倍數範圍內，且與『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定相符；此外，被告已審酌原告上開違章情節，始按超額分配之金額處以1倍罰鍰，核屬被告裁量權合法行使之範圍，並無逾越權限或濫用權力情事。」意旨，本件被告依首揭裁罰金額或倍數參考表規定之裁量基準裁處原告1倍罰鍰，核屬裁量權合法行使之範圍，尚無處罰過度情事，併予陳明。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、得心證之理由：
（一）原告99年度股東可扣抵稅額帳戶即ICA帳戶，變動明細申報表，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額1,022,751元，稅額扣抵比率43.99%；被告初查以ICA帳戶期初餘額應為1,158,413元，核算適用之稅額扣抵比率為
34.62%，可扣抵稅額為804,902元，致超額分配股東可扣抵稅額217,849元，並按其超額分配之金額處1倍之罰鍰217,849元，原告主張被告不應以經營事業時間長短及營業收入之大小，來判斷違反行政法上義務行為是故意或過失，進而以此衡量應受責難程度的高低。故本件爭執僅在於罰鍰部分，以法定最高罰鍰1倍，是否適法？至於，補繳部分，不在爭執範圍內。
（二）按行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，同法第18條第1項「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」足見故意、過失為違反行政法而應處罰行為之責難基礎，且故意為明知而觸法，過失為疏失而違法，因此故意、過失本身對法規範之違誤有著不同的受責難程度，因此對比較苛責之故意行為，為裁處之機關當然要就「故意行為」負舉證責任。
（三）本件裁處時裁罰金額或倍數參考表，就所得稅法第114條之2第1項部分，固規定：「⒈超額分配之金額在新台幣三萬元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。⒉超額分配之金額超過新台幣三萬元至新台幣十萬元者，按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。⒊超額分配之金額超過新台幣十萬元者，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」被告以原告超額分配股東可扣抵稅額217,849元，已逾十萬元，故按其超額分配之金額處1倍之罰鍰217,849元，固非無見，惟另參酌裁罰金額或倍數參考表，就所得稅法第114條第1款前段部分，未修正前規定：「⒈應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。⒉應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」，嗣後第114條於101年9月12日修正，將應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，為過失者改處0.8倍之罰鍰。此有該參考表附卷可稽，足見故意、過失之受責難程度確有不同之判斷。裁罰金額或倍數參考表既已就所得稅法第114條為修正，被告於該參考表未就所得稅法第114條之2為修正前，自應本於上開修正意旨依裁罰金額或倍數參考表使用須知第2點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表」第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，衡量斟酌情節裁處。
（四）經查被告對原告是否為故意或過失之描述，在答辯狀稱「原告應注意、能注意而不注意，縱非故意，難謂無過失」；在訴願決定書上亦為「訴願人應注意、能注意而不注意，縱非故意，難謂無過失」。對責難程度之證據為「查訴願人於82年7月間成立，經營事業已近20年，且其99年度營業收入已達1億元以上，係屬具規模之公司，應備有會計等專業人員配置，對相關稅法規範意旨應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申報內容，是其應有違反行政法上義務行為較高之應受責難程度。」經本院開庭再度詢問訴訟代理人如何認定故意或過失？被告稱「因原告沒有繳納仍計入，所以認為該違章行為是屬積極行為，原告99年度並未實際繳納該筆金額，沒有繳納不得謂過失計入，所以我方認為原告應屬故意行為。」「（被告機關有何認定原告機關故意行為之證據？）因原告實際並未繳納該筆金額卻將之列入，因此認定此為故意行為。」「應說本件沒有減輕的必要，因為原告是過失接近故意的行為了。我們是依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處理，又，本件實無減輕之必要。」云云，顯見被告就此之相關之舉證為「因原告實際並未繳納該筆金額卻將之列入，因此認定此為故意行為」「查訴願人於82年7月間成立，經營事業已近20年，且其99 年度營業收入已達1億元以上，係屬具規模之公司，應備有會計等專業人員配置，對相關稅法規範意旨應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申報內容，是其應有違反行政法上義務行為較高之應受責難程度。」
（五）惟查：
1.原告公司之規模與其應被歸責之程度並無直接關係，否則大公司股東分配金額多者，豈不因金額大即涉「故意」之違法，若被告認為金額之巨大與否是關鍵所在，則稅務違章倍數參考表之級距不該只限於3萬元以下、3萬元至10萬元、10萬元以上等，應有超過20萬元或其他級距，顯見「超額分配之金額」之大小已經參酌在裁罰的倍數表內，被告已經不能以該稅額高達217,849元而認為違章情節重大（參見本院卷98頁），而是要直接論述故意或過失，且應羅列證據。
2.無論規模的大小或作業的熟悉度或與關係企業往來之密切度，均有可能發生故意或過失，本院無法認同被告僅以原告公司規模之大小，或公司就作業的熟悉，就足以認定原告是故意為違規行為。足見被告所為之唯一舉證方式就是「超過十萬元」「依稅務違章倍數參考表」，被告所謂「因原告實際並未繳納該筆金額卻將之列入，因此認定此為故意行為。」按未繳納該筆金額卻將之列入，原因多端，係原告違規之客觀事實，尚難因原告未列入該筆金額即因而推論此為原告主觀「故意」之具體事證，從而，本件被告並未具體舉證原告之故意情節，應堪認定。
⒊既未具體論斷故意，本件難認係故意，既非故意情狀，被
告量處以法定最高額之處罰，則屬未經斟酌依行政罰法第18條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第2點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表」，第4點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定，被告僅按稅務違章倍數參考表遽處以1倍罰鍰，即與比例原則有違，而有裁量怠惰之違法。
（六）綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），對原告裁罰鍰最高倍數1倍罰鍰217,849元，明顯失於處罰過度，構成裁量怠惰，有裁量瑕疵之違法，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於原告是否即為過失，而又應如何裁處，被告自當依本院判決意旨及相關法規另為妥適之處分。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
五、另稅務違章倍數參考表中所得稅法第114條修正意旨已就故意或過失為不同之認定，宜儘速就稅務違章倍數參考表所得稅法第114條之2及其他法條全面檢討，為更細緻、精密之修正為是，在未修正前宜參酌本院判決意旨及上開參考表使用須知第4點為妥適處分，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李淑惠中 華 民 國 102 年 5 月 8 日