臺灣臺南地方法院行政訴訟庭簡易判決
102年度簡字第25號102年11月12日辯論終結原 告 元誠第二基金資產管理股份有限公司法定代理人 莊仲沼 住同上訴訟代理人 蔡易餘律師 住高雄市○○區○○○路○○號3樓之被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施柏齡 住同上代 理 人 林佳億 住同上
林志勇 住同上上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府101年11月26日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人林沈錦藻所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地，於95年2月16日經台灣台南地方法院民事執行處(下稱台南地院民事執行處)執行拍賣，由第三人簡麗緣拍定取得，經被告新營分局(即改制前臺南縣稅捐稽徵處)核算應納土地增值稅額計新臺幣(下同)20萬9,191元，並以95年2月23日南縣稅土字第0000000000號函復該處代為扣繳完納在案。嗣於101年7月12日原告以債權人身分，代位向被告新營分局申請退還前開稅款並加計利息退還，案經被告新營分局101年7月25日南市000000000000000 號函，否准其申請，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭土地是「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得」之土地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定。
(二)「(第一項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆其未申請者，不得再行申請。(第二項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
(第三項)前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自期繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還(第四項)本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
」是稅捐稽微法第28條所明定，故關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
(三)查「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項之規定，其立法意旨係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。
而系爭土地是公共設施保留地，符合由政府依法徵收方式取得之要件，基於實質課稅之公平原則，被告應予以系爭土地徵土地增值稅。
(四)次查「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅」、「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「但合於下列規定者，應由稽微機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請:…三、經都市計畫編為公共設施保留地(應根據主管地政機關通報資料辦理)。」分別為土地稅減免規則第2條、第6條、第22條但書之規定，故系爭土地之土地增值稅減免程序應由被告根據主管地政機關通報資料辦理，非由土地所有權人主動申報。惟被告認為土地稅減免規則第22條前段係敘明申請減免地價稅或田賦之規定，故土地增值稅無土地稅減免規則第22條但書規定之適用，駁回原告之申請，明顯已屬裁量逾越，過度限縮法律之規範，增加法律所無之規定，違反法律保留原則。
(五)按訴願決定駁回原告之訴願理由無非略以:「依財政部98年11月2日台財稅字第00000000000號函、財政部98年10月23日台財稅字第00000000000號函(下稱財政部98年10月23日號函解)及土地稅減免規則第24條第2項之規定，茲因系爭土地之申請已逾公法上請求權時效，且於行為時未檢具系爭土地之使用分區證明書申請免徵土地增值稅，應依稅捐稽微法第28條第l項之規定辦理。」
1、然查「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」分別為稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法施行細則第61條之規定，而系爭土地是無買賣雙方(當事人)申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，並由執行法院通知稽徵機關依法查定核課其土地增值稅，並填掣繳納通知書予執行法院代和繳，與一般土地買賣應由當事人申報移轉時檢附相關文件之情況不同，且按土地稅減免規則第22條但書之規定，系爭土地之減免程序應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，故怎能苛責土地所有權人或原告於行為時未依土地稅減免規則第24條第2項規定「於申報土移轉現值時，檢同相關證明文件向主管稽微機關主動申請」，係屬土地所有權人或原告屬自行適用法令錯誤呢?
2、另查「執行法院對於強制執行事件，認有調查之必要時，得命債權人查報，或依職權調查之。」、「查封時，書記官應作成查封筆錄，載明左列事項:…二、不動產之所在地、種類、實際狀況、使用情形及其他應記明之事項。」、「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」為強制執行法第19條第1項、第77條第2款及第80條之規定，故原告於系爭土地強制執行時已陳報系爭土地之土地謄本及使用分區予執行法院，且經債權人繳費，由執行法院指定鑑價人員鑑定土地價值，其所陳報之土地鑑價報告書也有檢附土地謄本及使用分區等相關土地證明文件。基於政府一體概念，被告於接到執行法院通知時，應主動依職權調查辦理。
3、被告依財政部98年10月23日號函解(復參司法院釋字第537號解釋)，認定土地所有權人或原告有「申報協力義務」，惟關於人民義務事項者應以法律定之，而被告僅依該解釋函令即課納稅義務人(土地所有權人)或原告「申報協力義務」，明顯違反法律保留原則。且原告於查封時已向執行法院陳報系爭土地之土地謄本、使用分區等文件已善盡協力義務。如基於稽徵機關、地政機關與法院為政府一體之概念，當執行法院發函通知被告查定核課土地增值稅時，被告應依地政機關通報資料辦理或應向執行法院調查系爭土地之種類及所需之相關證明文件;再或者，被告認定系爭土地乃有調查之必要，得依稅捐稽徵法第30條之規定發函請求土地所有權人或原告，提供系爭土地之使用分區證明書，然被告於行為時未發函要求納稅義務人或訴願人提供相關文件，又怎歸責土地所有權人或原告行為時未盡協力義務呢?且系爭土地之土地增值稅核課係由稽徵機關務發單課徵，而稽徵機關誤按一般用地，核算課徵土地增值稅，造成溢繳稅款，自難謂係屬納稅義務人或訴願人自行適用法令錯誤或計算錯誤。
(六)原告復於102年6月19日提出行政訴訟答辯狀，答辯如下:被告主張依土地稅減免規則第24條第2項之規定及參照司法院釋字第537號解釋，認定系爭土地原所有權人或被告於行為時，未主動向被告申請並檢具「使用分區證明書」，故被告原按一般用地稅率核課，即非屬有核課適用法令錯誤云云:
1、查「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」為土地稅減免規則第24條第2項之規定，其法條所載之減免程序無敘明適用於為何種土地，故屬一般性規定。反觀土地稅減免規則第22條但書之現定，針對「申請免稅程序」之土地種類與情況皆有明文載列，共計十二款，故系爭土地為符合經都市計畫編為公共設施保留地，本應優先適用土地稅減免規則第6條、第22條但書之規定。
2、次查「(第l項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還;屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽微機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第l、2項之規定，故關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，以資明確(證一)。
3、第查系爭土地為法院拍賣案件，是無申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，按稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法施行細則第61條之規定，應由被告於接到執行法院通知後，主動依職權依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅…等稅，並填掣繳納通知書予執行法院代.為扣繳，因此本案實在難歸責原土地所有權人(即納稅義務人)有自行適用法令錯誤之情形。且原告於強制執行時，已依強制執行法第19條第l項、第77條第2款及第80條之規定，將系爭土地相關土地資料陳報於執行法院內，參照稅捐稽徵法第50條「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」之規定，執行法院負有與納稅義務人相同之協力義務，故被告於接到執行法院通知後，應主動依職權辦理調查系爭土地情況或向執行法院函查所需之相關文件;再或則被告查仍有調查之必要，得依稅捐稽徵法第30條之規定發函請求系爭土地原土地所有權人或被告，提供系爭土地之「使用分區證明書」。惟被告知向執行法院陳報並收取分配款，又怎會不知道可依法向執行法院函調所需之土地使用分區證明書呢?明顯被告有未依法辦理之失職情事。
4、另查司法院釋字第537號解釋，為房屋稅減半徵收之租稅優惠之解釋，與系爭土地之土地增值稅不同，且系爭土地為「經都市計畫編之公共設施保留地」已由主管地政機關通報被告，故無該解釋所稱之稅捐稽微機關掌握困難之情況。惟被告仍主張依財政部98年10月23日台財稅字第00000000000號函、98年11月2日台財稅字第00000000000號函，認定系爭土地之原土地所有權人須於行為時主動向被告申請並檢附系爭土地之「使用分區證明書」，方符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之申請免稅程序，無視系爭土地應適用之法律及其立法意旨(證二)，增加法律所無之規定，明顯違反法律保留原則，故被告知主張，核無足採。
(七)原告並聲明:①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應就坐落台南市○○區○○段○○○○號土地作成按公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還臺灣台南地方法院民事執行處重新分配之處分。③訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰程序部分:
本件訴願決定書係於l01年11月28日送達與原告，其提起行政訴訟之日期，是否逾行政訴訟法第106條規定之期限，請予審酌。
實體部分:
(一)按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。…」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」為稅捐稽徵法第1條之1、第28條、土地稅法第39條第1項、第2項所規定。次按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如下:四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽微機關為之」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」復為土地稅減免規則第6條、第20條第1項第4款、第22條第l項前段及第24條第2項亦定有明文。
(二)再按「說明:二、按…為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，...。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」、「主旨:所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第00000000000號函辦理。」、「說明:二、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，本部99年6月28日台財稅字第00000000000號令釋有案，符合同法第39條第2項規定之公共設施保留地被徵收前經法院拍賣，仍請參照該令規定辦理。…。」復為財政部98年10月23日台財稅字第00000000000號函、98年11月2日台財稅字第00000000000號函、99年8月2日台財稅字第00000000000號函釋有案。
(三)卷查，訴外人林沈錦藻所有系爭土地及坐落台南市○○區○○段○○○○號土地，於95年2月16日經台南地院民事執行處執行拍賣，由第三人簡麗緣拍定取得，並以同日南院慧94執正字第36694號函通知被告，如應課徵土地增值稅請於7日內惠知，以憑扣繳;案經被告新營分局核算系爭土地部分應納土地增值稅額計20萬9,191元1並以95年2月23日南縣稅土字第0000000000號函復該處代為扣繳完納在案。嗣於101年7月12日原告認系爭土地為公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，乃以債權人身分代位向被告新營分局申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之稅款20萬9,191元並加計利息退還，案經被告新營分局審查認本案之申請，已逾5年請求期限，遂以101年7月25日南市000000000000000號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件訴訟主張略以:(一)系爭土地為公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，合先敘明。
(二)依據土地稅減免規則第2條、第6條及第22條但書之規定，本案系爭土地之土地增值稅減免程序應由被告根據主管地政機關通報資料辦理，非由土地所有權人主動申報。惟被告認為土地稅減免規則第22條前段係敘明申請減免地價稅或田賦之規定，故土地增值稅無土地稅減免規則第22條但書規定之適用，駁回原告之申請，明顯已屬裁量逾越，過度限縮法律之規範，增加法律所無之限制，違反法律保留原則。(三)本案係屬無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，並由執行法院通知稽徵機關依法查定核課其土地增值稅，核與一般土地買賣應由當事人申報移轉時檢附相關文件之情形不同，且按土地稅減免規則第22條但書之規定，系爭土地之減免程序應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，怎能歸責土地所有權人或原告於行為時未依土地稅減免規則第24條第2項規定向稽徵機關主動申請，係屬土地所有權人或原告屬自行適用法令錯誤。(四)被告依財政部98年10月23日號函解釋(復參司法院釋字第537號解釋)，認定土地所有權人或原告有「申報協力義務」，惟關於人民義務事項者應以法律定之，而被告僅依該解釋函令即課納稅義務人或原告「申報協力義務」，明顯違反法律保留原則。且原告於查封時已向執行法院陳報系爭土地之土地謄本、使用分區等文件，已善盡協力義務。如基於稽徵機關、地政機關與法院為政府一體之概念，當執行法院發函通知被告查定核課土地增值稅時，被告應依地政通報資料或應向執行法院調查系爭土地之種類及所需之相關證明文件;再或者，被告如認有調查必要，得依稅捐稽徵法第30條之規定函請土地所有權人或原告，提供系爭土地之使用分區證明書，然被告於行為時未發函要求納稅義務人或原告提供相關文件，即不可歸責土地所有權人或原告行為時未盡協力義務。(五)本案系爭土地之土地增值稅核課係由被告發單課徵，而被告誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，造成溢繳稅款，自難謂係屬納稅義務人或原告自行適用法律錯誤或計算錯誤等云云，資為爭議。
(四) 查，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之
移轉，準用免徵土地增值稅之規定，固為土地稅法第39條第2 項所規定，惟依據都市計畫法第48條規定: 「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買; 其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之: 一、徵收。二、區段徵收。三、土地重劃。」是以，申報土地移轉現值之土地，縱其土地使用分區為公共設施用地，仍須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件。復依土地稅減免規則第24條第2 項「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」規定，參照司法院釋字第537 號解釋，有關免稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務，是遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。故經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅時，應由權利人、義務人或債權人檢附符合「公共設施保留地」及「由政府依法以徵收方式取得」之相關證明文件，向稽徵機關提出申請。納稅義務人如未檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據相關資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，此可觀財政部98年10月23日台財稅字第000 00000000號函、98年11月2 日台財稅字第00000000000 號函、99年6 月28日台財稅字第00000000000 號令、99年8 月2 日台財稅字第00000000000 號函釋規定及臺中高等行政法院101 年度訴字第30號判決意旨自明。又依98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2 項規定: 「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」可知，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始有不以5 年期間為限規定之適用。準此，經法院拍賣土地雖具備減免土地增值稅要件，惟納稅義務人未依法檢附符合免徵土地增值稅之有關證明文件，於經稽徵機關按一般用地稅率課徵土地增值稅後，始由第三人檢附符合免稅要件之證明文件申請依土地稅法第39條第2 項規定重新核定土地增值稅並退還溢繳稅款時，因無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，即無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，而應依同法條第1 項之規定，自繳納稅款之日起5 年內申請退還; 屆期未申請，即不得再行申請。
(五) 再查，依卷附「臺灣臺南地方法院民事執行處強制執行金
額計算書分配表」及相關地籍資料所載，原告於系爭土地95年2 月16日拍定時為訴外人林沈錦藻之債權人，依財政部99年6 月28日台財稅字第00000000000 號令、99年8 月
2 日台財稅字第00000000000 號函釋規定，原告固得以債權人身分檢附相關證明文件向被告申請依稅捐稽微法第28條及土地稅法第39條第2 項規定重新核定土地增值稅並退還溢繳稅款，而原告所提供「新營區公所都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書」之記載，亦足認系爭土地符合「公共設施保留地」及「由政府依法以徵收方式取得」免徵土地增值稅要件。然因本案原土地所有權人林沈錦藻及原告於系爭土地95年2 月16日拍定時，並未依土地稅減免規則第24條第2 項之規定，檢具前開系爭土地之使用分區證明，則被告按一般用地稅率核課土地增值稅20萬9,191 元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，與稅捐稽微法第28條第2 項所規定之要件不符，尚無該項「退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」規定之適用，而應依同法條第1 項之規定辦理，亦即原告應自95年
6 月2 日繳納土地增值稅之日起5 年內申請退還; 惟原告遲至101 年7 月12日始向被告提出申請，顯已逾5 年之法定請求權時效，是被告新營分局101 年7 月25日南市000000000000000號函，以本案土地不符合稅捐稽徵法第28條規定為理由，否准原告之申請，洵屬有據。
(六) 綜上，本案被告按一般用地稅率核課土地增值稅20萬
9,191 元，既無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情形，復原告提起退稅申請之日期已逾法定之5 年期間，被告新營分局否准原告退稅之申請，並無違誤，自應予維持。
並聲明駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經陳述在卷，並有原告提出之新營區公所都市計畫土地使用分區( 或公共設施用地) 證明書、臺南市政府稅務局新營分局101 年7 月25日南市00000000000000號函、臺南市政府訴願決定書等影本附於本院卷可稽，洵堪認定。是本件兩造爭執要點為: 本件之土地增值稅之核算是否屬於土地稅減免規則第22條但書，應由稽微機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請？是否，因土地所有權人之免協力義務，而屬稅捐稽徵法第28條第2 項之「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」之事實，而不受同條第一項五年退稅時效之限制？
五、本院之判斷：
(一)按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如下:四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽微機關為之」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」土地稅減免規則第6條、第20條第1項第4款、第22條第l項前段及第24條第2項定有明文。
（二）查依強制執行法所為之拍賣，雖係由國家機關實施，其程序與普通買賣有別，但通說仍係解為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院三十一年九月二十二日民刑庭總會決議、四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八三號判例參照）。是以，財政部99/06 /28台財稅字第00000000000號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」復經財政部以99年8月2日台財稅字第0000000 0000號函釋有案。即認強制執行法上之拍賣亦屬買賣之一種，土地所有權人即納稅義務人或其利害關係人，欲減免土地值稅者，不能因係經法院之執行拍賣而免其申報之協力義務。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，核與土地稅法暨其施行細則之規定與原則無違，稅務行政機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。
是以，原告引用稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法施行細則第61條之規定，主張基於政府一體之概念，被告應依職權調查辦理土地增值稅之核算云云，即無可採。
（三）依土地稅減免規則第24條第2項「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」規定，參照司法院釋字第537號解釋，有關免稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。故經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅時，應由權利人、義務人或債權人檢附符合「公共設施保留地」及「由政府依法以徵收方式取得」之相關證明文件，向稽徵機關提出申請。納稅義務人如未檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據相關資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。
（四）本件依原處分卷所附「臺灣臺南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表」及相關地籍資料所載，原告於系爭土地95年2月16日拍定時為訴外人林沈錦藻之債權人，依財政部上開99年6月28日台財稅字第00000000000號令、99年8月2日台財稅字第00000000000號函釋規定，原告即得以債權人身分檢附相關證明文件向被告申請依稅捐稽微法第28條及土地稅法第39條第2項規定重新核定土地增值稅並退還溢繳稅款，而原告所提供「新營區公所都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書」之記載，亦足認
系爭土地符合「公共設施保留地」及「由政府依法以徵收方式取得」免徵土地增值稅要件。本案原土地所有權人林沈錦藻及原告於系爭土地95年2月16日拍定至95年3月22日分配表作成，執行法院依法均須對原所有權人、債務人、債權人等送達分配表，此時原告即得以自分配表所列得知被告核算有本件之土地增值稅。即得以檢據相關證明申請免徵土地增值稅、或對分配表提出異議、或於分配後五年內檢據相關之證明文件申請退還溢繳之稅款，即對原告而言，有多重之求濟管道而非無退稅之救濟機制或方法。
詎料，原土地所有權人林沈錦藻及原告於系爭土地95年2月16日拍定至領取分配款之前，原土地所有權人或債權人如原告等人，均未依土地稅減免規則第24條第2項之規定，檢具前開系爭土地之使用分區證明，向被告申請免徵稅；則被告按一般用地稅率核課土地增值稅20萬9,191元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，與稅捐稽微法第28條第2項所規定之要件不符，尚無該項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定之適用，而應依同法條第1項之規定辦理，亦即原告應自95年6月2日繳納土地增值稅之日起5年內申請退還;惟原告遲至101年7月12日始向被告提出申請，顯已逾5年之法定請求權時效，是以，被告所屬之新營分局101年7月25 日南市000000000000000號函，以本案土地不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定為理由，否准原告之申請，洵屬有據。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，及退還溢繳稅款重為分配，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20 日 內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 謝竣閎中 華 民 國 102 年 11 月 27 日