臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決
102年度簡字第22號103年4月30日辯論終結原 告 吳清心被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 張誠仁
林佳億上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府102年1月3日府法濟字第0000000000號訴願決定、102年2月22日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文台南市政府102年1月3日府法濟字第0000000000號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告坐落台南市○區○○段○○○○○○號土地（如附件複丈成果圖代號乙面積56平方公尺道路部分）民國96年至100年度補徵地價稅部分均撤銷。
台南市政府102年2月22日府法濟字第0000000000號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告坐落台南市○區○○段○○○○○○號土地（如附件複丈成果圖代號乙面積56平方公尺道路部分）民國101年度地價稅部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用新台幣柒仟陸佰元由被告負擔10分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件臺南市政府102年1月3日府法濟字第0000000000號訴願決定於102年1月8日送達，原告於102年2月26日向本院起訴，另臺南市政府府法濟字第0000000000號訴願決定於102年2月22日作成，原告於102年2月26日向本院起訴，均未逾行政訴訟法第106條規定之期限，本件起訴程式並無不合。
（二）次按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。又是否准許訴之追加或變更之標準，在於促進訴訟經濟、避免訴訟延宕及有效實現訴訟目的之考量，如訴之追加或變更無助於訴訟目的之實現，且有礙於訴訟之終結者，即無准許訴之追加或變更之必要。查，本件原告於103年3月27日以狀請求追加「①台南市稅務局102年地價稅繳款書、102年12月16日南市稅法字第0000000000號復查決定書及台南市政府103年3月20日府法濟字第0000000000號訴願決定書均應予撤銷。②被告應返還原告新台幣346,972元，其中254,543元自101年11月9日起，51,302元自102年1月23日，41,127元自102年12月2日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」，衡諸原告所為上開訴之追加，業經被告於103年4月10日言詞辯論期日當庭表示不同意（本院卷第213頁反面），且該追加之他訴亦與行政訴訟法第111條第3項各款所定情形不合，再者，原告原起訴請求之訴訟與嗣後始追加之他訴，二者所須審理之訴訟及證據資料未盡相同，難謂無礙於被告之防禦及訴訟之終結。揆之上述，原告所為訴之追加，於法未合，要難准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落台南市○區○○段295、298-2、299-1、300-1、301-1、302-1、303-1、304-1、307-1、308-1、311-1、312-1、315-1、316-1地號等14筆土地（下稱系爭土地1），原分別經被告核定部分及全部土地免徵地價稅有案，嗣經被告查得系爭土地使用分區為中密度住宅區，且經實地勘查上開土地上均已建有房屋，非屬無償供公共使用之土地，核無按公共設施保留地稅率課徵地價稅或免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵民國96年至100年地價稅，每年各為新臺幣（下同）5萬346元、5萬805元、5萬767元、5萬1,295元、5萬1,295元，合計25萬4,508元，另原告所有台南市○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地2），經都市計畫編定為道路用地，原經被告核定免徵地價稅有案，嗣經被告查明該筆土地無免徵地價稅之適用，應自101年起更正改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，乃以101年10月25日南市00000000000000號函並檢附101年更正後地價稅繳款書1份（總歸戶應納地價稅額計16萬9,354元）通知原告如期繳納。原告不服上諸處分，循序申請復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭土地及同段298地號等土地為台南市政府64年5月7日以南工字第1969號函所指定之現有巷道中之一部，無償供公眾通行使用，有該函影本可證，原告自該日起對系爭土地已不能自行使用，被告亦同時據以免地價稅在案，為被告所不爭之事實，詎經隔37年後之101年8月27日被告以系爭土地於95年11月9日經都市計畫編定為住宅區為由，對原告補徵自96年起迄100年度之地價稅，惟系爭土地被指定為現有巷道迄今仍存續中，並未因都市計畫之編定而有所變更，即原告現對系爭土地仍未能異於無償供公眾通行而得自行使用，原據以免地價稅之原因並未消滅，被告遽以變更課稅，於法即非有據，為本件糾紛之源由。
（二）又現有巷道之廢除或改道，須依臺南市○○巷道○道或廢止辦法為之，且為台南市政府之權責，非原告所得任意為之者，迄既未依法廢除或改道，其現有巷道之法律效力(無償供公眾通行並具公用地役權關係)依在，即便如被告主張有部分被佔用云云，惟其無償供公眾通行公用地役權關係之性質亦不因被佔用而有所改變，僅生管理機關台南市政府是否應對之排除回復原狀之問題，其亦非為所有權人之原告所得行使之權利或義務，自不得即對原告補稅。
（三）○住○區○○○○○道路、或現有巷道或地目道者依法皆可為免地價稅之標的，非謂凡是住宅區土地一律課徵地價稅，被告執法容有偏差（參土地稅減免規則第7~11等條比較即明）。是被告以系爭土地於95年間編定為住宅區為由即自該時追繳地價稅，於法無據。
（四）又系爭同段298-2地號土地自298地號土地(被告自民國64年以來迄今均認定無償供公眾通行之現有巷道)南邊起有96平方公尺不但其上無建物且仍無償供公眾通行中又為上開之指定現有巷道中之一部，被告竟以該路段僅供四戶人家使用云云而仍對之課稅，亦有違誤，此另有財政部72/03/02台財稅第31356號函釋可參○○○區○道路使用土地免徵地價稅○○君等所有坐落○○號等33筆土地，既經查明係供○○○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。
（五）按現有巷道又稱為既成巷道，為非都市○○○道路用地，經長期供公眾通行達二十年以上，而具有公用地役關係之巷道，或是基地內之私設通路，經所有土地所有權人出具供公眾通行之同意書或自願捐獻土地做為道路使用，而依法完成土地移轉登記手續的土地，稱為現有巷道。現有巷道既然具有供公眾通行之公用地役權關係，就不能夠任意廢止，或私加佔用或加設圍籬障礙物等，阻撓其他人行人或車輛之通行；另外，建築基地如果未臨接計畫道路可以申請建築線時，得以臨接之現有巷道指定建築線申請，這種情形下因維持現有巷道寬度而保留之空地，不可以計入法定空地計算。另參內政部96.7.31台內營字第0000000000號函釋︰有關市區道路之認定乙節，市區道路條例第2條及第6條已有規定。查「現有巷道」係出自建築法第48條第2項規定，其為現有巷道得指定建築線之規定。
（六）公共設施保留地(未具公用地役權關係)依法已得統按千分之六計徵地價稅(免累進稅率之優待)，反觀系爭土地已具公用地役權關係，原告不能夠任意廢止，或私加佔用或加設圍籬障礙物等，阻撓其他人行人或車輛之通行，被告以累進稅率對之課稅，顯有違租稅公平主義。
（七）被告另主張同段299-1等地號土地，有部分法定空地為由即遽全部對之課稅，亦有不合，即既非全部為法定空地，其餘非法定空地部分即非不得免稅。退步而言，縱部分巷道有被占用而得對原告補徵地價稅者，亦應自占用而未作通行使用日起補徵之，被告以101年8月27日發現上開占用遽自96年度補徵亦屬無據，是原處分確有不合。
（八）並聲明求為判決：①.被告101年8月27日南市稅土字第0000000000號補徵德高段298-2等地號土地前5年地價稅、同年10月19日南市稅法字第0000000000號復查決定書及所附繳款書5張及台南市政府102年1月3日府法濟字第0000000000號訴願決定書(102年1月8日送達)等均應予撤銷。②.被告101年10月25日南市00000000000000號函、101年12月14日南市稅法字第0000000000號復查決定書及所附101年地價繳款書徵收德高段295、298-1及298-2等三筆地號土地地價稅及102年2月22日府法濟字第0000000000號訴願決定書(102年2月25日送達)等應予撤銷。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地1，原分別經被告核定部分及全部土地免徵地價稅有案，嗣經被告查得該等土地之使用分區為中密度住宅區，且經實地勘查上開土地上均已建有房屋，非屬無償供公共使用之土地，核無按公共設施保留地稅率課徵地價稅或免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵96年至100年地價稅合計25萬4,508元，另原告所有系爭土地2，經都市○○○○○道路用地，原經被告核定免徵地價稅有案，嗣經被告查明該筆土地無免徵地價稅之適用，應自101年起更正改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，乃以101年10月25日南市00000000000000號函並檢附101年更正後地價稅繳款書1份（總歸戶應納地價稅額計16萬9,354元）通知原告如期繳納，原告不服，其主張略以：（一）系爭土地及同段298地號係被告前依臺南市政府於64年5月7日南工字第1969號經指定建築線之現有巷道據為免徵地價稅在案，詎經隔37年後被告以系爭土地於95年11月9日經都市計畫編定為住宅區為由，對原告補徵96年至100年之地價稅，惟系爭土地被指定為現有巷道迄今仍存續中，並未因都市計畫之編定而有所變更，即原告現對系爭土地仍未能異於無償供公眾通行而得自行使用，原據以免地價稅之原因並未消滅，被告據以變更課稅，依法即非有據。（二）無償供公眾通行公用地役權關係之性質亦不因被佔用而所改變，僅生管理機關臺南市政府是否應對之排除回復原狀之問題，其亦非為所有權人之原告所得行使之權利或義務，自不得即對原告補稅。（三）○住○區○○○○○道路、現有巷道、地目為「道」者，依法皆可為免徵地價稅之標的，非謂凡是住宅區土地一律課徵地價稅，被告執法容有偏差。（四）被告以系爭土地於95年間編定為住宅區為由，即自該時追繳地價稅，於法無據。（五）系爭德高段298-2地號土地有96平方公尺面積，不但其上無建物，且仍無償供公眾通行現有巷道之一部，參酌財政部72年3月2日台財稅第31356號函之規定，應准予免徵地價稅。（六）公共設施保留地依法已得按千分之六計徵地價稅，反觀系爭土地已具公用地役權關係，原告不能任意廢止，或阻止其他人通行，被告以累進稅率對之課稅，顯違租稅公平主義。（七）另被告主張同段299-1等地號土地，有部分法定空地為由，即遽全部對之課稅，亦有不合，即既非全部為法定空地，其餘非法定空地部分即非不得免稅。（八）縱部分巷道有被佔用而得對原告補徵地價稅，亦應自占用而未通行使用日起補徵之，被告遽以自96年起即補徵亦屬無據，原處分確有不合云云，資為爭議。
（二）按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第9條所明定，準此，道路土地須實際無償供公眾通行使用者，始有免徵地價稅規定之適用，又如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，亦無免徵地價稅之適用。本案依據臺南市地籍資料電傳資訊服務系統所載，系爭德高段299-1、300-1、301-1、302-1、303-1、304-1、307-1、308-1、311-1、312-1、315-1、316-1地號等土地均載有「部份法定空地」，且案經被告派員實地勘查，經查系爭土地1、2位於崇善路、崇善路1089巷及崇善路1089巷16弄等3條道路環繞之範圍內，該土地上均已搭蓋房屋，此有現場照片及GIS圖資查詢(99年)之歷史影像附卷可稽，是系爭土地1、2目前均供建築用地使用，顯與上開規定所稱無償供公眾通行之道路土地有別，自無免徵地價稅規定之適用，另原告前於101年9月3日曾就系爭德高段295、298-1、298-2地號等3筆土地，向被告依無償公眾通行之現有巷道申請減免地價稅，被告於101年10月5日以南市稅土字第0000000000號函詢臺南市政府工務局公共工程處意見，經該處於101年10月22日以南工處養一字第0000000000號函查告略以：「……德高段295、298-1、298-2等地號土地目前均搭設鐵皮屋使用。」，足見臺南市政府工務局公共工程處亦不認該3筆土地係屬無償供公眾通行之既成巷道或現有巷道之土地，綜上述使用情形觀之，本案系爭土地1、2尚無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用，先予敘明。
（三）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條所明定。準此，經都市計畫劃設之公共設施保留地，原則上統按千分之六計徵地價稅，如該土地於保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，則免徵地價稅。有關系爭土地1是否屬都市計畫所劃設之公共設施保留地，前經被告於101年7月9日以南市00000000000000號函、101年10月2日以南市稅法字第0000000000號函向臺南市政府都市發展局查詢，經該局分別以101年7月17日南市都管字第0000000000號函、101年9月10日南市都管字第0000000000號函、101年10月4日南市都管字第0000000000號函告略以：「……系爭土地1係屬『變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）』案『中密度住宅區』，前開計畫於95年11月9日以南市000000000000000號公告，次日發布實施。」，是以，系爭土地1之都市計畫使用分區自95年11月起已編定為「中密度住宅區」，即非屬依都市計畫劃設之公共設施保留地，自無上開減免地價稅規定之適用。另有關系爭土地2部分，被告前於101年9月5日以南市00000000000000號函向臺南市政府都市發展局查詢，經該局以101年9月10日南市都管字第0000000000號函查告略以：「……系爭土地2係屬『道路用地』，前開計畫於95年11月9日以南市000000000000000號公告，次日發布實施……。」，是以，系爭土地2係屬依都市計畫劃設之公共設施保留地（道路用地），惟因該筆土地目前係供建築使用，依上開規定，僅得按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅。
（四）原告主張系爭土地係依臺南市政府於64年5月7日南工字第1969號經指定建築線之現有巷道，依規定現有巷道或地目道者依法皆可免徵地價稅，系爭土地之地價稅自應當然全免乙節。依據臺南市地籍資料電傳資訊服務系統所載，本案系爭土地1、2之地目編定情形，系爭土地1除系爭德高段295地號土地編定「旱」地目外，其餘13筆土地均編定為「建」地目，另系爭土地2亦編定為「建」地目，上開土地於64年間是否即屬現有巷道之土地，頗具爭議，且就被告派員實地勘查，系爭土地上均已建築建物等情形觀之，系爭土地縱如原告所述於64年間經指定為建築線之現有巷道，惟該情形嗣因都市計畫之變更即有所變動，尚難認該土地目前仍屬指定建築線之現有巷道，自無免徵地價稅之適用。又原告主張系爭土地2有部分面積並無建物，而無償供四戶人家通行使用，參酌財政部72年3月2日台財稅第31356號函之規定，應准予免徵地價稅乙節。按土地稅減免規則第9條所稱「無償供公眾通行」，參照土地稅減免規則第4條之規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，然查本案系爭土地2所餘留空地部分，僅供坐落該土地上之建物（即本市○○路○○○○巷○號、8號、10號、12號等四間房屋）出入通行使用，而非供非特定人通行使用，自不屬公眾通行之範疇，尚無免徵地價稅之適用，另查財政部72年3月2日台財稅第31356號函，係針○○○區○道路使用之土地，准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，然非謂非屬社區道路使用之土地亦得參照前揭函釋辦理，且財政部上開函釋既屬土地稅減免規則第9條之例外規定，基於「原則規定應從寬解釋，例外規定應從嚴解釋」之法理，有關非屬社區道路使用之土地可否免徵地價稅，財政部既未另為解釋，自不得逕依財政部上開函釋規定辦理，另原告既有取得建造執照之利益，且相關建物建造完成後更得取得使用執照並得辦理建物所有權登記之利益，其提供系爭土地供通行似難謂之無償。而系爭土地既係供相關建物所有權人通行使用，不特定公眾所為之通行僅係屬反射利益，不特定公眾亦無請求系爭土地保持通行之權利，難謂係供公眾通行，是原告之主張，容有誤解。
（五）至原告主張本案縱部分巷道有被佔用而得對原告補徵地價稅，亦應自占用而未通行使用日起補徵，被告遽以自96年起即補徵亦屬無據乙節。按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」為稅捐稽徵法第21條所明定。準此，有關稅捐之核課期間為5年，稅捐稽徵機關在該核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，自仍應依法予以補徵。本案既經查明系爭土地1自95年11月起已編定為「中密度住宅區」，即未符合土地稅法第19條免徵地價稅之要件，且依96年及99年地籍圖等資料所載，坐落於系爭土地1之建物於96年以前即已存在，系爭土地1於當時亦未符合土地稅減免規則第9條所定無償供公眾通行道路土地之要件。從而，被告原處分依法按一般用地稅率核課地價稅，並向原告補徵96年至100年地價稅，依法自屬有據，尚無違誤。
（六）綜上所述，本案既經查明系爭土地1非為無償供公眾通行之道路土地，亦非屬依都市計畫劃設之公共設施保留地，核無按公共設施保留地稅率課徵地價稅或免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵96年至100年地價稅合計25萬4,508元，依法自屬有據，另系爭土地2雖屬依都市計畫劃設之公共設施保留地（道路用地），惟該筆土地目前係供建築使用，非無償供公眾通行使用，應自101年起更正改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，揆諸首揭法令及財政部相關函釋規定，並無不當，自應予維持。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有現場照片及GIS圖資查詢(99年)之歷史影像、101年10月22日以南工處養一字第0000000000號函、臺南市政府都市發展局101年7月17日南市都管字第0000000000號函、101年9月10日南市都管字第0000000000號函、101年10月4日南市都管字第0000000000號函、101年9月10日南市都管字第0000000000號函、財政部72年3月2日台財稅第31356號函、96年及99年地籍圖、101年8月27日南市稅土字第0000000000號函、101年10月19日南市稅法字第0000000000號復查決定書、101年12月14日南市稅法字第0000000000號復查決定書及臺南市政府府法濟字第0000000000號訴願決定書、臺南市政府府法濟字第0000000000號訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：本件經課徵地價稅之系爭土地，是否有土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用？
六、本院得心證理由：
甲、無理由部分（除298-2地號56平方公尺外）：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十……。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第15條、第16條、第19條所明定。次按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減徵地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）……。」、「合於第7條至第17條規定申請免徵地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）起恢復徵收。」分別為土地稅減免規則第9條、第11條、第22條、第24條第1項所明定。另按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」為稅捐稽徵法第21條所明定。
（二）按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第9條定有明文，準此，私有道路土地須實際無償供公眾通行使用者，始有免徵地價稅規定之適用，又如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，亦無免徵地價稅之適用。此觀諸法條文義甚明。即必有實際之供公共使用事實存在，始有免稅之可言。經查，系爭德高段299-1、300-1、301-1、302-1、303-1、304-1、307-1、308-1、311-1、312-1、315-1、316-1地號等土地，均載有「部份法定空地」，此有臺南市地籍資料電傳資訊服務系統（原處分卷第64-79頁）附卷可稽，另295、298-1、298-2地號等3筆土地，除298-2地號56平方公尺土地外，亦均搭有鐵皮屋使用，此業經本院至現場勘驗結果無訛，有勘驗筆錄及相片可憑（本院卷第176-183頁），系爭土地1、2均位於崇善路、崇善路1089巷及崇善路1089巷16弄等3條道路環繞之範圍內，上開土地除298-2地號部分土地外均已搭蓋房屋、鐵皮屋，此有現場照片（原處分卷第36-46頁）及GIS圖資查詢(99年)之歷史影像（原處分卷第33-35頁）附卷可稽，是系爭土地1、2除298-2地號如附件複丈成果圖代號乙56平方公尺土地外，目前均供建築用地使用，顯與上開規定所稱無償供公眾通行之道路土地有別，自無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。
（三）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條定有明文。準此，經都市計畫劃設之公共設施保留地，原則上統按千分之六計徵地價稅，如該土地於保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，則免徵地價稅。經查，系爭土地1非屬都市計畫所劃設之公共設施保留地，此有被告於101年7月9日以南市00000000000000號函（原處分卷第61頁）、101年10月2日以南市稅法字第0000000000號函（原處分卷第63頁）向臺南市政府都市發展局查詢，經該局分別以101年7月17日南市都管字第0000000000號函（原處分卷第60頁）、101年9月10日南市都管字第0000000000號函（原處分卷第55頁）、101年10月4日南市都管字第0000000000號函（原處分卷第62頁）略以：「……系爭土地1係屬『變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）』案『中密度住宅區』，前開計畫於95年11月9日以南市000000000000000號公告，次日發布實施。」，是以，系爭土地1之都市計畫使用分區自95年11月起已編定為「中密度住宅區」，即非屬依都市計畫劃設之公共設施保留地，自無上開減免地價稅規定之適用。另系爭土地2部分，有被告於101年9月5日以南市00000000000000號函（原處分卷第56頁）向臺南市政府都市發展局查詢，經該局以101年9月10日南市都管字第0000000000號函（原處分卷第55頁）略以：「……系爭土地2係屬『道路用地』，前開計畫於95年11月9日以南市000000000000000號公告，次日發布實施……。」，是以，系爭土地2係屬依都市計畫劃設之公共設施保留地（道路用地），惟因該筆土地目前係供建築使用，除56平方公尺供不特定人道路使用外，依土地稅法第19條規定，自僅得按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，被告原處分，尚非無據，並無違誤。
（四）至於原告主張系爭土地係依臺南市政府於64年5月7日南工字第1969號經指定建築線之現有巷道，依規定現有巷道或地目道者依法皆可免徵地價稅，系爭土地之地價稅自應當然全免乙節。惟查，系爭土地上除298-2地號部分土地外，其餘現均已建有建物，此業經本院現場勘驗結果無訛，且系爭土地1除系爭德高段295地號土地編定「旱」地目外，其餘13筆土地均編定為「建」地目，另系爭土地2亦編定為「建」地目，此有臺南市地籍資料電傳資訊服務系統（原處分卷第64-79頁）可依，準此，系爭土地於64年間經指定為建築線之現有巷道，惟該情形嗣因都市計畫之變更而變動，依租稅法律主義及稅賦公平原則，尚難認該土地目前仍屬指定建築線之現有巷道，自無免徵地價稅之適用。至於原告主張：系爭土地被指定為現有巷道迄今仍存續中，並未因都市計畫之編定而有所變更，致有損及原告權益乙節，宜依法請求該管機關儘速廢止指定巷道，以保障人民權益為是，與本件被告稅務稽徵機關依法實質稽徵地價稅，未可混為一談，併此敘明。
（五）另「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」稅捐稽徵法第21條定有明文。準此，有關稅捐之核課期間為5年，稅捐稽徵機關在該核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，自仍應依法予以補徵。本件原告雖主張縱部分巷道有被佔用而得對原告補徵地價稅，亦應自占用而未通行使用日起補徵，被告遽以自96年起即補徵亦屬無據乙節。經查，本件系爭土地1自95年11月起既已編定為「中密度住宅區」，即未符合土地稅法第19條免徵地價稅之要件，且依96年地籍圖（原處分卷第32頁）及99年地籍圖（原處分卷第31頁）等資料所載，系爭土地1之於96年以前即已存在建物，系爭土地1於當時已未符合土地稅減免規則第9條所定無償供公眾通行道路土地之要件。從而，被告原處分依法按一般用地稅率核課地價稅，依稅捐稽徵法第21條僅向原告補徵96年至100年共5年之地價稅，未溯及96年之前地價稅，依法自屬有據，尚無違誤。
（六）綜上所述，本件既經被告查明系爭土地1非為無償供公眾通行之道路土地，亦非屬依都市計畫劃設之公共設施保留地，核無按公共設施保留地稅率課徵地價稅或免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵96年至100年地價稅，除298-2地號面積56平方公尺部分土地外，依法自屬有據，另系爭土地2雖屬依都市計畫劃設之公共設施保留地（道路用地），惟該筆土地除298-2地號部分土地仍供道路使用，應扣除該部分外，其餘部分目前係供建築使用，非無償供公眾通行使用，應自101年起更正改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，揆諸首揭法令規定，並無不當，自應予維持。
乙、有理由部分即德高段298-2地號56平方公尺無償供公眾通行部分：
（一）按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第9條定有明文，準此，道路土地須實際無償供公眾通行使用者，有免徵地價稅規定之適用，又如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，亦無免徵地價稅之適用。又按「土○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」財政部72年3月2日台財稅第31356號函核釋有案。經查，系爭土地即德高段298-2地號尚有空地面積共56平方公尺，供道路使用，且完全開放供不特定人自由進出，並未有隔離、封閉或禁止通行，亦無加築圍牆並設人管理情事，顯非僅專供該四戶即6號、8號、10號、12號等人家進出使用，此有本院103年2月11日勘驗筆錄及現場相片（本院卷第176頁）及臺南市東南地政事務所103年3月6日東南地所測字第0000000000號所附土地複丈成果圖（本院卷第191、192頁）附卷可稽，臺南市政府工務局亦表示「…經103年2月11日現勘上述地段土地現況為私設道路供不特定人員出入」此有該局103年2月13日南工養一字第0000000000號函（本院卷第189頁）附卷可依，另上開地號亦非屬法定空地，此有臺南市000000000000000000000段00000地號土地（編號甲、乙）範圍部分非屬法定空地」此有該局103年3月25日南市工管一字第0000000000號函（本院卷第205頁）可憑。
（二）又土地稅減免規則第9條所謂「無償供公眾通行之道路土地」，係指公眾使用該公用道路時，是否須支付相當對價而言，如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符無償之要件，更非指土地取得時或建造執照或使用執照取得時是否有對價。本件被告以系爭土地2所餘留空地部分，僅供坐落該土地上之建物等四間房屋出入通行使用，而非供非特定人通行使用，且原告既有取得建造執照之利益，且相關建物建造完成後更得取得使用執照並得辦理建物所有權登記之利益，其提供系爭土地供通行似難謂之無償云云，顯係對無償之認知有誤會，難認有據。
（三）基上所述，系爭298-2地號道路面積56平方公尺，足認定係供不特定之公眾通行，亦無證據足認公眾通行該道路須支付相對價，自屬無償供不特定公眾通行之道路，又非屬保留法定空地部分，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅相符，被告核定課徵此部分之地價稅，尚有可議，此部分原告之訴為有理由，故此部分原處分（含復查決定及原核定）應予撤銷，此部分訴願決定予以維持，核有違誤，亦應撤銷。
（四）複丈成果圖代號甲鐵皮雨遮面積3平方公尺部分：⒈按「建築改良物測量，包括建物第一次測量及建物複丈。
」、「建物平面圖測繪邊界依下列規定辦理：一、獨立建物所有之牆壁，以牆之外緣為界。二、兩建物共用之牆壁，以牆壁之所有權範圍為界。三、前二款之建物，除實施建築管理前建造者外，其竣工平面圖載有陽台、屋簷或雨遮等突出部分者，以其外緣為界，並以附屬建物辦理測量…」地籍測量實施規則第258條、第273條分別定有明文。
⒉經查，本件原告所爭執系爭德高段298-2地號3平方公尺面
積(即臺南市東南地政事務所複丈成果圖之「甲面積」，如附件黃色面積)，既屬台南市○○路○○○○巷○號建物之鐵皮雨遮部分為附屬建物，係屬建物之一部分，且依土地稅減免規則第9條規定道路土地須實際「無償供公眾通行使用」者，始有免徵地價稅規定之適用。依土地稅減免規則第4條之規定，供公共使用之土地係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地而言，系爭德高段298-2地號面積3平方公尺之鐵皮雨遮部分，位○○路0000巷0號之建物上，顯專供該棟建物之住戶使用，該部分土地與「無償供公眾通行」有別，自與土地稅減免規則第9條之規定不合。又按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅…」、「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」、「凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮簷人行道，其寬度及構造由市、縣(市)主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：一、寬度：自道路境界線至建築物地面層外牆面，不得小於3.5公尺…。」土地稅減免規則第10條、建築技術規則第28條及第57條分別定有明文。準此，經主管機關依法編定或指定之騎樓用地，始有依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅之適用，系爭台南市○○路○○○○巷○號之建築物，該建物之總樓地板面積為75.04平方公尺(一層樓地板面積：37.52平方公尺；二層樓地板面積：
37.52平方公尺)，並未載有「騎樓」之面積，此有本件依臺南市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統（建物謄本）可依，參諸上開建築法規之規定，尚難認原告所爭執系爭德高段298-2地號3平方公尺面積之鐵皮雨遮部分係屬「騎樓用地」，該部分面積自無土地稅減免規則第10條免徵地價稅之適用。
七、綜上所述，被告機關就系爭土地1、2依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵96年至100年地價稅及課徵101年地價稅，於法並無不合，惟系爭土地就台南市○區○○段○○○○○○號土地，如附件複丈成果圖代號乙面積56平方公尺部分，為供不特定人道路通行使用，且為無償，依土地稅減免規則第9條規定應免徵地價稅，被告核定課徵地價稅，尚有可議，此部分原告之訴為有理由，故此部分原處分（含復查決定及原核定）應予撤銷，訴願決定予以維持，核有違誤，亦應撤銷；其餘系爭土地地價稅部分，原處分（含復查決定）所為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，至於原告質以道路用地因是否公用地役關係而有不同稅率，致租稅不公云云，此係立法政策使然，宜循立法途徑解決為要，非本件所得置喙，附此敘明。
八、本件第一審裁判費為2,000元及土地複丈費5,600元，此有臺南市東南地政事務所103年2月17日東南地所測字第0000000000號函附卷可稽（本院卷第186頁），訴訟費用共7,600元，本院衡酌兩造敗比例，應由被告負擔十分之一，其餘由原告負擔為宜，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李淑惠中 華 民 國 103 年 5 月 16 日