臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第51號
102年9月5日辯論終結原 告 蔡月卿被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
林志勇上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府102年6月26日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶楊炳煌所有坐落台南市○○區○○段1682-1（持分56/384，面積141.6平方公尺）、1705-3（持分全，面積48平方公尺）、1706（持分全，面積786平方公尺）、1710-26（持分1/8，面積14.38平方公尺）、1711-4（持分2/3，面積566.67平方公尺）、1711-5（持分2/3，面積24平方公尺）地號等6筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣楊炳煌於101年1月17日死亡，原告於101年9月10日以系爭土地應課徵田賦及供道路使用為由，向被告新營分局申請退還65年至101年溢繳地價稅。經該分局查明，大內段1705-3、1706、1711-4、1711-5地號等4筆土地，非屬公共設施完竣區，准予退還88年至101年地價稅、1682-1地號土地具公用地役關係，准予退還101年地價稅，另1710-26地號土地因未具公用地役關係，故否准所請，原告不服，提起訴願，經臺南市政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）1711-4、1711-5地號等2筆土地，被告機關依內政部88年12月20日及89年3月8日函釋，認屬公共設施未完竣區，准予退還88年至101年溢繳地價稅，為何87年以前核認為公共設施完竣區，不予退稅，其邏輯是否合乎經驗論理法則，請參酌大法官釋字第287號解釋，應自該施行細則生效日起有其適用，且被告認定「87年以前公共設施完竣、88年以後公共設施未完竣」，顯違反行政程序法第43條規定之論理及經驗法則。
（0）0000-00地號土地，被告機關以其為無尾巷，係供特定人
使用為由，未准免徵地價稅，然都市內無尾巷不少，被告機關是否皆認定供特定人使用，原告認為無尾巷只要非法定空地且非封閉社區使用，即可認定供公共使用，蓋任何人即不特定人皆可自由進出。又1710-26地號土地二旁計8棟房屋於70年1月14日取得使用執照，依司法院釋字第400號解釋，該8棟房屋所有人對1710-26地號土地應認已因時效完成而有公用地役關係之存在等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）系爭六筆土地，於65年8月25日起即劃設○住○區○○○○○段○○○○○○○號土地面積394.34平方公尺、1711-5地號土地面積35平方公尺，經改制前臺南縣大內鄉公所83年11月28日（83）麻所三字第8269號函，認定為公共設施完竣區，嗣因原告提出退稅申請，經被告機關新營分局會同原告、臺南市政府工務局公共工程處、麻豆地政事務所、大內區公所及相關單位會勘結果，認其符合內政部88年12月20日（88）台內地字第0000000號函及89年3月8日台（89）內地字第0000000號函所示情形，非屬公共設施完竣區，惟依司法院釋字第287號解釋意旨，改制前臺南縣大內鄉0000000000000段0000000000000 地號土地面積252.67平方公尺、24平方公尺，為公共設施已完竣，則被告機關據此核定該2筆土地面積252.67平方公尺、24平方公尺，84年至87年期地價稅按一般用地稅率計徵，其適法性並不受內政部前揭函釋影響，是被告機關退還該2筆土地88年至101年期溢繳地價稅，84年至87年期地價稅則予以否准，核無不合。
（二）大內段1710-26地號土地，經臺南市政府工務局公共工程處表示，無法判定為具有公用地役關係之既有巷道，又系爭1710-26地號土地於房屋使用執照核發後，始自使用執照所載基地1710-7地號土地分割，自仍屬建築基地之範圍，建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，即屬法定空地，依土地稅減免規則第9條但書之規定，即不得予以減免地價稅，是被告機關新營分局核定仍按一般用地課徵地價稅，核屬有據。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查原告對被告原處分表示不服之部分為1711-4、1711-5、1710-26地號等3筆土地，其爭點為：
（一）1711-4、1711-5地號等2筆土地於87年以前按一般用地稅率課徵地價稅部分，是否有稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。
（0）0000-00地號土地是否符合土地稅減免規則第9條規定得以免徵地價稅。
五、本院判斷：
（一）「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第2項分別定有明文。土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第22條第1項規定（平均地權條例第22條第1項規定同）：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法施行細則第23條第1項、第2項規定（平均地權條例施行細則第36條第1、2項規定同）：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。」、「前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」
（二）1711-4、1711-5地號等2筆土地於87年以前按一般用地稅率課徵地價稅部分，是否有稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。
⒈本案被告會同原告、臺南市政府工務局公共工程處、台南
市麻豆地政事務所、台南市大內區公所及其他相關單位於101年10月24日及同年11月20日至現場會勘結果，系爭1711-4、1711-5地號土地雖部分面積位屬公共設施完竣區內，惟無面臨既成道路可通達同街廓公共設施已開闢完成之計畫道路，且隔有他人土地，符合內政部88年12月20日台
(88)內地字第0000000號函及89年3月8日台(89)內地字第0000000號函所稱：「如對象地與『同街廓』已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區」之情形，故非屬公共設施完竣區（臺南市大內區公所都市計畫公共設施完竣區會勘紀錄、臺南市政府都市發展局101年11月1日南市00000000000000號函、臺南市政府工務局公共工程處101年12 月26日南工處養二字第0000000000號函所附現場會勘紀錄及現場勘查照片參照）。是本案經上開機關重新勘查並依據內政部對於平均地權條例施行細則第36條第3項之規定，以88年12月20日台(88)內地字第0000000號函及89年3 月8日台(89)內地字第0000000號函作出從寬認定之解釋，系爭1711-4、1711-5地號土地非屬公共設施完竣區。
⒉查系爭大內段1711-4、1711-5地號等2筆土地，於65年8月
25日起即劃設為住宅區，經改制前臺南縣大內鄉公所83年11月28日（83）麻所三字第8269號函，認定部分土地面積為公共設施完竣，改制前臺南縣稅務局新營分局據此作出該2筆土地部分面積土地自公共設施完竣隔年即84年起改按一般稅率核課地價稅之處分，尚屬有據。嗣後內政部88年12月20日（88）台內地字第0000000號函釋，固變更公共設施完竣之認定內容，惟於函釋作成前，該2筆土地84年至87年之地價稅核課處分業經確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，前揭內政部函釋並不溯及適用於已核課確定之案件，是依前揭內政部函釋尚難認該2筆土地84年至87年地價稅，有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情形，原告據此申請退還該等年期地價稅，難認有據。
⒊依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」系爭1711-4、1711-5地號土地既經主管機關即改制前臺南縣大內鄉公所依行為時之法令，認定有部分土地面積為公共設施已完竣，則被告新營分局依據該事實核定該2筆土地面積252.67平方公尺、24平方公尺，84年至87年期地價稅按一般用地稅率計徵，適用當時法令並無錯誤，其適法性自不受嗣後內政部88年12月20日台(88)內地字第0000000號函及89年3月8日台(89)內地字第0000000號函從寬認定之解釋影響，此揆諸前揭司法院解釋理由書略以：「惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響……。」即可明白，是被告准退還該2筆土地88年至101年期溢繳之地價稅，87年以前地價稅則予以否准，核無不合。
（0）0000-00地號土地是否符合土地稅減免規則第9條規定得以免徵地價稅。
⒈按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用
期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第9條定有明文。亦即土地必須符合「無償」、「供公眾通行」、「非屬法定空地」之要件，始有該免稅規定之適用。又依釋字第400號解釋「既成通路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時，其次於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事，其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷…」另「所謂既成為公眾通行之道路，係以道路供不特定之多數人即公眾通行，而有可認有公共地役關係存在者，方屬相當，若該道路只供特定之鄰地所有人或使用人通行，則僅係該特定之鄰地所有人或使用人對之有無地役權問題，尚不得遽謂該道路為既成公眾通行之道路。（最高行政法院81年度判字第2104號判決參照）⒉查本件系爭大內段1710-26地號土地，位於住宅區，兩旁
為房屋，其後封閉為無尾巷，供鄰地所有人或使用人通行使用，且道路後端搭有遮雨篷架，顯已作為私有地單獨使用，顯難判定為具有公用地役權之既有巷道，此有101年10月24日、101年11月20日會勘紀錄、現場照片（原處分卷第103頁）可稽，系爭土地既僅供「特定」鄰人或使用人通行使用，不符前揭規定「公眾通行」要件，被告核定該土地仍應按一般用地課徵地價稅，核屬有據。
⒊又查系爭1710-26地號土地係於70年4月27日分割自同段
1710-7地號土地，依被告留存之台南縣房屋稅籍紀錄表，原臺南縣大內鄉○○村000000號至285-33號等8棟房屋即坐落地號均記載為1710-7地號，使用執照分別為(70)南建局(大)使字第8至15號，完成日期均為70年1月14日，本件依原告102年7月18日行政訴訟補正狀所檢附之台南縣政府建設局(70)南建局(大)使字第015號使用執照所載，原臺南縣大內鄉○○村000000號房屋其坐落地號、核發日期(70年1月14日)均與被告留存之台南縣房屋稅籍紀錄表一致，是以，系爭1710-26地號土地既於前揭8棟房屋使用執照核發後，始自使用執照所載基地1710-7地號土地分割，自仍屬建築基地之範圍，依建築法第11條規定，建築基地為供建築物使用，包含建築物本身所占地面及其所應留設之法定空地。亦即，建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，是系爭1710-26地號土地既為台南縣政府建設局(70)南建局(大)使字第8至15號使用執照建築基地範圍內所留設之空地，即屬法定空地，依土地稅減免規則第9條但書之規定，即不得予以減免地價稅。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原處分認定大內段1711-4、1711-5地號土地為公共設施已完竣，據此核定該2筆土地84年至87年期地價稅按一般用地稅率計徵，退還88年至101年期溢繳地價稅，84年至87年期地價稅則予以否准，另1710-26地號土地因未具公用地役關係，故否准所請，被告機關據此否准退稅及免徵地價稅之申請，洵屬有據，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 李淑惠中 華 民 國 102 年 9 月 23 日