臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 102年度簡字第78號
民國103年12月16日言詞辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司法定代理人 陳昭義 住同上訴訟代理人 陳麗珍律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 住同上訴訟代理人 林英秀上列當事人間因補徵營業稅事件，原告不服財政部台財訴字第00000000000號函復之第00000000號訴願決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據財政部高雄國稅局通報及查得資料，查獲原告所屬高雄分公司於98年1月間，驗收並辦理依政府採購法辦理之「停車場內路面整修工程」後，實際交易對象為協志企業有限公司（下稱協志公司），未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象松旺營造有限公司(下稱松旺公司)開立之不實統一發票(字軌號碼:DU00000000)乙紙，銷售額新臺幣(以下同)4,420,697元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額221,035元，經審理漏稅違章成立，乃依現行加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第19條第1項第1款、第51條第1項第5款規定，核定補徵營業稅額221,035元（違章部分未予裁罰）。原告不服，乃提起復查及訴願，皆遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
(一)緣台灣糖業股份有限公司(下稱台糖公司)高雄分公司於民國(下同)97年間依據政府採購法辦理「(高雄市○鎮區○○○○○路面整修工程」(下稱系爭工程)公開招標程序，嗣由松旺營造股份有限公司(下簡稱松旺公司)得標，雙方並簽署契約(下稱系爭契約)在案，此有「停車場內路面整修工程契約」可稽。另者，本件系爭工程完工驗收合格後，台糖公司所屬高雄分公司即依系爭契約規定，經結算後給付工程款並採電匯方式直接匯款予松旺公司於台灣銀行立開之帳戶。
(二)未料財政部臺灣省南區國稅局臺南分局嗣以101年11月1日南區國稅臺南三字第0000000000號函，謂原告所屬高雄分公司98年1月間，所取得松旺公司之發票乙紙，非實際交易對象松旺公司所開，認定不得以之扣抵進項稅額，而補徵台糖公司營業稅額新臺幣(下同)221,035元。台糖公司不服，即提起復查，然被告維持原決定，台糖公司再依法提起訴願亦經駁回，此有財政部102年10月9日台財訴字第00000000000號訴願決定書可參，惟此誠難令台糖公司甘服，為此，爰依法提起行政訴訟，以茲救濟。
(三)查，台糖公司既與松旺公司簽署系爭契約，且松旺公司完工後亦經台糖公司驗收合格，台糖公司所屬高雄分公司依據系爭契約，即應給付松旺公司工程款，殆無疑義。至於松旺公司與其協力廠商或第三人間關係究係為何，台糖公司實無權置啄。蓋本件不論自原告主觀認定上或形式客觀上察之，均足認原告交易之對象係松旺公司，至於被告稱松旺公司與第三人間(即協志公司)實際關係如何，尚非原告所能逆料，因之，被告實不得事後推論原告有虛報進項稅額情事云云。
(四)況按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」司法院大法官會議第337號解釋闡明在案，準此，揆諸前揭釋宇第337號解釋意旨，納稅義務人倘有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。因之，本件被告既認原告有虛報進項稅額且因而逃漏稅款之情事，被告應就原告「有虛報進項稅額且因而逃漏稅款」此有利於己之事證，應負舉證責任，不應空口自言，泛稱原告有營業稅法第51條第5款規定云云。
(五)原告復於103年4月1日提出行政訴訟準備書狀主張:
1、本件被告應就原告行為是否生逃漏稅之結果暨其結果為何(即逃漏之稅額若干)等事實，詳與敘明並舉證證明之:
(1)按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」司法院大法官會議第337號解釋載明在案，矧諸前揭解釋理由謂:「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定:「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。」意旨，可知前前揭解釋在於闡釋行為時營業稅法第51條第1項第5款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要，而行為是否生逃漏稅之結果並，為事實認定問題，合先敘明。
(2)按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第136條定有明文，據此，行政訴訟法既準用民事訴訟法第277條前段規定:「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，則行政機關就有利於己之事由依法應負舉證責任。另按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」行政法院36年度判字第16號判例載明在案。
2、本件原告已盡查證義務，非如訴願決定書所稱未盡調查義務云云:
(1)本件原告依法進行系爭工程之採購程序，並由訴外人松旺營造股份有限公司(下簡稱松旺公司)得標，松旺公司於系爭工程進行中派遣之工作人員及參與相關會議之人員，均以松旺公司名義為之，且持有松旺公司之授權書，而松旺公司亦將系爭工程施作完訖而驗收合格在案，故原告即將工程款給付予松旺公司，而非松旺公司以外第三人，顯見原告於兩造契約履行期間均不疑有他，而確認松旺公司即係其交易相對人。蓋原告乃係以經營砂糖為業，並非以徵信為業，且自形式外觀而論，渠等均係松旺公司人員，故原告實無須亦無法對松旺公司人員進行身家調查，且原告自各項客觀事實觀之，並無任何理由懷疑松旺公司。
(2)況查，松旺公司得標後，系爭工程係由何人施作，如非施作工程之人自行告知或洩露於外人，否則，原告實無法自形式外觀窺知，此由訴外人鐘錦和自陳:「．…‥現場監工也都認為我鐘錦和君就是松旺公司」等語[參原證3，財政部訴願決定書第8頁倒數第11行以下]，可見原告並無過失，否則，鐘錦和應不會為上開之表示。
(3)因之，原告既已盡查證義務，何來訴願決定書所稱未盡調查義務云云情事?況查，倘如訴願決定書所指之查證義務，實非社會商業交易常態，蓋如訴願決定書指述之查證意涵，則任何公司進行商業交易時，除明顯可見之授權書或公司明示為員工之意思表示外，尚須詳查交易相對人員之身家資料及地址、連絡電話等資料，此無異超乎現今商業交易之常態，如此，幾將使商業交易停滯不前，故如訴願決定書指述之查證意涵實強人所難。
(六)原告復於103年8月13日提出行政訴訟準備書(二)狀主張:
1、緣本件被告松旺公司自投、標簽約文件所載聯絡地址、電話與廠商申報開工函之公司聯絡地址、電話不同，原告不難發現有異及松旺公司97年10月27日開工前第一次工地協調會與會人員為江依潔君等及第98年元月19日驗收紀錄廠商代表張添泉君，皆非松旺公司員工云云。惟:
(1)查，投標廠商投標文件所載聯絡地址、電話與廠商申報開工函之公司聯絡地址、電話不同，所在多有，蓋公司所重者為其法人人格是否有效存在，其法人人格既然有效存在，亦未經質疑，則該法人有多個聯絡地址及電話，自屬當然。另矧我國現存之法令及實務見解，並未明文規定公司僅能有一個聯絡地址、電話;易言之，公司同時存在多個聯絡地址、電話，實無違法之處。因之，被告僅以松旺公司有不同聯絡地址及電話，即逕自認定原告應得以注意此有超乎常情云云，實與社會常態及商業經營現況有違。
(2)另查，被告謂松旺公司97年10月27日開工前第一次工地協調會與會人員為江依潔君等及第98年云月19日驗收紀錄廠商代表張添泉君，皆非松旺公司員工，故原告應以注意云云，惟查，本件渠等皆以松旺公司人員名義出席，此由簽名表登載「承包廠松旺營造限公司江依潔、簡國、張添泉、「廠代表張添泉可證，自形式觀之，本件原告通知松旺公司開會及驗收，依經驗法則及社會常理，參加該會議及驗收者，當然為松旺公司之人員或受其委任之人員，此為當然之理。否則，如依被告所稱，原告應向勞保局詢問參與會議及驗收之人是否為松旺公司之員工?此不啻與社會常情及商業經營現況有異外，亦課以原告過重之義務。
(3)準此，被告所所持主張，除與法令不符外，亦違反社會常理及經驗法則，核無足採。
2、另查，本件被告自承認「依台糖公司提示之相關交易簿憑證、支付價款之資料及台糖公司係受政府採購法規範之公營事業稱，具有嚴謹之採購管控流程，洵難認定該公司取得松旺公司發票係無進貨事實。」等語【參財政部台灣省南區國稅局台南分局營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額查核報告第3頁(二)】，顯見本件原告確有進貨之事實。
3、況查，松旺公司於系爭工程進行中派遣之工作人員及參與相關會議之人員，均以松旺公司名義為之，且持有松旺公司之授權書，而松旺公司亦將系爭工程施作完訖而驗收合格在案，故原告即將工程款給付予松旺公司，而非松旺公司以外第三人，顯見原告於兩造契約履行期間均不疑有他，而確認松旺公司即係其交易相對人。因之，依據形式外觀而論，渠等均係松旺公司人員，故原告實無須亦無法對松旺公司人員進行身家調查，且原告自各項客觀事實觀之，並無任何理由懷疑松旺公司，故本件原告實無過失可言。
(七)聲明主張:①原處分、訴願決定撤銷。②訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:……五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款及第2項所明定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰;……。」為財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令所釋示。
(二)茲就原告訴意旨論述如次:
1、法務部調查局航業調查處高雄調查站(以下簡稱法務部調查局航高站)查獲鍾錦和君為協志企業有限公司(以下簡稱協志公司)、協志企業行及上霸營造有限公司(以下簡稱上霸公司)之實際負責人，因該等營利事業未符合公共工程之投標資格，乃自91年5月起至98年8月間，向松旺公司實際負責人簡富松君借用營造牌照，以參與投標公共工程標案，該涉案期間共計標得540項工程案，雙方並約定由簡富松君向鍾錦和君收取每件工程。決標金額5%之金額為借用牌照代價;叉因鍾錦和君信用不良，無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松君等人借調資金墊付相關款項，由簡富松君等人以預支工程款名義貸予鍾錦和君，並收取年息24%之重利，嗣工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行大發分行等帳戶，再經協志公司會計人員依約定核算扣除預支工程款、牌照費及相關利息等屬於簡富松君等不法利益後，剩餘款項依鍾錦和君指示江依潔君持蓋妥松旺公司章與負責人(簡尚弘君)小章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司銀行帳戶內，該等帳戶均為鍾錦和君所使用，且鍾錦和君業已承認確係借用松旺公司之營造牌照營業及對外投標與施作，乃將該案移送屏東地檢署偵辦，有99年11月24日及100年4月1日刑事案件移送書、調查筆錄等資料附案可稽，足認松旺公司出借牌照予鍾錦和君承攬公共工程，以收取相關費用，並未自行營運之事實。又鍾錦和君96年8月及97年12月為取得高雄市永安區公所○○○區○○路面改善工程等標案，於執行職務時，意圖影響採購結果，向簡富松君借用松旺公司名義及相關投標文件，參與投標，違反政府採購法第87條第5項妨害投標罪規定，經臺灣高雄地方法院以100年易字第1451號判決、臺灣高等法院高雄分院以101年度上易字第183號刑事判決，判決鍾錦和君及簡富松君徒刑在案，顯見鍾錦和君涉有借用松旺公司名義及證件投標之情事。
2、查鍾錦和君係以松旺公司名義借牌投標，且負責現場之實際施作(即駐場工地負責人)，有施工時之勞工安全衛生管理人通知單、廠商申報開工函、工程開工報告表、工地協調會會議紀錄及屏東地檢署檢察官99年度偵字第10677等號起訴書附卷可稽，另依技師黃國苳君明年10月8日於法務部調查局航高站偵訊證述，出租工地主任牌照給松旺公司簡富松君;而工地協調會廠商代表江依潔君係協志公司股東，亦證實上述領取工程款等情，又協志公司工頭簡國賓君99年10月12日於法務部調查局航高站偵訊證述，協志公司係瀝青廠，沒有營造牌，工程均以松旺公司名義去標，鍾錦和君叫料，由其僱請工人至工地施工等語，鍾錦和君既係借用松旺公司名義與原告交易，原告實際交易對象應為協志公司，而非松旺公司。
3、按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議參照。又此則決議亦經司法院釋字第685號解釋指明於憲法無違。營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神。是論究營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。
4、加值型營業稅法係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額(即附加價值)所課徵之稅，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故營業人所取得之進貨發票，如係非實際交易對象所開立，本不具法之正當性，自不得扣抵銷項稅額，營業人若持以扣抵，因而減少應納稅額，按前揭規定即應補稅。原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象松旺公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額221,035元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告核定追繳所扣抵之稅額221,035元，揆諸首揭規定，依法並無不合。
(三)被告復於103年5月5日提出行政訴訟補充答辯狀答辯如下:
1、行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』，係指我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而兔除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅。因此各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額噸告取得「松旺公司」之進項統一發票即不符合營業稅法第19條第1項第1款之規定，系爭進項憑證不得扣抵銷項稅額，被告對其申報扣抵稅額補稅處分，依法並無不合。再者，本件松旺公司非實際交易人，其是否依法繳納稅捐，與原告無涉。
2、協志公司(實際負責人:鍾錦和)借用松旺公司營造牌照，實際承攬工程，致漏報銷售額，高雄國稅局依法查處，包含承攬原告高雄分公司停車場內路面整修工程，取得之系爭統一發票(字軌:DU00000000、售額額4,420,697元、稅額221,035元)在內，並另案核定松旺公司出借營造牌照收入215,527元及代墊款利息收入187,973元。
3、關於原告103年4月1日提出行政訴訟準備書狀，主張原告已盡查證義務，若商業交易尚須詳查交易相對人身家資料及地址、連絡電話等資料，超乎常態乙節。查松旺公司自投標、簽約文件所載聯絡地址、電話與廠商申報開工函之公司聯絡地址、電話不同，原告應不難發現有異;次查松旺公司提供之現場施工人員名冊雖與工作安全教導紀錄表之接受教導人簽名相同，惟97年10月27日開工前第1次工地協調會，松旺公司與會人員為江依潔君、簡國賓君及張添泉君，及98年1月19日驗收紀錄廠商代表張添泉君，渠等皆非工作安全教導紀錄表所列現場施工人員，亦非松旺公司員工，原告於系爭工程履約期間自應依協調會相關決議事項，對承攬廠商負責查證有無簽約者與實際施作者不同之情事。
(四)被告並答辯主張:①駁回原告之訴。②訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告提出之停車場內路面整修工程契約、財政部102年10月9日台財訴字第00000000000號訴願決定書影本附於本院卷及財政部臺灣省南區國稅局臺南分局營業稅隨課補徵核定通知書、松旺公司於98年1月21日開立給原告之DU0000000號三聯式統一發票影本等附於原處分卷可稽，洵堪認定。是以，本件兩造爭執要點應為:1、原告取得上揭非交易對象松旺公司之進貨憑證，以申報進項稅額，是否為善意無過失？被告對無過失之原告補徵追繳稅款221,035元是否適法？2、原告確有進貨事採購事實，尚非虛報進項稅額，被告能否向原告補徵上揭營業稅額？
五、本院之判斷：
(一) 按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:……五、虛報進項稅額者。
」及「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款及第2項所明定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰;……。」為財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令所釋示。函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與母法規定意旨相符，行政機關與本院自得予以援用。
(二)查本件係僅就原告公司高雄分公司於98年1月間取得非實際交易對象松旺公司發票，並提出扣抵，虛報進項稅額，嗣因松旺公司有借牌給協志公司遭檢警查獲部分，由被告隨課補徵加值型營業稅221,035元。至於是否有逃漏稅之違章行為部分，因被告機關認係「「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」，符合營業稅法第51條第2項之規定，並未就其違章漏稅行為加以裁罰。此參之財政部臺灣省南區國稅局臺南分局101年11月01日南區國稅臺南二字第0000000000號函影本（原處分卷第19頁）至明。是以，本件並非營業稅法之違章裁罰事件，而僅是追繳補徵稅額之事件，尚無行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」適用。是以，本件純屬補稅之追繳，與原告之故意或過失無涉。原告於本院審理中所主張之「本件原告已盡查證義務，非如訴願決定書所稱未盡調查義…」、「況查，松旺公司於系爭工程進行中派遣之工作人員及參與相關會議之人員，均以松旺公司名義為之，且持有松旺公司之授權書，而松旺公司亦將系爭工程施作完訖而驗收合格在案，故原告即將工程款給付予松旺公司，而非松旺公司以外第三人，顯見原告於兩造契約履行期間均不疑有他，而確認松旺公司即係其交易相對人。因之，依據形式外觀而論，渠等均係松旺公司人員，故原告實無須亦無法對松旺公司人員進行身家調查，且原告自各項客觀事實觀之，並無任何理由懷疑松旺公司，故本件原告實無過失可言。」云云。實與本件應否補稅不相干。換言之，縱原告係善意無過失而相信本件實際施工之協志公司係開立發票之松旺公司而取得松旺公司之統一發票作其進項憑證，以扣抵銷項稅額，仍無懈於其補稅之義務。
(三)本件台糖高雄分公司上揭「停車場路面整修工程」確係協志公司之鍾錦和借用松旺公司之牌照得標、施工、驗收、領款並開立統一發票等情：
1、已據鍾錦和於於102年1月31日上午於被告即財政部南區國稅局法務一科調查談話時與101年3月20日上午該局審查四科調查談話時供述明確，有談話筆錄附於原處分卷（第222─229頁）可證；且松旺公司確有借牌給協志公司等情，前經法務部調查局航業調查處高雄調查站(以下簡稱法務部調查局航高站)查獲鍾錦和為協志企業有限公司、協志企業行及上霸營造有限公司(以下簡稱上霸公司)之實際負責人，因該等營利事業未符合公共工程之投標資格，乃自91年5月起至98年8月間，向松旺公司實際負責人簡富松借用營造牌照，以參與投標公共工程標案，該涉案期間共計標得540項工程案，雙方並約定由簡富松君向鍾錦和君收取每件工程。決標金額5%之金額為借用牌照代價;叉因鍾錦和信用不良，無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付相關款項，由簡富松等人以預支工程款名義貸予鍾錦和，並收取年息24%之重利，嗣工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行大發分行等帳戶，再經協志公司會計人員依約定核算扣除預支工程款、牌照費及相關利息等屬於簡富松君等不法利益後，剩餘款項依鍾錦和指示江依潔持蓋妥松旺公司章與負責人(簡尚弘君)小章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司銀行帳戶內，該等帳戶均為鍾錦和所使用，且鍾錦和業已承認確係借用松旺公司之營造牌照營業及對外投標與施作，乃將該案移送屏東地檢署偵辦，有99年11月24日及100年4月1日刑事案件移送書、調查筆錄等資料附案可稽，足認松旺公司出借牌照予鍾錦和君承攬公共工程，以收取相關費用，並未自行營運之事實。又鍾錦和96年8月及97年12月為取得高雄市永安區公所○○○區○○路面改善工程等標案，於執行職務時，意圖影響採購結果，向簡富松君借用松旺公司名義及相關投標文件，參與投標，違反政府採購法第87條第5項妨害投標罪規定等情，業據臺灣高雄地方法院以100年易字第1451號判決、臺灣高等法院高雄分院以101年度上易字第183號刑事判決，判處被告鍾錦和及簡富松等人有罪在案，有各該判決書影本附於原處分卷（見原處分卷第230─241、第268─362頁）可稽。可認鍾錦和確有借用松旺公司名義及證件投標之情事。
2、參以鍾錦和係以松旺公司名義借牌投標，且負責現場之實際施作(即駐場工地負責人)，有施工時之勞工安全衛生管理人通知單、廠商申報開工函、工程開工報告表、工地協調會會議紀錄及臺灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）99年度偵字第10677等號起訴書附卷可稽，另依技師黃國峯於99年10月8日於法務部調查局航高站偵訊時亦證稱：
「出租工地主任牌照給松旺公司簡富松君;而工地協調會廠商代表江依潔君係協志公司股東，亦證實上述領取工程款」等情，又協志公司工頭簡國賓99年10月12日於法務部調查局航高站偵訊時亦證：「協志公司係瀝青廠，沒有營造牌，工程均以松旺公司名義去標，鍾錦和君叫料，由其僱請工人至工地施工」等語，有各該筆錄附於原處分卷。均足認鍾錦和係借用松旺公司名義與原告交易，原告實際交易對象應為協志公司，而非松旺公司。原告對此一借牌投標等事實，亦不爭執。
3、又按行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，因加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可Ａ、Ｂ間之交易變成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第19條第1項第1款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，此等設計中也隱含了「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成本」之規範功能。是以，縱使協志公司使用松旺公司之發票，開立給原告，已將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟松旺公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變的難以查證，此正是行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。本案補稅之理由，是因為依行為時營業稅法第19條第1項第1款之規定，即原告取得之特定憑證不得充當營業稅之進項憑證，即原告已不得以松旺公司所開立載有221,035元進項稅額之發票（見原處分卷第17頁），作為銷項稅額之憑證，所以原告原先享有扣抵稅額也減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，與總體稅額之多寡無關，原告以確實有進貨之事實，且協志公司亦已列報銷項稅額者，已實質負擔營業稅，則應無損國家租稅云云，即不足採信。本件原告使用非實際交易對象協志公司所開立之進項憑證，即係營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而該當營業稅法第51條第5款規定，雖因符合同條第二項未予違章裁罰，且縱係善意無過失而相信本件實際施工之協志公司係開立發票之松旺公司而取得松旺公司之統一發票作其進項憑證，以扣抵銷項稅額，仍無懈於其補稅之義務。被告補徵追繳所漏稅款221,035元於法有據，尚無違誤。
(四)按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營業登記提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，......稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」並據財政部88年4月22日台財稅第000000000號函釋明確，本件松旺公司已報繳營業稅如有溢繳，應依上開函釋辦理一節。業據被告陳明在卷。至於被告未能直接通知松旺公司退稅，有否違積極行政作為或松旺公司已否停業？尚非本件之審理範圍，應另依合法之行政程序處理。併予敘明。
六、本件原告前揭主張均不足採。則被告所為補徵營業稅處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 謝竣閎中 華 民 國 103 年 12 月 30 日