臺灣臺南地方法院 103 年簡字第 71 號判決

臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 103年度簡字第71號

民國104年5月29日辯論終結原告吳劉蓮草訴訟代理人吳燦寬被告臺南市政府稅務局代表人施栢齡訴訟代理人林佳億訴訟代理人張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服被告103年7月15日南市稅法字第0000000000號復查決定所為之處分、臺南市政府103年9月29日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：原告因土地增值稅事件，不服臺南市政府稅務局103年7月15日南市稅法字第0000000000號復查決定、臺南市政府103年9月29日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第1項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體事項

一、事實概要：緣原告於民國（下同）98年6月16日以其所有坐落本市○○區○○段○○○號土地（持分面積13.25平方公尺，下稱系爭土地）與第三人王建元簽訂土地所有權買賣移轉契約書，雙方當事人於同日向改制前臺南縣稅務局新化分局（改制後為被告所屬新化分局）申報土地移轉現值（收件編號為0000000000000號），並檢具改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告所屬新化分局核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣因被告所屬新化分局依據臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函，查認系爭土地之都市計畫使用分局為「市場用地」，前經臺灣省政府於73年6月26日府建四字第54075號核准設立「民有育樂零售市場」，並經改制前臺南縣政府73年7月28日府建工字第83310號核准設立在案，非屬「公共設施保留地」，尚無免徵土地增值稅規定之適用，被告所屬新化分局遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅新臺幣（下同）11萬9,853元，原告不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，遂提起本訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告於98年6月16日將所有坐落於本市○○區○○段00地號土地因買賣移轉，前已由被告就系爭土地因移轉增值稅之有無核發免稅證明在案，並由原告據以完成所有權買賣移轉登記，嗣原處分機關於103年3月7日又就同一事實範圍（即系爭土地是否應徵土地增值稅）而為不同之課稅認定，並據以補徵土地增值稅11萬9,853元，原告不服，經申請復查、訴願，均未獲救濟，爰依法提起行政訴訟。

（二）按大法官釋字第525號解釋理由書：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」合先敘明。

（三）原告係於98年6月間因系爭土地所權移轉，依地政機關之規定憑改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號核發之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，向被告機關申辦土地增值稅徵（免）納稅證明，並已由被告機關核發免稅證明在案，原告並據以完成所有權移轉登記；詎料被告機關竟又就同一事實範圍，復有不同之課稅認定，據以補徵土地增值稅，實有違誠信原則，蓋適用於稅捐法律關係上之誠實信用原則，應有禁止稽徵機關就課稅處分當時，因為違反調查義務致未知悉之事實於嗣後以發現新事實證據為由，對於納稅義務人為不利之撤銷或變更原處分。

（四）又原告因土地移轉，前經被告機關准原告之申請已發給免稅證明書處分在案，因此被告機關復就該筆土地所為之補徵土地增值稅，實質上另具有依職權撤銷原免稅證明書之意涵。該免稅證明書實乃確認原告不須繳納土地增值稅，免除稅賦負擔，因此性質上應具有授益性質，況且原告基於被告機關所發給之免稅證明書而進行後續之產權移轉登記，實已具有「信賴基礎」、「信賴表現」等要件。縣市合併改制前之臺南縣稅務局新化分局係依據縣市合併改制前之臺南縣永康市公所核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書就系爭土地移轉作成免徵土地增值稅處分，基於國家行政一體之法理，一行政機關之錯誤且表彰於外之國家意思，導致另一機關之錯誤，國家即應概括承受此一錯誤之後果，又臺南市政府之訴願決定亦以「縣市合併改制前之臺南縣永康市公所98年6月18日核發之(98)所都字第24304號之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，認系爭土地屬都市計畫公共設施保留地，顯有違誤，......」因而原告並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形。原告為一昏聵老婦，對於土地稅法等相關規定，實無所悉，更不諳土地所有權移轉之相關法令程序，僅依相關主管機關規定應具文件逐一辦理，因此被告機關撤銷原免徵土地增值稅之處分，復為補徵之處分，並以原作成免徵處分係依據申請人提供不正確資料作成，除悖於事實，並與信賴保護原則相左。

（五）原告並主張聲明：

1、原處分及訴願決定均撤銷。

2、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則答辯以：

（一）按「被徵收之土地，免徵其土地徵值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅......。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」、「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉’鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法由內政部或直轄市政府定之；收費基準由直轄市、縣（市）（局）政府定之。」、「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1、徵收○○○區段徵收。3、市地重劃。」分別為土地稅法第39條、稅捐稽徵法第21條、行政程序法第119條及都市計畫法第30條第1項、第48條所明定。次按「『公共設施保留地』係指依都市計畫程序劃定之公共設施用地，留待將來公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「都市計畫法所稱『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱『公共設施保留地』：（1）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地......。

」、「政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地.....。」分別為內政部87年6月30日台(87)內營字第0000000號函暨財政部87年7月15日台財稅字第000000000號函、93年12月24日台財稅字第00000000000號函核釋有案。

（二）查本案原告於98年6月16日與訴外人王建元簽訂系爭土地買賣移轉契約書，雙方於同日向被告新化分局申報土地移轉現值，並檢具改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號核發之都市計畫土地使用分區證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告所屬新化分局核發土地增值稅免稅證明書有案。嗣因被告所屬新化分局依據臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函復查告，系爭土地之都市計畫使用分區為「市場用地」，前經臺灣省政府於73年6月26日府建四字第54075號核准設立「民有育樂零售市場」，並經改制前臺南縣政府73年7月28日府建工字第83310號核准設立在案，非屬「公共設施保留地」，尚無免徵土地增值稅規定之適用，被告所屬新化分局遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅額11萬9，853元，原告不服主張略以：（1）按大法官釋字第525號解釋，法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。（2）原告於98年6月間因系爭土地移轉，依地政機關之規定憑改制前臺南縣永康市公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，向被告所屬新化分局申辦土地增值稅徵（免）納稅證明，並經辦理移轉登記在案，詎料被告竟又就同一事實有不同之課稅認定，有違誠信原則，實難讓人信服。（3）原告因土地移轉，前經被告准予核發免稅證明書處分在案，被告機關復就該筆土地所為之補徵土地增值稅，實質上另具有依職權撤銷原免稅證明書之意涵，衡諸行政程序法之相關規定，該免徵土地增值稅之行政處分即有受信賴利益保護之適用，況原告為一昏聵老婦，對於法令實無所悉，僅知依法令規定文件辦理，被告以原處分係因原告提供不正確資料所致，顯悖於事實，並與信賴保護原則相左，請求大院撤銷原處分與訴願決定云云，資為爭議。

（三）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項及第2項前段所明定。準此，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件者，始足當之。而當事人所移轉之土地倘非屬都市計畫法所指定或劃設之「公共設施保留地」，自無上開免徵土地增值稅規定之適用。次按「『公共設施保留地』係指依都市計畫程序劃定之公共設施用地，留待將來公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「都市計畫法所稱『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱『公共設施保留地』：（1）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地......。」、「政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地......。」分別為財政部87年6月30日台(87)內營字第0000000號函暨財政部87年7月15日台財稅字第000000000號函、93年12月24日台財稅字第00000000000號函釋核釋有案。是以，上開土地稅法第39條第2項規定所稱「公共設施保留地」，係指依都市計畫程序劃定之公共設施用地，且留待將來公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，如經都市計畫編定為公共設施用地之土地，業經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，參諸上開財政部及財政部之函釋規定，該土地即非屬「公共設施保留地」，自不得免徵土地增值稅。

（四）次查，本案原告前於98年6月16日向被告所屬新化分局申報土地移轉現值，並檢具改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號核發之都市計畫土地使用分區證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，依該都市計畫土地使用分區證明書所載，系爭土地之土地使用分區為「市場用地」，並載明該筆土地為都市計畫公共設施保留地，發布實施日期為71年5月26日，原則上將以徵收方式取得，目前無依都市計畫法第30條規定獎勵私人或團體投資興辦。是以，被告所屬新化分局於當時依原告所檢具之都市計畫土地使用分區證明書作為審查之依據，因依該證明書所載系爭土地符合上揭法令規定之都市計畫「公共設施保留地」免徵土地增值稅之要件，故被告所屬新化分局乃據以核定免徵土地增值稅有案。惟案經被告所屬新化分局於103年2月5日以南市000000000000000號函請臺南市永康市公所再行確認，並經該市公所於103年2月10日以所經建字第0000000000號函請臺南市政府都市發展局協助查明，嗣經臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函查復略以：「......（系爭土地）位屬永康六甲頂都市計畫之『市場用地（市五）』，前經臺灣省政府73年6月26日府建四字第54075號核准設立之『民有育樂零售市場』，並經改制前臺南縣政府以73年7月28日府建工字第83310號市場設立核准在案。綜上，本案土地業於73年經臺灣省政府核准由私人設立市場，並經該私人投資興闢完成，爰非屬公共設施保留地。」是以，本案系爭土地於73年間既經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建設立市場（民有育樂零售市場），並經該私人或團體投資興闢完成，該土地於98年間買賣移轉當時即與土地稅法第39條第2項所稱「公共設施保留地」之規定要件未合，自無免徵土地增值稅規定之適用，故被告所屬新化分局依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第39條第2項規定，向原告補徵土地增值稅額11萬9,853元，於法自屬有據。

（五）至原告主張本案被告機關核發免稅證明在案，衡諸行政程序法之相關規定，該免徵土地增值稅之行政處分即有受信賴利益保護之適用乙節。按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，即該處分僅確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免仍應係依據法律規定而成立或減免，此有最高行政法院94年度判字第01605號判決意旨可資參照。故稅捐稽徵機關所作成核課稅捐之處分僅具確認效果，並不具形成處分之性質，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱有部分或全部稅捐漏未課徵，該漏未課徵之稅捐非因此即發生免徵之效果，倘該稅捐債權尚未逾核課期間者，稅捐稽徵機關仍應依稅捐稽徵法第21條規定予以補徵，另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第119條所明定，準此，當事人對於核課稅捐減免之重要事項，如提供不正確之資料，導致稅捐稽徵機關據以作成錯誤之行政處分，當事人尚難依該錯誤之行政處分而向稅捐稽徵機關主張信賴保護。故本案系爭土地於98年間移轉當時既非屬公用設施保留地，即無免徵土地增值稅規定之適用，縱被告所屬新化分局依原告所附改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號核發之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」而為免徵土地增值稅之處分，然該處分僅具確認效果，並不具形成處分之性質，且該處分係依據原告提供不正確之資料所作成，參諸上開規定，本案尚無信賴保護原則之適用，是被告所屬新化分局嗣查系爭土地不符公共設施保留地免徵土地增值稅之要件，在核課期間內依土地稅法第39條第2項及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵原免徵之土地增值稅，於法尚無不合，原告之主張，顯屬誤解。

（六）被告並聲明：

1、駁回原告之訴。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有臺南市政府稅務局新化分局103年3月7日南市000000000000000號函檢送補徵土地增值稅繳款書暨送達證書影本1件、臺南市政府稅務局103年7月15日南市稅法字第0000000000號復查決定書暨送達證書影本1件、臺南市政府103年9月29日府法濟字第0000000000號訴願決定書暨送達證書影本1件、改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本1件、臺南市○○區○○段○○○號土地登記第二類謄本影本1件、土地增值稅（土地現值）申報書影本1件、臺南市政府稅務局新化分局103年2月5日南市000000000000000號函影本1件、臺南市永康區公所103年2月10日所經建字第0000000000號函影本1件、臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函影本1件等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點厥為：本件核課補徵土地值稅是否合法有據？原告是因原有之免稅處分而受信賴保護？

五、本院之判斷：

（二）本件原告於98年6月16日與訴外人王建元簽訂系爭土地買賣移轉契約書，雙方於同日向被告新化分局申報土地移轉現值，並檢具改制前臺南縣永康市公所98年6月18日( 98)所都字第24304號核發之都市計畫土地使用分區證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告所屬新化分局核發土地增值稅免稅證明書有案。嗣因被告所屬新化分局依據臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函復查告，系爭土地之都市計畫使用分區為「市場用地」，前經臺灣省政府於73年6月26日府建四字第54075號核准設立「民有育樂零售市場」，並經改制前臺南縣政府73年7月28日府建工字第83310號核准設立在案，非屬「公共設施保留地」，尚無免徵土地增值稅規定之適用，被告所屬新化分局遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅額11萬9，853元等情，為兩告所不爭執。原告雖以：被告機關核發免稅證明在案，衡諸行政程序法之相關規定，該免徵土地增值稅之行政處分即有受信賴利益保護之適用等為由，請求撤銷原處分及訴願決定。惟查關於系爭土地不符合土地稅法第39條第2項所規定免徵土地增值稅之要件；為兩告所不爭且有上揭臺南市政府都市發展局103年2月19日南市00000000000000號函附卷足憑。按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被告對於原告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件因係另為核課之補稅處分，即無撤銷原免稅處分之信賴保護原則之適用，本件原處分認事用法，均無違誤，復查及訴願決定，駁回原告復查訴願，尚無違法或不當，原告請求難認有理由，應予駁回。至於原告因誤信改制前臺南縣永康市公所98年6月18日(98)所都字第24304號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，冀免徵土地增值稅而出售土地，是否因而致有損害，乃該公所出具證明究否涉有疏失，應否賠人民之損失之另一問題，並此敘明。

六、本件判決基礎己臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，附予敘明。

七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。

據上論結，本件原告之訴為理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。

中華民國 104 年 6 月 12 日

行政訴訟庭法官朱中和

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。

書記官謝竣閎中華民國 104 年 6 月 15 日