臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第57號
105年5月26日辯論終結原 告 林永茂訴訟代理人 陳柏諭律師
黃郁婷律師汪 宇律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 李靜子
翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服政部中華民國104年8月4日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為洪吉山局長，業於105年6月4日改由蔡碧珍局長繼任，有財政部南區國稅局105年6月4日南區國稅法二字第0000000000號函附卷可稽，茲被告具狀聲明由蔡碧珍局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、事實概要：原告102年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定申報受領應計入個人基本所得額之「郵政簡易人壽六年期吉利保險契約」(下稱系爭保險契約)之保險給付（滿期保險金）新臺幣（下同）1,000,000元，經被告機關稽核，漏報應計入基本所得額之特定保險給付1,000,000元，併計已申報之海外所得8,495,752元及當年度基本稅額2,328,289元，核定當年度基本所得額1,1824,041元、基本稅額1,164,808元，補徵稅額200,000元，並按補徵稅額200,000元處0.5倍之罰鍰計100,000元。原告對課稅及罰鍰處分均不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告以原告之子林俊杰為要保人，向中華郵政股份有限公司(下稱中華郵政公司)投保系爭保險契約，約定以原告為滿期保險金之受益人，於102年5月14日取得滿期給付合計1,000,000元。
二、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。稅捐稽徵法第12條之1第1至4項定有明文。此為有關課稅構成要件之認定及明定舉證之責任，亦為學說所稱之「實質課稅原則」。而實質課稅原則有狹義與廣義之分，狹義指課稅原因事實按實質經濟關係認定(即上開條文第2項)及稅法解釋應衡量經濟關係認定(同法第1項)；廣義則包括避稅之調整(法律補充)。不論何者均為量能課稅原則在法律解釋與適用上表現。
三、又所得基本稅額條例第12條第1項第2款，係在未考慮實質原則之情況下，為減輕稅捐機關之舉證責任，而由立法者逕行推定，於保險契約在訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付之情形下，受益人所受領之保險給付應計入所得基本稅額內，然此規定，係因實務上某些富人為求避稅目的，而預以給付保險費之方式，而將財產轉移給他人，以此規避贈與稅之課徵，故為減輕稅捐機關之課稅舉證責任所為之規定。然則，參以所得基本稅額條例第1條之立法目的在維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻即憲法第19條之租稅法定原則，因之，可確認所得基本稅額條例與稅捐稽徵法應存有子法與母法之法律階層關係，所得基本稅額條例第12條之規定應不得違反稅捐稽徵法第12條之1之規定，可認此有隱藏之法律漏洞，此時應將法律所包含的，依其文字的意義過於廣泛限制的規定，回歸到依其規定目的或法律的意義關係所相適的適用範圍，而為目的性限縮。
四、再按保險法第5條規定，受益人係指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。然參以同法第1條規定：「本法所稱契約，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，及第4條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」，保險契約之實際當事人，應為向保險人繳付保險費用之人，至於要保人及被保險人之約定或記載，應為保險契約之所欲為保險保障標的故爾，是以保險契約之當事人應為交付保險費於保險人之人。因之，參以前開說明，果於受益人係給付保險費之人，應就所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定為目的性限縮解釋，於此情形下，若經受益人舉證證明其確實為交付保險費之人時，應不得再將該筆保險給付視為個人所得，蓋其確有支出而後取回保險給付之對價，並非無法律上原因而有所得，稅捐機關自不得為求稅法公平而將之計入所得並進而加以課稅，否則即有違反稅捐稽徵法第12條之1之「實質課稅原則」。再退萬步言，所得基本稅額條例第12條第1項第2款之規定，係在將脫法避稅行為列為類型化之課稅基準，然若保險契約之訂定目的非在脫法避稅「意圖」取得租稅利益之情形時，而不允許人民舉反證推翻時，無異亦係一種行政高權行為，容不得人民開口捍衛自己的權利?
五、本件，系爭保險契約雖以原告之子林俊杰為要保人，原告為受益人身分領取滿期保險金1,000,000元，惟繳納之保費金額合計983,664元，均由原告郵局帳戶支付，是原告受領之滿期保險金為其6年來之儲蓄所得，並非另有所得，實已窮盡原告舉證責任以求證明系爭保險契約之保險費乃由原告支付，可認原告為系爭保險契約之「實際要保人」，而非「僅為」受益人而已。原處分機關復查決定略以：「…繳納保險費自屬要保人林俊杰君個人依約應履行之債務，與各該滿期保險金受益人無涉」、「保險費雖係由訴願人之郵政存簿儲金帳戶轉帳扣繳，惟該其性質仍屬『為他人清償債務』」、「…性質上屬『為他人清償債務』，訴願人得隨時向林俊杰君請求償還墊付之保險費，故其財產顯非終局性之減少，訴願人所稱係屬誤解等為由，駁回其復查之申請。」等由，而認原告因被保險人林俊杰於保險期滿仍生存，而於102年5月14日取得系爭滿期保險給付合計1,000,000元，客觀上即已造成財產增加之效果，自屬有所得，而對原告認定係漏報所得並進而處罰鍰100,000元。依上原處分機關之處分理由，將原告自其每月薪資轉帳之郵局帳戶中以每月扣繳之方式繳納保險費之行為，逕自解讀為原告係「為他人清償債務」，則就原告與原告之子間確否有債權債務關係存在乙節即逕予認定，再就約定清償債務方式於無客觀證據證明下亦逕予認定，凡此均有在在顯示行政機關高權行為之傲慢。再者，縱若係原告確對其子負有債務，何以原告在清償債務後又可以以受益人地位取得保險費，此亦與一般之債權債務關係相違，一般社會常情亦難以想像此種行為。
六、由稅捐稽徵法第12條之1規定可知，我國之課稅乃採實質課稅主義，且參以該條文98年5月13日增訂理由，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。本件從實質課稅理論來看，訴願人並未有實質所得增加，縱有增加，亦僅有相當存款利息之16,336元，原處分機關未依實質課稅精神加以審認，徒依表見證據即認定訴願人另有基本所得，對原告確實甚為不公平，亦與司法院釋字第420號解釋有違。再者，本件要保人及被保險人為原告之子，原告於投保之初，並不知有所得基本稅額條例弟12條第1項第2款之規定，保險業務員亦未告知，自非故意漏報。原告當初僅係為子女設想多層保障，另一方面勉強自己儲蓄，而從自己郵局帳戶中支付保險費，滿期後再領回保險金，是以由此經濟流動過程中，原告並無額外所得，自亦無漏報問題，另礙於郵政法令限制才將要保人與受益人分開。退萬部言之，縱有漏報，亦非出於故意，處分機關為課處罰鍰之處分，亦有再討論之空間。
七、補充陳述：
(一)次按「…涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。…」(最高行政法院94年度判字第702號判決意旨參照)
(二)從法學方法論上之目的性解釋法之真意，乃為法條規範文字之真義，並非僅對於其中之一造當事人，尤其是對於國庫為有利之解釋結果而已【參學者柯格鐘教授之《論實質課稅原則》論文第37、38頁】。故按上開條文之解釋及實務見解之意旨，稅捐機關即被告基於行政程序法第36條職權調查事實及證據之原則，應對於納稅義務人即原告有利或不利之事實，均應一併注意，否則稅捐機關即被告所為之補稅處分及罰鍰處分則均屬存有瑕疵而應予撤銷。惟查，稅捐機關即被告於認定事實、適用法律之過程中違反行政程序法第9條之「有利不利一律注意」原則，未依職權實質審酌對原告有利之證據，即原告於104年12月22日所提出之中華郵政虎尾郵局保單號碼00000000-0之保費繳納明細紀錄，乃均由原告繳納共983,664元之客觀事實，而逕以原告存有滿期保險金1,000,000元之受益形式外觀認定原告漏報應計入基本所得額之特定保險給付1,000,000元，而未審酌原告實際上並無另有所得等情，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」之精神。
八、並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
肆、被告則以：
一、所謂「債」係指特定人得請求特定人為特定行為之法律關係，特定人之一方得請求他方為特定行為者，為「債權人」，他方負有滿足債權人請求之義務者，為「債務人」；又依民法第312條規定，就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，易言之，即該第三人成為新的債權人，得以債權人之身分向債務人求償。經查，本件要保人及被保險人(林俊杰君)即原告之子均親自於要保書簽名蓋章，聲明收到保險人中華郵政股份有限公司（以下簡稱「中華郵政」）訂定之郵政簡易人壽保險投保人須知、要保書填寫說明例示及保險契約條款，於填寫要保書時並已審閱，而上開書面文件明白記載，要保人係向保險人申請訂立保險契約之人（即保險契約之當事人），繳納保險費為要保人之義務，是其當然即為保險費之債務人，至於受益人則有請求保險金之權利，並可基於利害關係人（此係因保險人為保險給付之前提，須保險契約之效力於保險事故發生時仍有效存續，若要保人未繳納保險費將可能導致契約效力停止，影響受益人請求給付保險金之權利，故稱受益人為保險契約之利害關係人）之身分代繳保險費，然受益人雖可代要保人繳納保險費，使契約效力繼續存續，惟其既非依約負有給付保險費義務之人，且其代為繳納後仍得向要保人請求償還墊付之保險費，故受益人所為之代繳行為自屬「為他人清償債務」，至於原告僅為系爭保險契約之受益人，然卻代該保險契約要保人（即原告之子林俊杰君）履行繳交保險費之義務，此乃其子林俊杰君與中華郵政間，及其與其子林俊杰君間，私法上之債權債務關係，核與原告因受領系爭所得，依法應誠實申報及納稅之公法上稅捐債權債務關係無涉。
二、依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求有關納稅義務人之租稅負擔，應依其經濟上之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，此即為「量能課稅」，乃為法治國家稅法之基本原則；又構成所得稅法所稱之「所得」，係指因特定之經濟活動而造成財產增加，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務。經查本件如前所述，當要保人與受益人非屬同一人時，受益人既得於代繳保險費後以債權人之身分向要保人求償，則其財產即未終局性之減少（縱其目前尚未求償，惟債權仍係存在，為財產之一部分），至於受益人如於請求權時效內無償免除要保人之債務，亦屬「贈與」，財產因此減少，本屬當然之理，是該受益人嗣後倘因保險契約約定之保險事故發生而取得保險給付時，乃係保險人依保險契約對其所為給付之實現，客觀上即已造成財產增加之結果，自為「所得」，該所得雖依所得稅法第4 條規定免納所得稅，然立法者既為矯正高所得之個人或企業因過度適用租稅優惠，致徵納過低稅負或甚至免稅之不公平現象，使有負擔能力者，對國家財政均有基本貢獻度，以維護租稅公平，確保國家稅收，而制定本條例，本件原告受領之系爭保險給付，又符合條文規定之課稅構成要件，從而被告據以發單補徵稅款，於法並無不合。
三、又稅法規定之解釋，須從一般語言習慣所理解之文字意義出發，始具有明確性，而得為受規範者所能預見，依此，保險法第3 條既已明文規定，所謂「要保人」係指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人，故就一般人之理解，「要保人」須依保險契約之約定繳納保險費予保險公司，保險費為要保人之債務；倘如原告所稱只要係以自己帳戶扣款繳納保險費者，不論其是否為保險契約上所記載之要保人，於稅法上均可稱之為「要保人」，則由於稅捐之核課屬大量行政，此舉將造成民眾理解稅法規定並據以安排其經濟生活時不必要之混淆及困擾，暨申報時不必要之額外負擔，並同時大幅增加稽徵作業成本及社會依從成本（註：其原因在於依所得稅法第17條第1 項第2款第2目之2 之規定，人身保險之保險費得在每人每年不超過24,000元之限額內列為扣除額，自綜合所得總額中扣除〔以被保險人為計，惟因要保人為負有繳納保險費之責，故須被保險人與要保人同一申報戶得以列舉〕，故依原告主張，則民眾於每年辦理綜合所得稅結算申報時，若欲列報人身保險費扣除額，即須自行或責由保險公司提供保險契約及繳納之證明文件供核。受益人受領之保險給付，依本條例第12條第1項第2款規定，如符合「受益人與要保人非屬同一人之人壽保險」之要件，則死亡給付超過一定限額之部分，及生存給付全數，均須計入個人之基本所得額，故依原告主張，則民眾於辦理本條例及遺產稅申報時，均須逐一就因保險給付條件成就而受領保險給付之各張保單，其歷年繳納保費之法律關係，提供相關事證，並經稽徵機關向各該保險公司查證屬實後，始能核課稅捐），是其主張為保險契約之當事人，顯不可採。
四、所謂「實質課稅原則」，係指當個案中之納稅義務人利用稅法與其他法律間規定之不一致，或者利用存在於稅法本身之漏洞，藉此獲得不當之稅捐利益，在平等課稅與量能課稅原則之要求下，吾人應允許稅捐稽徵機關，對於該個案中之納稅義務人，得不拘泥於其所採取之法律形式，以實質課稅之名，調整其現實上所採取的法律形式，並依據其經濟實質上的結果，課以相對應行負擔之稅捐。經查本件被告係依據調查之結果，認定原告受領之系爭保險給付，符合本條例規定之構成要件，並以中華郵政滿期保險金轉帳給付申請書之金額，作為應計入基本所得額之金額，而非因適用稅法之結果導致其獲得租稅利益，被告基於平等課稅與量能課稅原則之要求，故依實質課稅原則予以調整，從而自無原告所指稱違反實質課稅原則情事；另依系爭保險契約約定，僅要保人始有指定及變更各類保險金受益人之權，原告既非要保人，自無變更之權，是其主張被告違反實質課稅原則情事，容有誤解。
五、至訴稱本條例第12條第1項第2款應為目的性限縮乙節，按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，此觀司法院釋字第311號、第217號及第210號解釋可資參照。查我國現行制度，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已造成稅基之流失，如所得稅法第4條第7款免納所得稅與遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額，然立法者既為矯正高所得之個人或企業因過度適用租稅優惠，致徵納過低稅負或甚至免稅之不公平現象，使有負擔能力者，對國家財政均有基本貢獻度，以維護租稅公平，確保國家稅收，而制定本條例，另為兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要，是於本條例第12條第1項第2款但書部分針對每一申報戶受領之「死亡給付」全年合計數在3,000萬元以下部分，明文規定無須計入基本所得額（意即僅有超過3,000萬元之部分始須計入），並未就「要保人應繳納之保費如係由受益人代為繳納」之情形另訂得不予計入基本所得額之特別規定，亦未授權主管機關得以命令規定，顯見立法者已考量受益人代為繳納保費之相關情形，而訂立系爭保險給付應計入個人基本所得稅額之規定，是該條款之規定不存在有法律漏洞之情事，即無為目的性限縮之必要，原告所稱，洵有誤解。
六、綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，是其尚難諉為不知而免責。原告雖主張因不知法令且保險業務員亦未告知及其初衷係為子女設想多一層保障，另勉強自己儲蓄，已如前述，原告既有應計入個人基本所得額之系爭保險給付（滿期保險金）1,000,000元，自應依首揭規定辦理申報及繳納稅款，本件原告102年度綜合所得稅結算申報，雖已依本條例第5條第1項規定申報基本所得額，惟漏報其本人之特定保險給付1,000,000元，違反本條例第15條第1項規定，違章事證足堪認定，自應論罰。又法規經公布生效後，人民即有遵守之義務，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任，行政罰法第8 條規定甚明，另原告如為其子女設想並為本身儲蓄，亦可以其為要保人，況系爭保險契約經要保人及被保險人(即原告之子)親自簽名蓋章確認要保書內容，原告所稱，委無足採。是原告未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意之過失，從而，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額200,000元處0.5倍罰鍰100,000元，洵無不合。並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
伍、本院得心證理由：
一、應計入個人基本所得額之保險給付部分：
(一)按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額...之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除...扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。次按「...個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：...十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」、「...個人依所得稅法第71條第1項...規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：...二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。」、「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額。」及「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」分別為所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第5條第1項、第12條第1項第2款前段、第13條第1項前段及第14條所規定。
(二)次按所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定，於該條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險，受益人受領之保險給付（死亡給付-同一申報戶全年合計給付逾30,000,000元以上之部分始予計入，生存給付-全額計入），應計入基本所得額範圍之緣由：⒈死亡給付-因受益人客觀上並未因被保險人死亡而發生損害（受有損害者應係死亡之被保險人），且其又不負繳納保費義務，僅單純因被指定為受益人，即可受領保險給付，且依所得稅法第4條第1項第7款規定，該給付又免納所得稅，是倘認為該給付亦無須計入基本所得額，等同於在無正當理由之下，對於租稅負擔能力提高之人，給予特別優惠，故立法者為維護租稅公平，始將之納入基本所得額，惟又考量到死亡保險契約賦予要保人（或被保險人）得指定受益人之權利，其目的係為貫徹作為人身保險賠償請求權支配者之被保險人照顧遺屬生活需要，從而為同時兼顧「維護租稅公平」及「照顧一般家庭遺屬生活需要」目的，乃增訂但書規定，須每一申報戶全年合計給付逾30,000,000元以上部分，始予計入。⒉生存給付（即滿期給付）考其原因應係立法者考量，受益人得於保險契約期滿而被保險人仍生存時，向保險人請求給付滿期保險金，係由於要保人按期繳納保費以維持保險契約之效力繼續有效存在，且因斯時客觀上被保險人並未發生任何損害，是該滿期給付應視為要保人長期儲蓄之結果，則當要保人即為受益人時，未將該給付計入基本所得額，於事理上並無不妥；惟若受益人為要保人以外之第三人時，等同是要保人將其多年之儲蓄讓與第三人，則第三人之租稅負擔能力即已因受領滿期給付而提高，且依所得稅法第4條第1項第7款規定，該給付又免納所得稅，從而若未將之計入基本所得額，恐有違租稅公平，始將之納入。再按保險法第3條及第22條規定，要保人乃指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人；保險費應由要保人依契約規定交付。另依保險法第5條、第105條及第110條規定，受益人係由要保人指定並經被保險人同意，於保險事故發生時或保險契約滿期時享有保險金給付請求權之人，為保險契約之關係人。
(三)按所謂「債」係指特定人得請求特定人為特定行為之法律關係，特定人之一方得請求他方為特定行為者，為「債權人」，他方負有滿足債權人請求之義務者，為「債務人」；又依民法第312條規定，就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，易言之，即該第三人成為新的債權人，得以債權人之身分向債務人求償。經查，本件要保人即原告之子林俊杰及被保險人即原告均親自於要保書簽名蓋章，聲明收到保險人中華郵政公司訂定之郵政簡易人壽保險投保人須知、要保書填寫說明例示及保險契約條款，於填寫要保書時並已審閱，而上開書面文件明白記載，要保人係向保險人申請訂立保險契約之人，繳納保險費為要保人之義務，是其當然即為保險費之債務人，至於受益人則有請求保險金之權利，並可基於利害關係人之身分代繳保險費，然受益人雖可代要保人繳納保險費，使契約效力繼續存續，惟其既非依約負有給付保險費義務之人，且其代為繳納後仍得向要保人請求償還墊付之保險費，故受益人所為之代繳行為自屬「為他人清償債務」，至於原告僅為系爭保險契約之受益人，然卻代該保險契約要保人即原告之子林俊杰履行繳交保險費之義務，此乃其子林俊杰與中華郵政間，及其子與原告間，私法上之債權債務關係，核與原告因受領系爭所得，依法應誠實申報及納稅之公法上稅捐債權債務關係無涉。是原告主張應繳納之保險費，自始於要保書內即已約定由受益人之存簿帳戶內扣款，且最終滿期保險金亦歸屬為受益人所有，非被告所指繳納保險費僅「為他人清償債務」云云，顯非的論，核難憑採。
(四)另依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求有關納稅義務人之租稅負擔，應依其經濟上之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，此即為「量能課稅」，乃為法治國家稅法之基本原則；又構成所得稅法所稱之「所得」，係指因特定之經濟活動而造成財產增加，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務。經查本件之要保人與受益人非屬同一人時，受益人既得於代繳保險費後以債權人之身分向要保人求償，是其財產即未終局性之減少（縱其目前尚未求償，惟債權仍係存在，為財產之一部分），至於受益人如於請求權時效內無償免除要保人之債務，亦屬「贈與」，財產因此減少，本屬當然之理，是該受益人嗣後倘因保險契約約定之保險事故發生而取得保險給付時，乃係保險人依保險契約對其所為給付之實現，客觀上即已造成財產增加之結果，自為「所得」，該所得雖依所得稅法第
4 條規定免納所得稅，然立法者既為矯正高所得之個人或企業因過度適用租稅優惠，致徵納過低稅負或甚至免稅之不公平現象，使有負擔能力者，對國家財政均有基本貢獻度，以維護租稅公平，確保國家稅收，而制定本條例，本件原告受領之系爭保險給付，又符合條文規定之課稅構成要件，從而被告據以發單補徵稅款，於法並無不合。原告主張被告機關以原告領取之滿期保險給付1,000,000元皆為所得，不符所得稅法之所得概念與原告對所得之認知云云，委無足取。
(五)又稅法規定之解釋，須從一般語言習慣所理解之文字意義出發，始具有明確性，而得為受規範者所能預見，依此，保險法第3 條既已明文規定，所謂「要保人」係指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人，故就一般人之理解，「要保人」須依保險契約之約定繳納保險費予保險公司，保險費為要保人之債務；倘如原告所稱只要係以自己帳戶扣款繳納保險費者，不論其是否為保險契約上所記載之要保人，於稅法上均可稱之為「要保人」，則由於稅捐之核課屬大量行政，且①依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2之規定，人身保險之保險費得在每人每年不超過24,000元之限額內列為扣除額，自綜合所得總額中扣除〔以被保險人為計，惟因要保人為負有繳納保險費之責，故須被保險人與要保人同一申報戶得以列舉〕，故依原告主張，則民眾於每年辦理綜合所得稅結算申報時，若欲列報人身保險費扣除額，即須自行或責由保險公司提供保險契約及繳納之證明文件供核。②受益人受領之保險給付，依本條例第12條第1項第2款規定，如符合「受益人與要保人非屬同一人之人壽保險」之要件，則死亡給付超過一定限額之部分，及生存給付全數，均須計入個人之基本所得額，依原告主張，則民眾於辦理本條例及遺產稅申報時，均須逐一就因保險給付條件成就而受領保險給付之各張保單，其歷年繳納保費之法律關係，提供相關事證，並經稽徵機關向各該保險公司查證屬實後，始能核課稅捐，此舉將造成民眾理解稅法規定並據以安排其經濟生活時不必要之混淆及困擾，暨申報時不必要之額外負擔，並同時大幅增加稽徵作業成本及社會依從成本，況保險不僅生存給付(滿期給付)尚有死亡給付，本件係滿期保險金給付，苟係死亡給付，原告是否仍會持相同主張？殊屬可議。原告主張顯違反保險法規定，混淆法律基本規定，殊不可採。
(六)另所謂「實質課稅原則」，係指當個案中之納稅義務人利用稅法與其他法律間規定之不一致，或者利用存在於稅法本身之漏洞，藉此獲得不當之稅捐利益，在平等課稅與量能課稅原則之要求下，吾人應允許稅捐稽徵機關，對於該個案中之納稅義務人，得不拘泥於其所採取之法律形式，以實質課稅之名，調整其現實上所採取的法律形式，並依據其經濟實質上的結果，課以相對應行負擔之稅捐。亦即由於法律存在漏洞，造成當事人利用法律外觀掩飾實質經濟之行為，故運用實質課稅原則補充法律漏洞。經查本件被告係依據調查之結果，認定原告受領之系爭保險給付，符合本條例規定之構成要件，並以渠等郵政存簿儲金簿記載之金額，作為應計入基本所得額之金額，而非因適用稅法之結果導致其獲得租稅利益，被告基於平等課稅與量能課稅原則之要求予以調整，符合租稅法律主義，自無原告所指稱違反實質課稅情事，原告顯係對實質課稅原則之內涵容有誤解。至原告所指被告未實質審酌原告業已繳納983,664元之保險費，於認定事實、適用法律之過程中違反行政程序法第9條之「有利不利一律注意原則」乙節，然原告係屬「為他人清償債務」已如前述，且為其子林俊杰與中華郵政間，及其子與原告間，私法上之債權債務關係，非被告機關所得審認，是原告所指被告違反「有利不利一律注意原則」云云，亦無足取。
(七)至訴稱本條例第12條第1項第2款應為目的性限縮乙節，按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，此觀司法院釋字第311號、第217號及第210號解釋可資參照。查我國現行制度，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已造成稅基之流失，如所得稅法第4條第7款免納所得稅與遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額，然立法者既為矯正高所得之個人或企業因過度適用租稅優惠，致徵納過低稅負或甚至免稅之不公平現象，使有負擔能力者，對國家財政均有基本貢獻度，以維護租稅公平，確保國家稅收，而制定本條例，另為兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要，是於本條例第12條第1項第2款但書部分針對每一申報戶受領之「死亡給付」全年合計數在3,000萬元以下部分，明文規定無須計入基本所得額（意即僅有超過3,000萬元之部分始須計入），並未就「要保人應繳納之保費如係由受益人代為繳納」之情形另訂得不予計入基本所得額之特別規定，亦未授權主管機關得以命令規定，顯見立法者已考量受益人代為繳納保費之相關情形，而訂立系爭保險給付應計入個人基本所得稅額之規定，是該條款之規定不存在有法律漏洞之情事，即無為目的性限縮之必要，原告所稱系爭保險契約訂立目的非在脫法避稅「意圖」取得租稅利益之情形時，是否仍須依該條例規定，逕列入所得基本稅額中，而不允許人民舉反證推翻云云，亦無足取。
(八)是本件原告之子林俊杰於96年5月14日以自己為要保人及被保險人，向中華郵政投保系爭保險契約，並約定原告為滿期保險金之受益人，且於保險期間亦查無變更要保人之紀錄，嗣於102年間保險期間屆滿後，受領中華郵政依該保險契約約定給付之滿期保險金計1,000,000元，有要保書（原處分A卷78頁及反面）、中華郵政壽險處103年12月3日處壽字第0000000000號函及郵政簡易人壽保險契約保險收條影本（原處分A卷25-27頁）附被告機關卷可稽；原告受領之系爭滿期給付，既符合所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定，應計入基本所得額，又原告依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅，則依同條例第14條規定，受領之滿期給付自須一併計入基本所得額。據此，系爭保險契約要保人為原告之子，而原告為該保險契約之受益人，且確於102年間受領系爭滿期保險金，是被告機關依所得基本稅額條例第12條第1項第2款及所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段規定，以原告應於辦理102年度綜合所得稅結算申報時，將上開已受領之保險給付併入計算個人之基本所得額，乃歸課核定原告當年度基本所得額11,824,041元、基本稅額1,164,808元，經核並無不合。綜上，原告主張，委無足採，原處分並無違誤，應予維持。
二、罰鍰部分：
(一)按「...個人依所得稅法第71條第1項......規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」及「... 個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏報稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得基本稅額條例第5條第1項及第15條第1項所明定。另參據務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第1項規定部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，...處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，...處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，...處所漏稅額0.5倍之罰鍰。...」。
(二)綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，是其尚難諉為不知而免責。查本件原告於102年間取得系爭保險契約之保險給付1,000,000元，核屬所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定應計入個人基本所得額計算申報繳納所得稅之範圍，惟原告並未申報，致短漏基本稅額200,000元，違反基本稅額條例第15條第1項規定，此有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、個人保險給付資料明細清單、保險契約要保書及中華郵政壽險處103年12月3日處壽字第0000000000號函等資料影本附卷可稽，是原告違章事證明確，自應論罰。另原告雖主張因不知法令且保險業務員亦未告知及其初衷係為子女設想多一層保障，另勉強自己儲蓄。惟法規經公布生效後，人民即有遵守之義務，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任，行政罰法第8條規定甚明，況原告及其子均為司法從業人員，自難以不知法規為由解免其責，另原告如為其子女設想並為本身儲蓄，亦可以其為要保人，況系爭保險契約經要保人及原告之子親自簽名蓋章確認要保書內容，是原告所稱，委無足採。是原告未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意之過失，從而，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額200,000元處0.5倍罰鍰100,000元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，洵屬適法允當。是原告所訴，無足採據。
三、綜上所述，所得基本稅額條例第12條第1項第2款並未就要保人與受益人為同一申報戶之情形，為例外得予排除不計入基本所得額之規定。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決之基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及未經援用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，亦與本案爭點無涉，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 陳世明