臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第1號
105年7月7日辯論終結原 告 吳國明訴訟代理人 王識涵律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林晁申
蔡月淑上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部104年11月12日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為洪吉山局長，業於105年6月4日改由蔡碧珍局長繼任，有財政部南區國稅局105年6月7日南區國稅法二字第0000000000號函附卷可稽，茲被告具狀聲明由蔡碧珍局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、事實概要：原告於102年8月23日申報出售持有未滿1年之臺南市○○區○○段0000000段00000地號土地持分1/1000銷售價格新臺幣(以下同)3,923元及繳納特種貨物及勞務稅(以下簡稱特銷稅)稅款588元(3,923元×15%）；被告機關依據查得資料，以朝皇段1258地號土地原係吳尾吉所有，102年6月27日原告與吳尾吉相互贈與土地持分，由原告將名下同地段1268地號土地持分1/1000贈與予吳尾吉，吳尾吉則將朝皇段1258地號土地持分1/1000贈與予原告，使2人就前揭2筆土地，形成土地共有關係；嗣2人於102年7月1日，就前揭2筆土地辦理共有物分割登記，由原告取得朝皇段1258地號土地全部所有權及朝皇段1268地號土地持分20/100 0，吳尾吉取得朝皇段1268地號土地持分980/1000【原告嗣於同年7月11日將朝皇段1268地號土地持分20/1000贈與吳尾吉，使其取得朝皇段1268地號土地全部權利】；原告旋於同年7月23日與案外人蔡火成簽訂不動產買賣契約書，出售朝皇段1258地號土地，銷售價格3,928,000元，被告審認原告係以土地互易方式取得朝皇段1258地號土地全部權利(1000/1000)，並於持有期間未滿1年出售，系爭朝皇段1258地號土地(權利範圍1000/1000)核屬特種貨物及勞務稅條例(以下簡稱特銷稅條例)第2條第1項第1款規定之特種貨物，惟原告102年8月23日僅申報銷售持有期間未滿1年之朝皇段1258地號土地持分1/1000及繳納特銷稅，短報銷售該筆土地持分999/1000之銷售價格，致短繳特銷稅，嗣審酌經函請原告補申報銷售朝皇段1258地號土地持分999/1000之銷售價格及補繳應納稅額，原告於103年7月31日補報銷售價格3,924,077元，乃按短報部分之實際銷售價格3,924,077元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅588,611元，並按所漏稅額588,611元處以0.25倍之罰鍰計147,152元。原告就罰鍰部分不服【另核定應納特銷稅部分，因逾期申請復查，經被告機關104年1月23日南區國稅法二字第0000000000號復查決定及財政部104年5月19日台財訴字第0000000000號訴願決定駁回在案】，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告基於共有物分割取得系爭土地，其價值較共有物分割前之應有部分僅增加1,293元，嗣後出售該分割取得之土地時，其價值未增加部分之持有期間起算日，自應以原取得土地之日（即69年7月3日）為準：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」、「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款及第3條第3項分別定有明文。次按「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：(一)價值增加部分：１、因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；２、因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。(二)其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號令（下稱系爭函令）可茲參照。
(二)查原告與訴外人吳尾吉既係1258地號及1268地號土地之共有人，依民法第824條第5項：「共有人相同之數不動產，除法令另有規定外，共有人得請求合併分割。」之規定，本得將二筆土地合併分割。雙方即於102年7月1日，就前揭二筆土地辦理共有物分割登記，查原告於分割前就1258、1268地號土地分別有1/1,000及999/1,000應有部分之所有權，二筆土地之應有部分價值共為2,143,715元；吳尾吉於分割前就1258、1268地號土地則分別有999/1,000及1/1,000之所有權，應有部分價值共為2,102,175元；分割後，由原告取得1258地號土地全部所有權及1268地號土地持分20/1000之所有權，其價值共為2,145,008元，吳尾吉則取得1268地號土地之980/1,000，其價值為2,100,882元。
(三)將上揭文字及計算式以表格整理如下：
原告 吳尾吉分割前 2,143,715元 2,102,175元
計算式：12,100*173.73*1/1,000+12,100*177.
17*999/1,000 = 2,143,715.376計算式：12,100*173.73*999/1,000+12,100*177.
17*1/1,000 =2,102,174.624分割後 2,145,008元 2,100,882元
計算式：12,100*173.73+12,100*177.17*20/1,000 =
2,145,008.14計算式：12,100*177.17*980/1,000 =2,100,881.86
(四)基上，足見原告於分割前後之價值僅有1,293元（2,145,008-2,143,715=1,293）之增加，依系爭函令意旨，其持有期間之認定，於1,293元之價值增加部分，固應以完成移轉登記日即102年7月1日起算，然就其餘部分，自應以其原取得該土地之日即自69年7月3日為起算日。
二、依實質課稅原則，即應依特銷稅條例抑制房市之短期買賣炒作之立法意旨，審酌雙方實質經濟關係，原告既未因分割而生實質經濟利益，亦非以炒作房市為目的，即不應對之課予特銷稅，更不應予以罰鍰：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文。
(二)次按，特銷稅條例第2條及第3條第3項之立法理由係以：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場」及「第3項定明持有期間之計算方式。對銷售第2條第1項第1款之特種貨物課徵特種貨物及勞務稅，係屬當前政策需要，在本條例施行前購買該特種貨物者，納稅義務人可選擇持有超過2年始銷售，以免除租稅負擔；如將本條例施行前完成移轉登記之不動產一律排除在外，等同鼓勵民眾在本條例施行前大量購置並囤積不動產，反造成房屋價格短期內更為飆漲，且如在本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同1年或2年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與本條例立法意旨有違，爰予明確規範。」可知，立法者對銷售房屋及其坐落基地課徵特種貨物及勞務稅之目的，在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。從而，此之所謂「持有期間在2年以內」，本應限於「違反抑制短期炒作目的」之短期持有。
(三)查本件原告於土地分割前後之土地應有部分價值既僅有1,293元之增加，其分割移轉顯然並非以炒作房市為目的。實際上，原告自69年7月3日即係1268土地之所有權人，若直接將1268土地出售予建商蔡火成，亦不生特銷稅之問題。之所以採取先互贈持份再分割土地之方式取得系爭土地，係為促成朝皇段1255、1258、1269、1270、1271、1272地號6筆土地之整體合併開發，才以上揭方式取得系爭土地再將之授予建商蔡火成，並非特銷稅打擊短期買賣炒作房價之立法目的所欲課稅之對象，僅係因特銷稅之立法技術不佳，該法第5條第1項第12款免徵特銷稅範圍雖為避免掛一漏萬而有「確屬非短期投機經財政部核定者」之條文，欲排除非炒作房價之納稅義務人，然因財政部之解釋函令多係針對個別爭議始修正核定項目，未能涵括所有應排除之情形，致生實務上迭有非屬短期買賣炒作房價之所有權人，亦被課徵特銷稅，針對此等不屬立法目的之規範對象卻遭「打擊錯誤」誤殺之納稅義務人，法院本應為目的性限縮解釋，而撤銷課稅處分。
三、對人民課予行政罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，且應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本件被告未舉證證明原告係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，其罰鍰處分，自屬違法：
(一)按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文。
(二)適用行為罰規定處罰違反行政法上義務之人民時，除法律有特別規定外，應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性或可非難性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定（司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書參照）基上，自95年2月5日行政罰法施行後，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰；且為提昇人權之保障，國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，均應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，而不採「推定過失責任」之立法（立法理由參照）。
(三)因補稅及處罰之要件不完全相同，前者僅須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即為已足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件（最高行政法院94年度判字第131號判決意旨參照）。是稅捐稽徵機關於裁處罰鍰時，除需證明人民客觀上有應稅未稅之原因事實存在外，仍應證明納稅義務人違反主動申報及繳納義務確有故意、過失，並審酌行為人主觀上是否本於社會通念認為自身非屬特種貨物及勞務稅條例規範對象致根本欠缺故意、過失，而無行為之可非難性及可歸責性。
(四)本件原告客觀上於分割前後之價值僅有1,293元之增加，且個人認知其價值既未因分割而增加，故主觀上堅信屬於符合系爭函令其持有期間應以原取得土地之日即69年7月3日為起算日，而非特銷稅條例之規範對象，再衡諸原告自始至終均無短期買賣、炒作房價之意圖，自難認其主觀上係出於故意或過失而逃漏特種貨物及勞務稅，而欠缺可非難性及可歸責性。
(五)況掌管稅捐事項之主管機關既針對不動產分割而移轉之情形特頒布系爭函令予以排除，足見針對分割移轉之情形應否、又如何核課特種貨物及勞務稅，確屬具有高度爭議性之見解歧異問題，則要求不具稅法專業之一般納稅義務人，於分割取得土地且又不以炒作房價為目的之情形，而具有應於30日內主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之注意能力，實屬強人所難，欠缺期待可能性。從而，益加難認原告違反主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，主觀上有何故意或過失之可言，則應認原告之違章行為，欠缺可非難性及可歸責性。被告未舉證證明原告係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，僅以原告未依規定繳納稅款及辦理申報為由，即認其縱非故意亦有過失，而有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性云云，自非可採。
四、被告無非以「原告未依法於規定期限內自行申報正確銷售價格3,928,000元，致逃漏稅額588,611元，違反特銷稅條例第16條第1項規定，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失」，遽以「對原告處以漏稅額588,611元處0.25倍罰鍰147,152元」云云。惟查：
(一)按最高行政法院105年度判字第98號判決：「原判決以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失」可知，行政機關不得以納稅義務人未依法申報，遽認其縱非故意，亦難無過失一節，應詳查原委，尚不得僅以納稅義務人之行為構成租稅規避而認其有逃漏稅捐之故意或過失。
(二)揆諸上揭判決，本件被告機關尚未具體提出原告有故意或過失之相關證據，僅以「102年9月23日南區國稅安南銷售字第0000000000號函、103年7月31日特銷稅申報書及承諾書暨徵銷明細清單」等形式上之證據，遽認原告之行為有構成租稅逃避，固其行為有故意或過失，顯已違反上開判決意旨。
(三)又原告乃信賴財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號函釋第一點「各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。」之規定，如被告機關認為原告有該函釋第四點「土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實則課稅原則課徵特種貨物及勞務稅」之適用，自應舉證證明原告主觀上有故意以共有物分割行買賣或交換之實，藉此規避相關稅捐負擔，始得課予原告系爭罰鍰。等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分及復查決定。
肆、被告則以：
一、查原告於69年7月3日買賣登記取得臺南市○○區○○段○○○○○號土地(以下簡稱1268地號土地)，嗣為取得同地段但未相鄰之系爭1258地號土地(原所有權人為吳尾吉)，乃先於102年6月27日與吳尾吉相互贈與土地持分1∕1000，形成土地共有之法律關係，再於同年7月1日將上述2筆土地辦理共有物分割登記，而由原告持有系爭土地全部持分，並於同年月23日與案外人蔡火成簽訂不動產買賣契約書出售系爭土地，惟查1258(即系爭土地)及1268地號等2筆土地並未相鄰，且原由吳尾吉及原告各自持有1258及1268地號之全部持分土地，並無土地共有之法律關係，亦無行使共有物分割之必要性，然原告卻於短期間(未達1個月)內以相互贈與持分1∕1000及共有物分割方式取得系爭土地，旋即予以出售，已造成交換土地之經濟事實，此有渠等2人訂立之土地所有權贈與移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、台南市安南地政事務所核發之地價改算通知書、土地登記謄本、異動索引及地籍圖查詢資料等可稽。從而，被告依實質課稅原則及首揭函釋規定，核認原告係藉創造土地共有關係，再辦理共有物分割以行土地交換之實，嗣原告於102年7月23日出售系爭1258地號土地，依實質課稅原則，其持有系爭1258地號土地之期間應分別自102年6月27日(受贈取得1/1000之日)及同年7月1日(分割取得999/1000之日)起算，故原告持有系爭土地不到1年即予出售，核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且本件核定補徵特銷稅部分，因原告已逾復查申請期限提起復查，案經被告104年1月23日南區國稅法二字第0000000000號復查決定及財政部104年5月19日台財訴字第0000000000號訴願決定駁回而告確定在案，合先陳明。
二、本件原告原於102年8月23日僅向被告申報出售系爭土地受贈持分1∕1000之銷售價格3,923元及應納稅額588元(3,92 3元×15%)，嗣經被告發函通知後，始於103年7月31日補申報系爭土地持分999∕1000之銷售價格3,924,077元及應納稅額588,611元，並於同年10月2日補繳稅款588,611元，有被告102年9月23日南區國稅安南銷售字第0000000000號函、103年7月31日特銷稅申報書及承諾書暨徵銷明細清單等資料可稽，違章事證足堪認定。其未依法於規定期限內自行申報正確銷售價格3,928,000元，而短漏報銷售價格3,924,077元，致逃漏稅額588,611元，違反特銷稅條例第16條第1項規定，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，經考量原告係1年內經第1次查獲，並已於裁罰處分前補申報及補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲，是原處分依首揭規定，審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額588,611元酌情減輕處0.25倍罰鍰147,152元，洵已考量其違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
三、查本案交易係因建商欲開發案相關土地，惟吳尾吉不願出售其原持有之臺南市○○區○○段○○○○○號土地(簡稱系爭土地)，導致土地無法完整開發，經協議後才以短期內為贈與、共有物分割、再贈與及出售等形式移轉，與短期投機炒作之情形有別；又本案原告及吳尾吉原持有之朝皇段1268及1258(即系爭土地)地號土地均係於69年間取得且面積相當，如本案吳尾吉將原持有系爭土地出售與建商，再以同額價金向原告購買朝皇段1268地號土地，則土地所有權之移轉結果與現行並無不同，且2人均無須課徵特銷稅，是原告既可以其他合法方式移轉土地且無須課徵特銷稅，主觀上自無需假借贈與及辦理共有物分割方式規避特銷稅。
四、按「……因稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋可資參照，本件原告既知持有系爭土地未滿2年即予出售，核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，應於訂定銷售契約(102年7月23日)之次日起30日內申報正確銷售價格及繳納稅款，然其於102年8月23日僅向被告自行申報出售系爭土地受贈持分1∕1000之銷售價格3,923元及應納稅額588元(3,923元×15%)，而未於該申報書上充分揭露系爭土地持分999∕1000之銷售價格及未予計算應納稅額之原因，嗣經被告發函通知後，始於103年7月31日補申報系爭土地持分999∕1000之銷售價格3,924,077元及應納稅額588,611元，並於同年10月2日補繳稅款588,611元，有異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、不動產買賣契約書、被告102年9月23日南區國稅安南銷售字第0000000000號函、特銷稅申報書及承諾書等資料附卷可稽，是原告違反租稅法上完全陳述義務，即對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生，揆諸上開函釋意旨，尚難謂無過失。
五、原告雖稱其係依財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號函釋第1點「各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。」之規定，自認系爭土地持分999∕1000部分非屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍，故未於期限內申報該部分之銷售價格並無過失云云。惟查特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅。本件原告於69年7月3日買賣登記取得臺南市○○區○○段○○○○○號土地(以下簡稱1268地號土地)，嗣為取得同地段但未相鄰之系爭土地(原所有權人為吳尾吉)，乃先於102年6月27日與吳君相互贈與土地持分1∕1000，形成土地共有之法律關係，再於同年7月1日將上述2筆土地辦理共有物分割登記，而由原告持有系爭土地全部持分，並於同年月23日與案外人蔡火成簽訂不動產買賣契約書出售系爭土地，惟查系爭土地及1268地號土地並未相鄰，且原由吳君及原告各自持有系爭土地及1268地號土地之全部持分，並無土地共有之法律關係，亦無行使共有物分割之必要性，然原告卻利用於短期間內以相互贈與持分1∕1000及共有物分割方式取得系爭土地，旋即予以出售，造成交換土地之經濟事實，是被告乃依前揭財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號函釋第4點規定，核認原告藉辦理共有物分割以行土地交換之實，並於持有系爭土地未滿1年即予出售，核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之課徵標的。
六、又特銷稅條例已明定納稅義務人有銷售持有期間在2年以內之得核發建造執照之都市土地者，如無該條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具申報書並檢附契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務。經查，原告出售系爭土地時，本件並無符合特銷稅條例第5條各款得排除課稅之情形，是原告依規定本應自行申報系爭土地之全部銷售價格及應納稅額，然原告事前並未檢具完整之文件資料向稅捐稽徵機關查詢本件是否符合上揭財政部函釋之規定，且於申報時亦未完全揭露上揭於短期內贈與、共有物分割等之事實，僅憑個人主觀見解即認定系爭土地持分999∕1000部分非屬特銷稅課徵範圍而未予申報，揆諸上開判決意旨，難謂其無疏於注意之過失，是被告核認原告有過失違章情事而予以裁罰，並無違誤。
七、綜上，本件原告對於構成違反特銷稅條例第16條第1項規定之事實，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，是被告經審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額588,611元酌情減輕處0.25倍罰鍰147,152元，洵已考量其違章情節而為適切裁罰，並無違誤。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有102年9月23日南區國稅安南銷售字第0000000000號函、103年7月31日特銷稅申報書及承諾書暨徵銷明細清單、復查案件移案清單、復查申請書及附件、裁處書、復查決定書、特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表、財政部104年11月12日台財訴字第00000000000號訴願決定1份、台南市○○區○○段1255、1258、1268、1269、1270、1271、1272地號之7筆土地地籍圖1份、土地所有權贈與移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、台南市安南地政事務所核發之地價改算通知書、土地登記謄本、異動索引及地籍圖查詢資料分別附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：被告以原告未依法於規定期限內自行申報正確銷售價格3,928,000元，而短漏報銷售價格3,924,077元，致逃漏稅額588,611元，違反特銷稅條例第16條第1項規定，按所漏稅額588,611元處0.25倍罰鍰147,152元，是否適法？
陸、本院之判斷：
一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」及「納稅義務人以特種貨物或特種勞務與他人交換貨物、勞務、特種貨物或特種勞務者，其銷售價格應以換出或換入之時價，從高認定。」為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第7條、第16條第1項、第22條第1項及同法施行細則第25條所規定。
二、次按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第5條規定之立法理由分別為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%（該條例第7條規定參照）之特種貨物稅。又財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號令釋「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：(一)價值增加部分：１、因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；......(二)其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、如土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」上開財政部令釋乃特種貨物及勞務稅條例主管機關依職權頒布，財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行特種貨物及勞務稅條例第3條規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反特種貨物及勞務稅條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。（臺中高等行政法院104年度簡上字第15號判決參照）
三、按「……揆諸特種貨物及勞務稅條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。……再者，觀之行政罰法第7條第1項規定，可知行為人違反行政法上之義務，除法律別有規定外，不論主觀上係出於故意或過失，均具備行政處罰之要件。所謂故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言。而過失乃謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又行為人如對於具體生活事實之法律屬性認識錯誤，致未履行其行政法上之義務，固不能認其有違章之故意，但按其情節，行為人如善盡注意義務即可避免認識錯誤之情形發生者，即難辭其過失之責。準此以論，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，其如未檢具完整書件資料經主管機關核認符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款所規定之例外情形，本應自行申報，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務，否則，即難認其無疏於注意之過失。」（臺中高等行政法院102年度簡上字第59號判決參照）。
四、查本案交易係因建商欲開發相關土地，惟吳尾吉不願出售其原持有之臺南市○○區○○段○○○○○號土地，導致土地無法完整開發，經協議後才以短期內為贈與、共有物分割、再贈與及出售等形式移轉，與短期投機炒作之情形有別；又本案原告及吳尾吉原持有之朝皇段1268及1258地號土地均係於69年間取得且面積相當，如本案吳尾吉將原持有系爭土地出售與建商，再以同額價金向原告購買朝皇段1268地號土地，則土地所有權之移轉結果與現行並無不同，且2人均無須課徵特銷稅，是原告既得以其他合法方式移轉土地且無須課徵特銷稅，主觀上自無需以贈與及辦理共有物分割方式規避特銷稅。
五、按「……因稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋可資參照，本件原告既知持有系爭土地未滿2年即予出售，核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，應於訂定銷售契約(102年7月23日)之次日起30日內申報正確銷售價格及繳納稅款，然其於102年8月23日僅向被告自行申報出售系爭土地受贈持分1∕1000之銷售價格3,923元及應納稅額588元(3,923元×15%)，而未於該申報書上充分揭露系爭土地持分999∕1000之銷售價格及未予計算應納稅額之原因，嗣經被告發函通知後，始於103年7月31日補申報系爭土地持分999∕1000之銷售價格3,924,077元及應納稅額58 8,611元，並於同年10月2日補繳稅款588,611元，有異動索引查詢資料（原處分卷第35頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第34頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第47-4 8頁）、被告102年9月23日南區國稅安南銷售字第0000000000號函（原處分卷第29頁）、特銷稅申報書（原處分卷第54-61頁）等資料附卷可稽，是原告違反租稅法上完全陳述義務，即對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生，揆諸上開函釋意旨，尚難謂無過失。
六、原告雖稱其係依財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號函釋第1點「各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。」之規定，自認系爭土地持分999∕1000部分非屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍，故未於期限內申報該部分之銷售價格並無過失云云。惟查特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅。本件原告於69年7月3日買賣登記取得臺南市○○區○○段○○○○○號土地，嗣為取得同地段但未相鄰之系爭土地(原所有權人為吳尾吉)，乃先於102年6月27日與吳尾吉相互贈與土地持分1∕1000，形成土地共有之法律關係，再於同年7月1日將上述2筆土地辦理共有物分割登記，而由原告持有系爭土地全部持分，並於同年月23日與案外人蔡火成簽訂不動產買賣契約書出售系爭土地，惟查系爭土地及1268地號土地並未相鄰，且原由吳尾吉及原告各自持有系爭土地及1268地號土地之全部持分，並無土地共有之法律關係，亦無行使共有物分割之必要性，然原告卻利用於短期間內以相互贈與持分1∕1000及共有物分割方式取得系爭土地，旋即予以出售，造成交換土地之經濟事實，是被告依前揭財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號函釋第4點規定，「四、如土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」認原告藉辦理共有物分割以行土地交換之實，並於持有系爭土地未滿1年即予出售，屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之課徵標的，尚無違誤。
七、又特銷稅條例已明定納稅義務人有銷售持有期間在2年以內之得核發建造執照之都市土地者，如無該條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具申報書並檢附契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務。經查，原告出售系爭土地時，本件並無符合特銷稅條例第5條各款得排除課稅之情形，是原告依規定本應自行申報系爭土地之全部銷售價格及應納稅額，然原告事前並未檢具完整之文件資料向稅捐稽徵機關查詢本件是否符合上揭財政部函釋之規定，且於申報時亦未完全揭露上揭於短期內贈與、共有物分割等之事實，僅憑個人主觀見解即認定系爭土地持分999∕1000部分非屬特銷稅課徵範圍而未予申報，有申報銷售價格及應納稅額之義務，係屬可認識，即有預見可能性；故原告應依規定申報及繳納特銷稅，且無不能注意之客觀情事，卻未依規定申報及繳納特銷稅，應認有過失，是被告核認原告有過失違章情事而予以裁罰，並無違誤。
八、復按財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關特種貨物及勞務稅條例第22條第1項違章情節規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：(一)一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰。本件原告於103年7月31日補報銷售價格3,924,077元，乃按短報部分之實際銷售價格3,924,077元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅588,611元，並按所漏稅額588,611元處以0.25倍之罰鍰計147,152元。並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，已考量原告違章程度所為之適切裁量，與裁罰倍數參考表之規定亦相符合，自屬有據。
柒、綜上所述，原處分予以罰鍰147,152元，並非無據，亦無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 7 月 21 日
書記官 陳世明