臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 105年度簡字第104號
民國106年11月17日辯論終結原 告 蔡振峰被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部105年10月7日台財法字第10513946700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為盧貞秀，有行政院106年1月4日院授人培字第0000000000號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、原告因綜合所得稅事件，不服財政部南區國稅局所核定99年度至103年度綜合所得稅應補徵稅額分別為新臺幣（下同）21,603元、20,827元、22,690元、18,656元及16,504元（共計90,280元）之處分、財政部南區國稅局105年5月16日南區國稅法二字第1050003984號復查決定、財政部105年10月7日台財法字第10513946700號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告前辦理99年度至103年度綜合所得稅結算申報，分別列報免稅額369,000元、369,000元、369,000元、382,500元及382,500元，原經被告核認在案，嗣被告以其列報扶養直系尊親屬蔡水旺、蔡爾貴等2人不符所得稅法第17條第1項第1款第1目規定為由，自原申報免稅額分別剔除20,500元、20,500元、20,500元、212,500元及212,500元，重行核算原告之各年度所得淨額分別為661,853元、650,506元、677,093元、633,656元及603,012元，應分別補徵稅額21,603元、20,827元、22,690元、18,656元及16,504元。原告不服，申請復查，經被告以105年5月16日南區國稅法二字第0000000000號復查決定維持原核定；提起訴願，仍經訴願機關即財政部以105年10月7日台財法字第10513946700號訴願決定駁回。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「1、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50。但依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：（1）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。」，為所得稅法第17條第1項第1款第1目所明定。原告父親蔡水旺已近84歲，其再婚配偶蔡爾貴亦近60歲，其二人依一般社會通念自難有謀生能力，又按所謂扶養者，乃特定人對不能維持生活而無謀生能力之他特定人予以經濟上、生活上之扶助養育，盡其照顧之能事，非僅指於平均每月匯款千餘元，即謂其已盡扶養之義務（高雄高等行政法院90年度簡字第2246號判決參照）。原告雖未定期給付生活費，惟逢年過節即以紅包或不定期以現金給予父母生活費，歷年來常有幫忙修繕老家房屋或購置家電、家具、裝潢等花費，亦時常回鄉下老家探望關心父親，幾次傷病住院亦請假悉心照顧，皆為扶養孝親之事實，被告以「平等未給予生活費，僅過年時會包紅包」等理由，認定原告未有實質扶養之事實，自過率斷。再按納稅義務人主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件（最高行政法院94年度判字第589號判決參照），而依民法第1115條規定：
「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1、直系血親卑親屬。2、直系血親尊親屬。3、家長。4、兄弟姊妹。5、家屬。6、子婦、女婿。7、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」，又所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。準此，扶養雙親為原告及兄弟姐妹4人之共同責任，亦有共同扶養之事實，自有申報所得稅扶養免稅額之權利。
（二）被告原對原告99年度至103年度列報扶養親屬免稅額之核認，係屬授益行政處分，又對人民而言，撤銷違法授益處分，其不利益效果類同於作成負擔處分，故行政機關須就合乎行政程序法第177條之法定要件事實負舉證責任，被告復查決定及財政部訴願決定理由皆援引改制前行政法院36年度判字第16號判例，認原告須舉證證明有扶養事實，顯有誤用並違背舉證責任之分配。依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，又證據方法有證人、鑑定人、書證、勘驗物及當事人等，被告僅憑原告父親及其再婚配偶之說詞，認定原告未定期給予生活費用即無扶養事實，顯未盡調查義務，甚錯置舉證責任要求原告提出扶養事實，惟衡之常情，子女給予父母生活費用，當不會要求父母簽收或錄影照相存證，被告要求原告舉證實屬強人所難，且違反期待可能性，又「扶養」依一般社會通念係長期提供生活所需而為扶助與贍養之意（最高行政法院74年度判字第1302號判決參照），原告除就近照料，並長期提供生活所需，自有扶養事實存在。原告及兄弟姐妹理當奉養父母，若未盡扶養之責應屬特殊事實，被告必須提出相當之積極證據加以證明，不能徒憑當事人一方說詞即推定無扶養事實，如認原告所陳事實不足採，則其理由為何，有無進一步查證必要，依實質課稅之原則及行政救濟之立法本意，亦均應於復查決定書內詳加說明（最高行政法院75年度判字第1642號判決參照），被告僅於復查決定泛言依職權調查結果否准認列系爭免稅額，自有違背一般證據法則。
（三）原告105年3月5日接獲被告所為核定補繳稅額之系爭繳款書，即向被告所屬承辦單位主管及承辦人提出異議，質疑其單憑蔡爾貴片面之詞，即草率認定與行政處分之正當性及合法性，被告亦無法提出讓原告信服的理由與法令依據，且竟於105年3月18日在未告知原告之情況下通知原告父親與其配偶製作調查詢問筆錄，在原告於105年3月30日正式提出復查申請前企圖合理化前開不當行政行為，明顯違反行政程序法第9條及第36條之規定。原告在復查申請書中曾請求被告向菁寮郵局及農會申調原告父親之帳戶明細，以證明原告父親畢生積蓄及歷年由原告等兄弟姐妹給予之生活費共數百萬，均遭蔡爾貴揮霍殆盡，並請求被告依行政程序法規定召開聽證會，由左右鄰居及親友作證等，被告於核定及復查程序中全然不採，誠屬瀆職濫權，未依職權調查證據，有便宜行事之不當。本件緣因原告父親再婚之配偶蔡爾貴於105年2月26日未經授權私自持原告父親之身分證、印章，逕向被告主張原告無扶養事實，然由原告及兄弟姐妹私下詢問父親結果，得知父親事先並不知情，將本件原委告知父親瞭解後亦取得父親同意所為之撤銷申請書，卻未經被告及訴願機關採納。
（四）原告復於106年11月17日提出補充理由書狀1份，主張如下：依司法院大法官釋字第415號解釋略以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增設或創設。所得法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠…」，被告之訴訟代理人於106年7月7日言詞辯論期間所稱關於扶養事實之七項認定要件，係任意增減免稅額之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。
（五）原告並主張聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目規定：「……個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……：（1）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。」。次按民法第1114條第1款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：1、直系血親相互間。」。
（二）所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨，乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」（司法院釋字第415號解釋意旨參照）。
又稅捐法制在規範體系上對扶養家屬（或親屬）免稅額之認列，要求一定要有「法律上有扶養義務」與「實質上又真實有扶養事實存在」2項要件，二者缺一不可，是納稅義務人與受列報扶養者縱屬所得稅法第17條第1項第1款第1目規定之關係者，仍須有受納稅義務人扶養之事實，非謂只要雙方具備上開特定關係，均得容予列報免稅額，從而納稅義務人如欲以上開規定所列之人作為受扶養親屬，自應提出相關證明文件佐證，以供稅捐稽徵機關審核是否確與實際狀況相符，合先陳明。
（三）次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院39年度判字第2號著有判例；又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關計算課稅基礎之所得，應由行政機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容，如為所得總額減項之扣除額、免稅額等要件事實，乃例外事實，併由證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由人民負詳為舉證之責。準此，課稅處分既係國家授權由稽徵機關課予人民公法上繳納稅款之義務，性質上為負擔處分，故本件有關認列免稅額之前提要件事實（即「原告對於系爭受扶養親屬實質上又真實有扶養事實存在」），依客觀舉證責任分配原則，自應由原告詳為舉證。
（四）又所謂「扶養」，須對受扶養者扶持養護，盡其照顧之能事，尤其對於高齡之受扶養者而言，除食衣住行、醫療等照顧外，更須付出心力照料身心生活，故所得稅法就年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。而本件依據原告之主張及已查得之事證，尚難認其確有實質扶養之事實存在：
1、系爭受列報扶養親屬於被告調查時均否認有受原告扶養之事實：
(1)依訴外人蔡爾貴之談話紀錄略以：「【問】台端於105年2月26日出具說明書主張99年至103年度不願由蔡振峰君申報扶養，請問台端與蔡君是否以永久共同生活為目的而同居一家？【答】我們不同戶籍，也沒有住在一起，雙方根本沒有往來。【問】蔡君對台端是否有負責日常生活起居飲食及衛生、實際支付扶養費用等扶養事？【答】我從沒有拿過他一毛錢，絕對沒有扶養事實。【問】台端主張99年至103年度蔡君未盡扶養義務是否屬實？【答】是。」等語；及訴外人蔡水旺之談話紀錄略以：「【問】台端配偶蔡爾貴君105年2月26日持台端身分證及印章前來主張其與台端99年至103年度不願由蔡振峰君申報扶養，請問台端是否知道這件事？【答】知道，不確實不願讓我兒子蔡振峰申報扶養。【問】台端與（蔡振峰君）是否以永久共同生活為目的而同居一家？其對台端是否有負責日常生活起居飲食及衛生、實際支付扶養費用等扶養事實？【答】我們只是戶籍在一起，但沒有住在一起，蔡振峰只有過年時會包紅包給我，平時沒有給生活費，也不常往來，所以根本沒有扶養的事實。」等語，可知訴外人蔡水旺對於其配偶蔡爾貴於105年2月26日出具申請書否認有受原告扶養一事係知情的，且原告並未與渠等以永久共同生活為目的而同居一家，亦未有負責日常生活起居飲食等扶養事實，復以蔡水旺製作筆錄時精神狀況良好，亦確認該談話紀錄係出自其自由意志之陳述，並願負法律責任，是以依一般社會常情及經驗法則判斷，渠等所言理應屬實。
(2)又原告雖於訴願階段主張因其父蔡水旺跌倒，無法親自出面說明，故提供蔡水旺具名之105年4月15日撤銷申請書，表示原申請案係蔡爾貴未經同意之不實行為，及子女歷年來皆有扶養其本人及配偶之事實，然該撤銷申請書僅有蔡水旺1人具名，並未有蔡爾貴具名，且原亦未能舉證渠等變更說詞相符或前揭談話紀錄陳述為虛偽之事證供核，是所稱尚難為其有利之認定。
2、原告於復查申請書中自承，其父之配偶蔡爾貴將其父帶至嘉義朴子居住，嗣又購買新屋遷至鹽水，並製造事端，讓原告與其他兄弟姐妹都不喜歡到新家探視父親，顯然雙方並無共同生活之事實，則自難認原告有給予系爭受扶養親屬生活上之扶助養育情事（例如負責日常生活起居飲食及衛生之照顧）。
3、原告於訴願階段表示，其雖未定期給付生活費，惟會於年節給予紅包或負擔修繕費用等，然依原告之經濟能力，並觀諸受扶養人之需要，尚難據此即認定其確有實質扶養之事實。
4、至原告於復查階段檢附其本人郵局帳戶104年至105年間之匯款資料，核與本件為99年度至103年度綜合所得稅時點不符；又其訴願階段檢附其弟蔡憲榮永豐銀行帳戶101年至105年間之匯款資料，亦難認明原告於99年至103年間確有扶養訴外人蔡水旺及蔡爾貴等情為真。
（五）另原告及其兄弟姐妹雖於辦理其母之繼承相關事宜時，均同意將不動產登記於其父蔡水旺名下，然此屬共同繼承人對遺產應如何分割所為之協議行為，縱蔡水旺因渠等之行為而取得自由處分上開不動產之權利，惟與其及配偶蔡爾貴2人於系爭年度是否確受原告扶養，仍分屬二事，併予敘明。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有財政部南區國稅局綜合所得稅核定通知書（99年度至103年度申報核定）及繳款書影本、財政部南區國稅局105年5月16日南區國稅法二字第1050003984號復查決定書影本、財政部105年10月7日台財法字第10513946700號訴願決定書影本等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告於99年至103年間是否確有扶養直系血親尊親屬蔡水旺及繼母蔡爾貴等二人之事實？
五、本院之判斷：
（一）按「......個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；......（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50%。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目所明定。又納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者，得就個人綜合所得總額，減除其免稅額。該免稅額僅能由扶養之人一人申報，子女多人共同扶養時亦同，尚非各扶養人皆得申報其免稅額。從而受扶養人之子女有多人，而子女主張減除其受扶養父母之免稅額者，除應提出其兄弟姊妹間之協議外，自應就其扶養之事實負舉證責任始得減除（最高行政法院81年度判字第655號判決參照）。是以，原告列報扶養親屬之免稅額自應確有扶養之事實，始符法定之要件。
（二）經查本件補稅之核課處分，乃係經原告之父蔡水旺與繼母蔡爾貴等三人於105年2月26日填具說明書向被告機關申請剔除原告於99年至103年間之扶養免稅額（原處分卷第58頁）。經被告機關於105年3月18日派員進行訪談調查，於訪談蔡爾貴時，問：「台端於105年2月26日出具說明書主張99年至103年度不願由蔡振峰君申報扶養，請問台端與蔡君是否以永久共同生活為目的而同居一家？答：我們不同戶籍，也沒有住在一起，雙方根本沒有往來。問：蔡君對台端是否有負責日常生活起居飲食及衛生、實際支付扶養費用等扶養事實？答：我從沒有拿過他一毛錢，絕對沒有扶養事實。問：台端主張99年至103年度蔡君未盡扶養義務是否屬實？答：是。」等語。於訪談蔡水旺時，「問：台端配偶蔡爾貴君105年2月26日持台端身分證及印章前來主張其與台端99年至103年度不願由蔡振峰君申報扶養，請問台端是否知道這件事？答：知道，我確實不願讓我兒子蔡○峰申報扶養。問：台端與（蔡振峰）是否以永久共同生活為目的而同居一家？其對台端是否有負責日常生活起居飲食及衛生、實際支付扶養費用等扶養事實？答：我們只是戶籍在一起，但沒有住在一起，蔡○峰只有過年時會包紅包給我，平時沒有給生活費，也不常往來，所以根本沒有扶養的事實。」等語。據此調查訪談結果，足認原告之父蔡水旺與其配偶蔡爾貴確係有共同之認知，始於105年2月26日出具申請書帶請剔除本件之免稅額，即原告並未與其二人以永久共同生活為目的而同居一家，亦未有負責日常生活起居飲食等扶養事實等情，即無扶養之事實。核其二人所供述之情節相符，且其訪談筆錄並無不可信之情形，其等所述自堪信為真實。
（三）原告主張「雖未定期給付生活費，惟逢年過節即以紅包或不定期以現金給予父母生活費，歷年來常有幫忙修繕老家房屋或購置家電、家具、裝潢等花費，亦時常回鄉下老家探望關心父親，幾次傷病住院亦請假悉心照顧，皆為扶養孝親之事實，被告以『平時未給予生活費，僅過年時會包紅包』等理由，認定原告未有實質扶養之事實，自過率斷。…」云云，並於本院審理中聲請由證人蔡憲榮、蔡玉枝及蔡英兒等人作證。且於本院審理中，由蔡憲榮證稱：其兄弟三人都有給父親繼母等二人生活費，目前給四千元，之前給三千元云云（本院卷第83頁）；蔡英兒亦證稱：103年之前只知道給生活費三千、四千，不會低於三千元云（本院卷第86頁反面），惟查，證人蔡憲榮係原告之胞弟，蔡英兒係其叔父，其證詞難免事後偏袒迴護，可信性較低，在無付款或領款等相關憑證之其他佐證情形下，至難單憑其等所言，而遽認原告有給付生活費之事實，況且，原告所舉另一證人即胞妹蔡玉枝於本院審理中作證時，「法官問：你父親是否為蔡水旺？繼母是否為蔡爾貴？答：對，我父親蔡水旺，繼母蔡爾貴。問：知否他二人靠什麼生活？答：賣水餃。問：知否賣水餃一個月賺多少錢？答：應該獲利不錯，他有僱一個人幫忙。問：有無回去看父親？答：我住在台北比較少下來。問：除了賣水餃以外，是否需要他人接濟？答：我曉得收入多少，但爸爸的年紀、存款，應該可以過生活，但買賣的房子錢被用光了。問：他們二人是否要靠哥哥蔡振峰給生活費？答：按照以前的話應該不用給生活費，因為兒子有孝心會給。問：99年到103年時你父親有無接受蔡振峰給的生活費？答：平常沒有給，有給二次，一次父親節、一次過年給。」等語。顯見，原告之父及其繼母，自有謀生之能力，且無須原告之供養，原告所給與者，僅過年及父親節之禮金。原告於過年與父親節給與紅包一節固屬可信，惟此年節所給與者，應屬年節之禮金，與經常性與持續性之扶養生活費尚屬有別，不能以有給與年節禮金，即認有扶養之事實。參之原告於本院審理中，亦自陳其父與繼母等二人有作小生意及包賣水餃等維生（本院卷81頁）。益足認其父與繼母係自謀生活，未接受原告之扶養。至於原告請求調取其父蔡水旺5─10年間在菁寮郵局與農會之存摺史交易明細，以證明原告之扶養事實部份，因本件已據原告於起訴時提出其父000000000000000號郵局存摺帳戶之明細表影本，其中含99年101年間所有之交易明細。惟原告並未能提證指明明細中何筆交易係其匯入之扶養金額，雖以黃色筆註繪有提轉匯兌之明細，惟均未能證明係來自原告之匯款，且與其主張每月給四千元扶養金之金額不合。是以，原告既未能指明其父之帳戶，有其扶養匯款。至無調取菁寮郵局與農會之存摺史交易明細之必要，並予敘明。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為補稅之核課處分，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，及證人日旅費712元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 1 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 12 月 5 日
書記官 周麗珍