臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 105年度簡字第20號
民國105年2月21日辯論終結原 告 黃立婷訴訟代理人 黃燦堂律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏訴訟代理人 李靜子上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部南區國稅局104年5月21日財特銷字第91104000180號裁處書、104年8月10日南區國稅法二字第1040006693號復查決定、財政部105年2月1日台財法字第10503900360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為盧貞秀，有行政院106年1月4日院授人培字第0000000000號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、原告因特種貨物及勞務稅條例事件，不服財政部南區國稅局104年5月21日財特銷字第91104000180號裁處書（罰鍰新臺幣93,750元）、104年8月10日南區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部105年2月1日台財法字第10503900360號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第2款所定因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告於103年8月1日銷售其持有期間在1年以內之屏東縣○○鎮○○路○○號7樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格為新臺幣（下同）2,500,000元，未依規定申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告所屬東港稽徵所於104年1月30日發函請原告配合調查後，原告始於104年2月10日向被告補報特銷稅，被告乃依其申報數額核定特銷稅額為375,000元，並以104年5月21日財特銷字第00000000000號裁處書按其所漏稅額（375,000元）處0.25倍罰鍰計93,750元。原告業於104年5月8日繳清應納稅額375,000元，惟對罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部部以105年2月1日台財法字第00000000000號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告前於85年間與前夫離婚，獨力扶養二子，在外租屋並賺取微薄薪水維生，嗣因原告之子吳柏賢於103年5月19日結婚，為子女成家立業長久考量，故於103年7月21日與吳柏賢合資購買系爭房地，以供家人同財共居生活之用，購買價金為230萬元，並由吳柏賢出資約20萬元裝潢。惟因吳柏賢之配偶辛姿潔認系爭房屋尚難符合渠等所需，故委由仲介於103年8月1日以250萬元之代價將系爭房地售予第三人蔡銘鴻，並另行於103年10月25日購買位於屏東縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○號之房地後即將戶籍遷入，現亦為原告之住居所。
（二）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：1、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。......。」、「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：1、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。2、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。......。12、確屬非短期投機經財政部核定者。」，特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第1項分別定有明文。而「所有權人為換屋購買新房地且原房地符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款時，其配偶戶籍登記設在原房地且於出售日次日起3個月內將戶籍遷移至新房地者，得適用同條第2款規定」，亦經財政部102年4月10日台財稅字第10204519110號函釋在案。如前段所述，可知原告出售系爭房地，乃因換屋之故，顯與炒房無關，符合上開財政部函釋之情形，再者系爭房地取得成本與出售價金均為250萬元，應非屬炒房之行為。
（三）經查，特種貨物及勞務稅條例之立法目的為：「...有關立法背景，鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，例如1年內土地的移轉沒有土地增值稅，沒有所得稅，當然也沒有營業稅，而且高額的消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及勞務加徵稅負之必要。爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特種貨物及勞務稅條例草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。至於立法目的有兩個，一是健全房屋市場；二是強化租稅公平。課稅的範圍有三樣，第一是短期銷售非自住不動產；第二是高價消費貨物；第三是高額消費勞務。立法內容共有26條，主要是針對這3項貨物的範圍、納稅義務人、稅基及稅額計算來訂定。原則有三項，第一項是不傷無辜，對絕大多數的自住房屋土地不課稅。根據統計，全國有64.5%是只有一戶的，這種就不課稅，一戶以上，有二戶的，如果持有超過2年的也不課稅，也就是期間在2年以上的都不課稅，對於一些合理、非自願快與常態的買賣也有排外條款；第二項是不溯及既往，因為銷售稅是以銷售的時點課稅，如果這個法案通過之後，假設實施日期定在7月1日，則7月1日以後銷售的不動產、貨物及勞務才要課稅；第三項是無落日條款，主要是為了健全房屋市場，強化租稅公平，所以我們沒有訂落日條款。這個立法例如經通過實施話，預計會有四項效益，第一個效益符合社會期待。根據一般民調，社會對這個法律非常期待，大概有六成七的民眾是支持的。第二個效益是維護租稅公平，對於那些短期移轉，沒有課到稅的，可以加重其稅負；第三個效益是可以抑制短期投機，對1年內、2年內買賣的不動產加重稅負，對高額消費的貨物及勞務也都可以課稅，以抑制短期投機。第四個效益是可以增進社會福利，這個稅收就用於社會福利方面。...」（立法院第7屆第7會期財政委員會第1次公聽會會議紀錄參照）。簡言之，特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，從而對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物及勞務稅條例第5條明文予以排除課稅，故為實現立法原則中載明之「不傷無辜」之良意，就特種貨物及勞務稅條例第5條之解釋，自應確實審酌並從寬解釋為當。
（四）原告訴訟代理人復於105年10月17日提出書狀1紙，主張如下：
1、原告於103年8月11日即將戶籍遷入系爭房地，而系爭房地售予第三人蔡銘鴻之立約日期，依據被告資料明確顯示為103年8月15日，因此原告係符合特銷稅條例第5條第1項第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」之規定，本即應免徵特銷稅。
2、有關持有期間之認定，特銷稅法第3條第3項明文規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」，所謂「訂定銷售契約之日」並無特定為何種契約，且法院目前就此部分亦無任何裁判可供參酌，被告前提出相關行政法院判決，均為有關戶籍登記之相關論述，與「訂定銷售契約之日」並無關聯，據此，自應以被告公文書所認定之時點（即103年8月15日）為其立約日期，並參酌上開法律規定，因原告已符合特銷稅條例第5條第1項第1款之規定，自應免徵特種貨物及勞務稅。
（五）原告並主張聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：1、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。.......。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：1、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。......。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」，為行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項及現行同法第22條第1項所明定。次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」。又財政部105年2月5日台財稅字第00000000000號令修正〈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表〉規定：「1、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（1）1年內經第2次查獲。
......但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，......如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」。
（二）特銷稅條例第2條對不動產課徵特銷稅之立法意旨，乃在健全房屋市場，衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於該條例第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並非以買賣不動產獲利為課稅要件。該條例第5條第1款對不動產課徵特銷稅之立法理由，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記或持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。同條例第5條第2款規定意旨，係為照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人或其配偶，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態的移轉，予以排除課稅。準此，如係不符特銷稅條例第5條第1款得予排除課稅規定之要件，自亦無從適用同條第2款之規定。
（三）查原告於103年7月21日因買賣取得系爭房地，旋於103年8月1日以總價2,500,000元出售持有期間在1年以內（僅10天）之系爭房地，且於訂約（銷售日）前並未在系爭房地辦竣戶籍登記，迄103年8月11日始將戶籍遷入，雖主張係欲換屋而購買屏東縣○○鎮○○路○○號房地，有財政部102年4月10日台財稅字第10204519110號函釋之適用，然該函釋係對於符合特銷稅條例第5條第1款規定，即房地所有權人、配偶或未成年直系親屬於原房地出售前，已辦竣戶籍登記，嗣因先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態之移轉，予以排除課稅。本件原告既未於系爭房地持有期間辦竣戶籍登記，已不符特銷稅條例第5條第1款得予排除課稅規定之要件，自亦無從適用同條第2款之規定。且查屏東房地乃係其次子吳柏賢向其長子吳明雄所購買，非原告所有，有全戶戶籍資料查詢清單及該房屋異動索引資料可稽，是所訴有排除課稅之適用，洵無足採。準此，原告未依規定申報及繳納特銷稅，迄被告查獲後，並於104年1月30日發函通知始於同年2月10日補申報，有被告104年1月30日南區國稅東港銷售字第1040720256號函及特銷稅申報書等資料可稽，即已構成特銷稅條例第22條第1項之處罰構成要件，自應論罰，被告以原告未依限報繳特銷稅之違章事證明確，核有過失，乃按其所漏稅額375,000元處0.25倍罰鍰93,750元，業已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
（四）至原告主張其子吳柏賢出資約200,000元裝潢系爭房地乙節，依民法第758條及土地稅法第43條規定，不動產所有權之歸屬採登記要件及絕對效力主義，系爭房地所有權既於103年7月21日以買賣原因移轉登記予原告，即為物權法上所稱之所有權人，其自屬特銷稅條例第4條規定之納稅義務人，故吳柏賢是否出資裝潢系爭房地，乃渠等間另一私法法律關係，與本件無涉，併予陳明。
（五）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有黃立婷與蔡銘鴻103年8月1日買賣契約書影本、財政部南區國稅局104年1月30日南區國稅東港銷售字第1040720256號函暨送達證書影本、黃立婷104年2月10日特種貨物及勞務稅申報書影本、財政部南區國稅局104年5月21日財特銷字第91104000180號裁處書影本、黃立婷104年6月4日復查申請書、財政部南區國稅局104年8月10日南區國稅法二字第1040006693號復查決定書暨送達證書影本、黃立婷104年9月18日訴願書影本、財政部105年2月1日台財法字第00000000000號訴願決定書影本等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告於103年8月1日銷售其持有期間在1年以內之系爭房地，是否符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1項免徵特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）？被告認原告有漏報特銷稅額375,000元之違章行為，而裁處罰鍰93,750元是否合法妥適？
五、本院之判斷：
（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：1、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。.......。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：1、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。2、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者......。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」，為行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及現行同法第22條第1項所明定。
又按財政部105年2月5日台財稅字第10504508290號令修正〈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表〉規定：「1、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（1）1年內經第2次查獲。......但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，......如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處
0.25倍之罰鍰。」。又「......特種貨物及勞務稅條例......第5條第1款及第2款規定......所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記.... ..」亦經本部100年9月29日台財稅字第10000301450號函釋在案。
（二）揆之上揭規定，本件原告能否依特銷稅條例第5條第1項第1款或第2款免徵特銷稅，即須符合上開規定。經查，本件原告於103年7月21日（即登記買入為所有權人之日）因買賣取得系爭房地，旋於103年8月1日（雙方訂約日非登記）以總價2,500,000元出售持有期間在1年以內（僅10天）之系爭房地予第三人蔡銘鴻，且於訂約（銷售日）前並未在系爭房地辦竣戶籍登記，迄103年8月11日始將戶籍遷入，且原告未於銷售契約訂定次日起30日內申報及繳納稅款等情。有原告黃立婷與蔡銘鴻103年8月1日買賣契約書影本（原處分卷第45頁）、被告自政府地政系統所下載列印之建物土地異動索引查詢資料表影本、系爭土地及建物之登記查詢資料影本（原處分卷第6─21頁）、原告黃立婷遷徙記錄資料查詢清單影本（即戶籍資料原處分卷39─41頁））財政部南區國稅局104年1月30日南區國稅東港銷售字第1040720256號函暨送達證書影本等附卷可證。據此足認原告確係特種貨物之系爭房地持有人，其於買入後十天內又賣出，即屬特銷稅之納稅義務人無誤。縱如原告主張係因「吳柏賢之配偶辛姿潔認系爭房屋尚難符合渠等所需，故委由仲介於103年8月1日以250萬元之代價將系爭房地售予第三人蔡銘鴻，並另行於103年10月25日購買位於屏東縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○號之房地後即將戶籍遷入，現亦為原告之住居所。」云云，而有「買新賣舊」之情形，仍須符合於銷售日前將其戶籍登記在系爭房地內，以作為購房常態之認定依據，此乃免徵特銷稅之法定要件。惟原告遲至同年8月11日始申請登記戶籍在系爭房地之址。雖其系爭房地至同年月26日始完成移轉不動產登記之法定物權行為，並登記其原因發生日期係同年月15日；惟特銷稅乃係對銷售特種貨物而課稅，其核課要件於完成銷售之債權行為即買賣有效時即已該當。自非以完成不動產登記之物權行為時始該當。此參之同法第16條規定「納稅義務人『銷售』第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，…」等語至明。是以，原告主張於同年月11日即移轉登記買受人蔡鴻銘之日前，已登記遷入戶籍一節；依上揭財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函釋，仍與上揭免徵特銷稅之要件不合。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，核與特銷稅條例暨其施行細則之規定與原則無違，財稅行政機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。
（三）況且，原告主張其新購之屏東房地，乃係其次子吳柏賢向其長子吳明雄所購買，非原告所有，有全戶戶籍資料查詢清單及該房屋異動索引資料可稽，是以，所訴有「買新賣舊」排除課稅之適用，亦無足採。另原告主張係欲換屋而購買屏東縣○○鎮○○路○○號房地，有財政部102年4月10日台財稅字第10204519110號函釋之適用云云；然該函釋係對於符合特銷稅條例第5條第1款規定，即房地所有權人、配偶或未成年直系親屬於原房地出售前，已辦竣戶籍登記，嗣因先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態之移轉，予以排除課稅。本件原告既未於系爭房地持有期間辦竣戶籍登記，已不符特銷稅條例第5條第1款得予排除課稅規定之要件，自亦無從適用同條第2款之規定之餘地。至於原告參酌立法理由主張「特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，從而對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物及勞務稅條例第5條明文予以排除課稅，故為實現立法原則中載明之「不傷無辜」之良意，就特種貨物及勞務稅條例第5條之解釋，自應確實審酌並從寬解釋為當。」云云。惟本件既經法令定明其排除課稅即免徵之要件。若有未符要件，自應依法課稅。無從免除。原告上揭主張均無可採。原告另稱「前於85年間與前夫離婚，獨力扶養二子，在外租屋並賺取微薄薪水維生，嗣因原告之子吳柏賢於103年5月19日結婚，為子女成家立業長久考量，故於103年7月21日與吳柏賢合資購買系爭房地，以供家人同財共居生活之用，購買價金為230萬元，並由吳柏賢出資約20萬元裝潢…」等情，其勤奮努力之精神，至堪嘉勉。仍不能以此而拒絕適用法令之規定。併此敘明。
（四）準此，原告未依規定申報及繳納特銷稅，迄被告查獲後，於104年1月30日經被告發函通知始於同年2月10日補申報，有被告104年1月30日南區國稅東港銷售字第1040720256號函及特銷稅申報書等資料可稽，即已構成特銷稅條例第22條第1項之處罰構成要件，自應依法論罰，被告以原告未依限報繳特銷稅之違章事證明確，核有過失，乃按其所漏稅額375,000元處0.25倍罰鍰93,750元，業已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。被告經審查結果，為上開違章裁罰處分（核課部分未申請復查），並無違法不當，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，均無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎己臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，附予敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 周麗珍