臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 105年度簡字第96號
民國106年7月28日辯論終結原 告 曾昭棱被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服被告105年5月16日南區國稅法二字第1050004018號復查決定、財政部105年9月6日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為甲○○，有行政院106年1月4日院授人培字第1060034305號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、原告因贈與稅事件，不服財政部南區國稅局105年5月16日南區國稅法二字第1050004018號復查決定、財政部105年9月6日台財法字第10513943390號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告於104年12月9日將其臺灣銀行斗六分行帳戶內之存款220萬元無償贈與其女曾○○，並於次日向被告申報贈與，經被告審查發現原告前於同年4月30日亦曾贈與現金188萬元予其子曾傑生，核定全年度贈與總額為408萬元，就超出免稅額部分，應納贈與稅額18萬8,000元。原告遂於104年12月17日以免稅額計算錯誤為由，向被告申請撤銷上開贈與稅申報，惟經被告所屬嘉義市分局以105年1月11日南區國稅嘉市營所字第1050180199號函否准其申請。原告不服，申請復查，經被告105年5月16日南區國稅法二字第1050004018號復查決定駁回；提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部以105年9月6日台財法字第10513943390號訴願決定駁回。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於104年12月3日以自宅抵押向臺灣銀行斗六分行借貸270萬元，擬為未成年子女曾○○購置房屋，而於104年12月9日自帳戶轉出220萬元存款至曾○○帳戶，供其在臺北市購屋，方便其就讀國立臺北教育大學時居住。同年12月10日原告即主動至南區國稅局嘉義分局申報贈與稅，原經承辦人以未具契約書為由拒絕受理，原告遂代受贈人刻印後，獨立一人訂立契約書，未有受贈人親自簽名，亦未詳載資金用途、贈與負擔。嗣原告將上開契約書、身分證影本、存摺影本等交付另一承辦人辦理，表明僅願就免稅額220萬元額度進行贈與，當時承辦人仍在建置他人檔案，原告因身體不適前往洗手間，返回時該承辦人告知須繳納稅款18萬8,000元，原告遂表明不願贈與，欲當場撤銷，惟遭承辦人拒絕。經原告詢問資深稅務員及中區國稅局審查二科人員，得知在實務操作上，主動申報期內可當場撤銷，但被告機關有其裁量權，各區作法略有不同。嗣同年12月14日，原告之女即受贈人向其就讀之國立臺北教育大學辦理休學，不願接受贈與，願返還220萬元，原告待休學效力確定後，向雲林地方法院聲請撤銷贈與調解及選任特別代理人（原告因離婚取得該未成年子女監護權，依法律規定撤銷贈與調解中不得為法定代理人），經雲林地方法院105年1月14日以105年家親聲字第1號裁定係附負擔贈與，贈與人確有法定理由行使撤銷權，有民事裁定及筆錄詳載。惟被告要求須出具法院判決書或調解筆錄，原告待特別代理人選任確定後，遂向雲林地方法院提起撤銷贈與之訴，於105年3月1日經法官當庭諭示贈與之撤銷，按民法第419條由贈與人向受贈人以意思表示為之，受贈人同意返還220萬元，雙方無爭訟必要，僅須簽立同意撤銷贈與協議書即可，原告遂當庭以言詞撤回訴訟，惟被告認為民法第412條及第418條僅適用於成年人，不採法官選任未成年子女特別代理人裁定之效力，拒絕原告據此撤銷贈與。
（二）系爭贈與契約書係原告獨自一人訂定，由被告提供契約書範本，未與受贈人共同簽訂，亦未詳載約定條款及用途、贈與負擔，應不具效力，該贈與事實自始未成就，於選任特別代理人程序中法官亦認為有確認贈與無效之必要。
（三）按遺產及贈與法第25條規定，同一贈與人在同一年度內有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年度內以前各項贈與事實及納稅情形合併申報，被告機關之承辦人未待原告於本次贈與前查詢同一年度內以前各次贈與金額，以知悉本年度內剩餘尚未使用之免稅額額度，未待原告提出合併申報需求，未經試算，逕行核課，沒有執行稽徵程序，違反程序正義，導致法律賦予原告之程序利益被違法剝奪。且被告所屬嘉義市分局以105年1月11日南區國稅嘉市營所字第1050180199號函覆原告時，其公文書主旨亦將申報日期誤載為104年12月19日，可見其疏失錯誤並非偶然。次按行政程序法第9條亦明文規定，行政機關就該行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關的公權力決定，均須符合公開及公正公平之要求，程序不合，實體不究。原告有節稅之權利、納稅之義務，稽徵程序的具體執行才能使兩者兼顧，被告機關承辦人坦承其未依稽徵程序辦理，為彌補原告，特別自動展延繳款期限，施以小惠。惟其做成不利原告之處分後才告知原告如何才能節稅，如此行政程序瑕疵，不敢承認錯誤，唯恐自己受到處分，原告不多加追究，至104年12月17日始以免稅額計算錯誤為由申請更正、撤銷。原告申請復查時，被告機關所屬稅務員亦提及，應先調出該年度歷次贈與總額、免稅餘額額度，原告經試算後才能決定是否確定申報，再進行核課，中區國稅局皆依此程序，提醒申報人若有納稅款項是否仍為申報。
（四）原告前於選任特別代理人案件中，其筆錄內容亦載明未成年子女不願接受贈與，法官亦裁定係屬附負擔之贈與，原告自得依民法第412條第1項規定撤銷贈與，另該款項係借貸而來，亦得依民法第418條規定拒絕贈與之履行。原告檢具法院裁定書、撤銷贈與協議書，被告機關皆不採原告說法或法院裁定，或誤解或扭曲，堅持於此贈與事件中獲得最大利益，不准原告撤銷贈與，原告不服。
（五）動產以占有為要件，原告之女於休學後已將該款項返還，臺北購屋一事迄未實踐，受贈人未實際享有贈與利益，又因受贈人係未成年子女，原告為其法定代理人，實際上受贈人之存簿一向由原告保管、支配使用，其經濟處分權仍屬原告享有，是以原告主張撤銷贈與。原告身為教師，深知孩子離開校園中斷學習是何等鉅大轉變，現今社會大學畢業已是基本學歷，原告之女未能履行負擔，原告自得撤銷贈與，但仍繼續負擔未成年子女權利義務之行使，絕非如被告所言，以私法上法律行為，使課稅事實發生改變，意圖脫免責任。且系爭贈與契約書因未經受贈人簽名，具有無效理由，移轉財產已回復原狀，排除其法律效果，實現租稅構成要件之原因即溯及動搖，乃屬當然。原告縱然確曾有意以系爭款項為未成年子女購屋，然因未成年子女休學中斷學習，購屋事實迄未實踐。又依行政法院78年度判字第1144號判決見解：如果實質上受贈人並未享受到贈與財產之經濟利益，即不應有是否要課徵贈與稅的問題。
（六）原告並主張聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第25條所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款若係以存款人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，有最高行政法院62年判字第127號判例意旨可為參照。
（二）原告前於104年4月30日將現金188萬元贈與其子曾傑生，於同年5月5日向被告申報贈與稅，經核未超過該年度免稅額220萬元，免納贈與稅，有贈與稅核定通知書可稽。嗣原告又於同年12月9日書立贈與契約書，贈與現金220萬元予其女曾○○，並於同年12月10日向被告申報贈與稅，因其同一年度內2次贈與金額合計已超過全年免稅額，被告乃依遺產及贈與稅法第25條規定，併予核定該年度贈與總額為408萬元，應納稅額18萬8,000元。嗣原告於104年12月17日書立更正（撤銷）申請書，以免稅額計算錯誤為由，請求撤銷贈與，經被告以系爭款項已移轉存入受贈人銀行帳戶，已生物權移轉效力，依申報資料核定贈與稅在案，否准其申請。就原告指摘被告未待其提出合併申報，逕行核課，違反程序正義乙節，查原告於本次贈與稅申報，就前次申報核定情形，可由被告發給之前次贈與稅核定通知書內容知悉同一年度內前次贈與已使用之免稅額額度。且本次贈與稅申報時，申報書第1頁注意事項欄第4點即載明「同1年內，歷次贈與之財產，請合併申報」之提醒用語；第6頁申報人填寫欄亦有本年度內剩餘尚未使用之免稅額欄位，原告若有不知已使用免稅額度，可於申報前向被告查詢，據以核實查填本年度內剩餘尚未使用之免稅額，原告不作為，而被告依查得本次申報情形及同一年度內各次贈與事實，核課贈與稅，所為稽徵程序均屬合法適當，並無違法剝奪原告之程序利益。
（三）另系爭款項已移轉存入受贈人銀行帳戶，已生物權移轉效力，原告有贈與意思表示，並經受贈人曾○○允受，雙方當事人意思表示合致，契約即為成立，此有雙方存摺影本、動產所有權贈與契約書可稽。且原告於復查申請書、訴願書、行政訴訟起訴狀及105年1月14日非訟筆錄中一再表明贈與現金220萬元予其女曾○○，擬為購置不動產，曾○○亦已允諾，其財產無償移轉，符合課徵贈與稅構成要件。
（四）又原告主張贈與款項擬為未成年子女購屋，供其完成大學學業，並以完成大學學業作為本件贈與之負擔，今其女已休學，贈與人得依民法第412條第1項規定撤銷贈與乙節，按所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。必其贈與契約附有此項約款，而受贈與人於贈與人已為給付後不履行其負擔時，贈與人始得依民法第412條第1項之規定撤銷贈與，最高法院32年度上字第2575號判例意旨可參。查原告所簽訂之動產所有權贈與契約書並無附負擔之約款，所稱尚無可採。另原告雖主張已於105年1月28日具狀向雲林地方法院提起撤銷贈與之訴，法官確認特別代理人裁定確定後，援用民法第419條規定撤銷贈與，雙方於105年3月2日簽立撤銷贈與協議書，同意撤銷104年度之贈與行為乙節，查原告於105年1月間就其與曾○○間撤贈與聲請調解，經雲林地方法院斗六簡易庭調解不成立，發給調解不成立證明書，嗣該證明書送達後，原告又具狀向雲林地方法院提起撤銷贈與之訴，惟其於105年3月1日當庭以言詞撤回起訴，並記載於筆錄而終結在案，有該院105年1月25日調解不成立證明書及105年4月20日雲院通民和105年度訴字第65號函可稽，故法院裁定內容並未就撤銷贈與為認定。被告係依原告申報內容及檢附贈與事實之相關文件，核定本件贈與稅後，原告始以免稅額計算錯誤為由申請更正或向法院申請調解或撤銷贈與或返還贈與現款等，意圖使贈與稅稅基發生改變，以脫免稅捐負擔，惟此等行為均係在被告查後之後所為，並不影響已成立之贈與效力，被告以原告在同一年內先後2次贈與之金額總計408萬元，核定應納稅額18萬8,000元，並無不合。
（五）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有104年12月9日動產所有權贈與契約書影本、贈與稅申報書（收件章為104年12月19日）影本、財政部南區國稅局第Z0000000000000號（受贈人：曾○○）及第Z0000000000000號（受贈人：曾○生）贈與稅核定通知書影本、104年12月17日贈與稅案件更正（撤銷）申請書影本、財政部南區國稅局嘉義市分局105年1月11日南區國稅嘉市營所字第0000000000號函影本、財政部南區國稅局104年度贈與稅繳款書影本、臺灣雲林地方法院105年度家親聲字第1號民事裁定暨確定證明書及105年1月14日非訟事件筆錄影本、臺灣雲林地方法院105年3月1日言詞辯論筆錄影本、105年3月2日撤銷贈與協議書影本、財政部南區國稅局105年5月16日南區國稅法二字第1050004018號復查決定、財政部105年9月6日台財法字第10513943390號訴願決定書影本等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告贈與受贈人曾○○2,200,000元之法律行為，是否已成立並發生效力，能否於提出申報之當場撤回申報？原告與受贈人曾○○之贈與契約，是否因係一人所簽立，未與受贈人共同簽定而無效？本件贈與契約是否以受贈人曾○○就學購屋為其贈與之條件？因受贈人未就學購屋，原告得撤銷贈與而自始無效？
五、本院之判斷：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「同一贈與人在同1年內有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後1次贈與稅申報時，將同1年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第25條定有明文。
（二）按租稅債務關係請求權，於租稅債務構成要件實現時即告成立，是稅捐機關對租稅所為之核定，係宣示因實現構成要件依法成立之租稅債務，為確認性行政處分，而非創設租稅債務，是租稅債務關係請求權既因構成要件之實現而成立，自不得以租稅債權人及租稅債務人之法律行為加以變更，亦即不能以法律行為之方式改變原已成立之稅捐債務，否則即有藉法律行為操控稅捐之情形。因此財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋，於贈與人有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准退稅之例外規定，符合法律之本旨，此一函示雖係就不動產之贈與所為，但就動產贈與行為撤銷權之行使亦得准用，本院自得援用。
（三）經查，本件原告於104年12月9日書立贈與契約書，將現金2,200,000元贈與其女曾○○君，於同年12月10日向原處分機關申報贈與稅。是以，本件非但有簽立贈與契約，系爭款項亦已移轉存入受贈人銀行帳戶，此有贈與雙方之存摺影本、贈與契約書影本、贈與稅申報書（收件章為104年12月19日）影本等附卷可證（原處分卷第38─49頁）。可認本件贈與已發生物權移轉效力，即原有贈與意思表示，並經受贈人允受，租稅債務即已產生，符合首揭法條規定課徵贈與稅構成要件，又係原告亦自行向原處分機關辦理贈與稅申報。茲有爭執者，乃原告於超出年免稅額2,200,000元贈與行為後，其申報期間為30日，於此期間內得否撤回（銷）申報之意思表示？或撤銷或解除贈與行為？惟按本件如上所述，原告之贈與行為確已有效成立。依上開函示，則原告之租稅債務於104年12月9日贈與物交付即轉帳2,200,000元給受贈人時即已成立。原告之申報只是促使被告即稅務機關核定處分之發動而已，縱未申報日後被告查獲有本件贈與，仍有權依法核定命原告繳納。
除非申報後有法定之撤銷或解除理由而撤銷或解除贈與。否則即不得撤回。而本件雖據原告於104年12月17日提出贈與稅案件更正（撤銷）申請書（見原處分卷第56頁），表示「本人免稅額計算錯誤」申請撤回申報，似以民法第88條第1項之意思表示錯誤為由申請撤回申報。惟未見原告依民法第88條之規定，向受贈人行使錯誤表示之撤銷權。迨105年3月2日原告雖與受贈人曾○○簽立撤銷贈與協議書，但其撤銷贈與係以雙方之同意而撤銷，未有民法第88條、第92條、第412條、第416條等事由或取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，則原告與受贈人之協議撤銷即不足以為撤回贈與稅申報之合法事由。
（四）至於原告主張；贈與款項擬為未成年子女購屋，係附負擔贈與，而未成年子女已休學，贈與人得依民法第412條第1項規定撤銷贈與一節，按所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。必其贈與契約附有此項約款，而受贈與人，於贈與人已為給付後不履行其負擔時，贈與人始得依民法第412條第1項之規定撤銷贈與，最高法院32年度上字第2575號判例意旨可參。本件原告所簽訂之動產所有權贈與契約書並無附負擔之約款，此有贈與契約附於原處分卷足參，所訴顯無可採。原處分機關係依原告申報內容及檢附贈與事實之相關文件，核定本件贈與稅後，原告始以免稅額計算錯誤為由申請更正或向法院申請調解或撤銷贈與等，意圖使贈與稅稅基發生改變，以脫免稅捐負擔，惟此等行為均係在原處分機關為核課處分之後所為，並不影響已成立之贈與效力，原處分機關依法核課，並無不合。另關於原告主張已於105年1月28日具狀向雲林地方法院提起撤銷贈與之訴，法官確認特別代理人裁定確定後，援用民法第419條規定撤銷贈與，雙方於105年3月2日簽立撤銷贈與協議書，同意撤銷104年度之贈與行為乙節，查原告於105年1月間就其與曾○○間撤贈與聲請調解，經雲林地方法院斗六簡易庭調解不成立，發給調解不成立證明書，嗣該證明書送達後，原告又具狀向雲林地方法院提起撤銷贈與之訴，惟其於105年3月1日當庭以言詞撤回起訴，並記載於筆錄而終結在案，有該院105年1月25日調解不成立證明書及105年4月20日雲院通民和105年度訴字第65號函可稽（原處分卷第78、85頁），故法院裁定內容並未就撤銷贈與為認定。
即本件亦未能據以認定其撤銷贈與有何法定事由。原告以此為撤回贈與稅之申報即無依據。本件被告係依原告申報內容及檢附贈與事實之相關文件，核定本件贈與稅後，原告始以免稅額計算錯誤為由申請更正，又從未依意思表示錯誤之相關規定行使撤銷權，原處分否准其撤銷贈與之申請，並核課贈與稅，於法並無違誤。至於原告主張「系爭贈與契約書係原告獨自一人訂定，由被告提供契約書範本，未與受贈人共同簽訂，亦未詳載約定條款及用途、贈與負擔，應不具效力，該贈與事實自始未成就，於選任特別代理人程序中法官亦認為有確認贈與無效之必要。」云云，按本件贈與契約係經原告與受贈人曾○○共同簽定並附有其二簽章與身分證影本等情，有附於原處分卷之動產贈與契約書影本可證。雖係原告一人本於法定代理人之身分而簽定，但依民法第106條規定縱係一人所簽定，因係專為履行交付贈與物之契約，依該條但書規定仍然係有效成立。原告此部分之主張亦無可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為否准處分，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，證人日旅費718元，合計2,718元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 8 月 15 日
書記官 周麗珍