臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 105年度簡字第99號
民國106年11月7日辯論終結原 告 賴秀蘭被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
蔡淑婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部105年7月28日台財法字第10513933340號及105年11月16日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為盧貞秀，有行政院106年1月4日院授人培字第0000000000號令附卷可稽，並據被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」，行政訴訟法第111條第1項、第2項定有明文。本件原告因綜合所得稅事件，不服財政部南區國稅局103年8月4日第0000000000號綜合所得稅核定通知書所核定96年度綜合所得稅額應補徵新臺幣（下同）53,643元之處分、財政部南區國稅局104年10月15日南區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部105年7月28日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，嗣於106年1月10日另以書狀追加聲明請求撤銷財政部南區國稅局105年度財綜所字第00000000000號裁處書所處罰鍰53,643元之處分、財政部南區國稅局105年4月21日南區國稅法二字第1050003282號復查決定及財政部105年11月16日台財法字第10513953730號訴願決定，而被告未表示異議並為本案之言詞辯論，故原告所為上開訴之追加，於法核無不合，應予准許。
三、上開行政處分，經核均在40萬元以下，分別屬於行政訴訟法第229條第2項第1款、第2款之行政訴訟事件，是以本件應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告前辦理96年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得33,689元及營利所得375,886元、本人及扶養親屬利息所得78,835元、租賃所得6,840元，總計495,250元。嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以原告尚有取自三資社之營利所得1,537,610元漏未申報，歸併核定原告96年度綜合所得總額為2,027,472元，所得淨額1,213,591元，應補徵稅額53,643元。原告不服，申請復查，經被告以104年10月15日南區國稅法二字第1040008963號復查決定維持原核定，原告遂提起訴願，仍經訴願機關即財政部以105年7月28日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
另被告於105年1月14日按上開所漏稅額對原告處以1倍之罰鍰53,643元，亦經原告申請復查，經被告以105年4月21日南區國稅法二字第1050003282號復查決定維持原處分，原告對此亦提起訴願，仍經財政部105年11月16日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，原告遂於106年1月10日具狀聲明為訴之追加。
二、本件原告主張：
（一）原告於105年9月22日提起行政訴訟，主張如下：
1、被告核定之所得額係三資社第七回收站共同運銷之總金額，原告僅負責集中社員交來回收物之登記管理，委託合作社共同運銷，故全站運銷額非原告一人之所得。依臺灣臺中地方法院（下稱臺中地方法院）101年度訴字第1496號判決所載：「查告訴人王廖美麗、被害人張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得雖均有加入三資社並從事資源回收物買賣，然渠等出售資源回收物之價格為何及與何回收站進行交易，均因時間久遠，不復詳細記憶而語焉不詳…」、「各證人所證，各證人雖均有加入三資社並從事資源回收物買賣，然渠等出售資源回收物之價格為何及與何回收站進行交易，均因時間久遠，不復詳細記憶而語焉不詳…」（判決書第85頁第6行至第90頁倒數第11行），可見刑事判決亦認定王廖美麗、被害人張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得等人均有加入三資社而共同運銷，甚者法院所傳訊之證人並無任何一人指認原告有使用渠等為人頭虛報共同運銷，被告所為處分將全站運銷額認定為原告一人之所得顯有違誤。
2、再由財政部北區國稅局新莊稽徵所102年12月12日函、財政部南區國稅局嘉義縣分局102年12月11日函、財政部北區國稅局三重稽徵所102年12月18日函、財政部南區國稅局新營分局102年12月13日函可知，三資社第七回收站之社員高永強、吳建龍、林志儒、蘇沛滇、張明珍、賴秀蘭、吳坤霖、顏芳枝、卓陳秀蘭等人，均有向國稅局申報其參與共同運銷之所得，均足證明社員有依一時貿易申報表申報共同運銷所得。
3、又依上開臺中地方法院判決所載：「（1）查被告許昆煌、許素維、李瑞吉、鄭啟瑞、賴秀蘭、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、張秋煌、郭麗蓮均自95年1月起至95年10月止及自96年1月起至96年12月止共同犯如附表一編號１之③號至１０號所示行使業務登載不實文書之犯行；被告侯如蓉自95年1月起至95年10月止及自96年1月起至96年4月止，亦共同犯如附表一編號１之③號至６號所示行使業務登載不實文書之犯行；被告胡正山自95年1月起至95年10月止及自96年1月起至96年10月止共同犯如附表一編號１之③號至９號所示行使業務登載不實文書之犯行；被告柯宋月碧自95年3月起至95年8月止共同犯如附表一編號１之③號至３號所示行使業務登載不實文書之犯行，已如甲之三之（一）之2.至4.之說明。惟告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等遭不實申報一時貿易所得部分，原應歸由被告侯如蓉等各站長共13人或同案被告傅釘亮等3站長何人之所得項下、所得金額為何，應有積極證據認定之。（2）次查，告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤分別於95年度、96年度，各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報一時貿易所得之年度總金額部分與『法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形』（見附表三編號１號、編號４號至號）之年度總金額不同，則『法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形』所示之金額，是否即應為被告侯如蓉等各站長共13人、同案被告傅釘亮等3站長之所屬95、96年度所得額，已有可疑。公訴人既未說明何以告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤分別於95年度、96年度，各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報之個人一時貿易年度銷售金額與『法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形』所示之年度總金額不同，則無從證明被告侯如蓉等各站長共13人各以告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人頭社員名義各攤提多少稅額，因而計算被告侯如蓉等各站長共13人之95、96年度逃漏個人綜合所得稅額，更無法證明被告許昆煌等2人有以告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德王語彤、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人頭社員攤提被告侯如蓉等各站長共13人之個人綜合所得稅額，而以此方式幫助被告侯如蓉等各站長共13人逃漏個人95、96年度之個人綜合所得稅額。（3）則本院難憑上開電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人就乙之一之（二）所示部分，確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪；被告許昆煌等2人共同涉犯稅捐稽徵法第43條第1項、第41條以不正當方法幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行。」，已認定法務部調查局所扣得之電腦分析資料與實際國稅資料不一，則被告豈能以此與實際國稅不一之資料作為課稅及課予罰鍰之依據。
（二）原告復於106年6月7日提出書狀1份，補充主張如下：
1、被告既認定原告有分散所得，依法應就其事實負舉證責任。
(1)按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即『成本』與『費用』，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。」、臺北高等行政法院92年度訴字第1891號判決：「Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由『稅捐稽徵機關』終極負擔『事證不明』之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許『推計課稅』，才會『弱化』稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明『加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性』。以上所述客觀證明責任之『弱化』，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。……。Ｂ、本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告機關負擔客觀證明責任…」。準此以觀，被告既認定原告有分散所得，即屬有關所得加項之收入，應由被告負擔客觀舉證責任，亦不容許「臆測課稅」，至為彰明。
(2)次按稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項（應為第4項及第5項之誤）規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，究其文義，舉證責任與協力義務之間應當有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。
(3)再按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」、97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0000000000號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」。依據上開意旨，可導出處理「利用他人名義分散所得」案件，其必要程序為：⒈稅捐機關應逐一調查舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據，並列出「受利用分散所得者」名單。（舉證責任）⒉將逐一調查取得之證據與「受利用分散所得者」名單及分散所得明細，交由其認定違章之納稅義務人核對。（協力義務）⒊稅捐機關將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除，再據以發單補徵，始符合實質課稅原則。（稅額明確性）
(4)稅捐之課徵涉及人民財產權，故應重視之明確性；人民固有依法律納稅之義務，惟並未規定人民繳納法律所無之稅負。本件被告自始迄今並未提出任何認定事實之證據，連依法應提出原告「96年度利用他人分散所得明細表」此一基礎證據，亦遲至訴願期間才提出，且明細表所列社員高達285人，卻不載明其姓名，原告在訴訟武器不平等之情況下，核對已不可能，如何盡協力義務？被告就其所指原告分散所得之積極事實拒絕舉證，反藉協力義務為由，將原本應負之舉證責任倒置，要求原告就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。
2、舉證責任與協力義務之間具有邏輯先後關係，協力義務不以轉換客觀舉證責任。
(1)按最高行政法院105年度判字第596號判決：「……協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任。……租稅裁罰處分，乃國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規事實之責任，…將相關刑事案卷有利於上訴人之事證恝置不論，自難謂已克盡其應依職權調查證據之責任；且因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」，再再闡明舉證責任與協力義務之差異，不容混淆。
(2)次按最高行政法院101年度判字第895號判決亦指出：「稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。」。是以，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務；而非稅捐稽徵機關僅憑刑事法院不採之證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實之不存在舉證，倒置其本應負之「積極事實」舉證責任。不唯協力義務失卻其「協力」之意涵，反成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。
3、本件系爭共同運銷金額，原告並無申報義務，被告裁罰顯無依據。
(1)按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。其立法理由載明：現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。並指出：現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。
(2)本件系爭共同運銷金額，係於第七回收站交貨之社員共同交貨組成，並非原告一人之交貨，原告依法無申報繳稅義務，在各該交貨社員均已申報完稅情況下，被告仍指稱原告藉人頭逃漏稅，難謂適法。
4、本件罰鍰處分違反「一行為不二罰原則」，難謂適法。
(1)按司法院大法官釋字第503號解釋，已肯認「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則，該解釋闡明就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其內涵不僅禁止一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時為多次之處罰。
(2)次按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」。本件原告之行為，業經刑事法院有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果，被告再處原告行政罰，明顯違反「一行為不二罰」原則，難謂適法。
（三）原告再於106年7月18日提出書狀1份，補充主張如下：
1、被告應提出證據證明原告違章，此為法定舉證責任。
2、被告提出之「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」，不具有證據證明力。
(1)系爭「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」中，編號9陳瑞吉、編號99張秋煌、編號199魏碧琴、編號120郭麗蓮、編號124賴德客、編號150陳梅雪、編號153黃惠雯、編號234張建發及編號250周宇榛等9人均具站長身分，應非人頭社員，具其等本身均被認定為分散所得者，何以又會被原告利用來分散所得？被告應予說明。
(2)本件相牽連之刑事案件於臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜所稅及有無違法及受處罰情況，各地國稅局均函復經查證無違章情事，應非人頭社員，該等社員卻出現在明細表中，逐一指明如次：
⒈財政部中區國稅局102年12月25日中區國稅二字第1020017
712號函，就明細表編號85廖春美、編號95侯錦松、編號96林晏慈、編號229王秀雯、編號230許張愛玉、編號231許李花及編號232侯文隆等7人，經調查無違稅法情事，應非人頭社員，且編號95侯錦松為站長侯如蓉之兄、編號232侯文隆為侯如蓉之叔，站長侯如蓉本身被認定分散所得，何以其至親又會成為原告之人頭社員？⒉財政部南區國稅局新營分局102年12月13日南區國稅新營
綜所字第1020127461號函，就明細表編號121李國禎、編號122黃啓峰、編號123黃德戴、編號124賴德客、編號125賴啟彰、編號126蔡慶進、編號128賴國川、編號129陳美華、編號130李大樹、編號131李羅敏芳、編號132黃瑞倩、編號133吳坤霖、編號134吳峻裕、編號135卓陳秀蘭、編號136吳科佃、編號137顏芳枝、編號138賴秀蘭、編號139張文堂及編號140吳信賢等19人，經調查無違稅法情事，應非人頭社員，被告何以事後又將之列入人頭？⒊財政部南區國稅局嘉義市分局102年12月10日南區國稅嘉
市綜所字第1020190556號函，就明細表編號207蔡美玲、編號209賴瀅仲、編號210陳雯婷及編號211蔡嘉興等7人，均查無違章情事，應非人頭社員，且編號209賴瀅仲及編號210陳雯婷二人為站長賴德客之兒子及媳婦，何以會成為原告分散所得對象？⒋財政部南區國稅局嘉義縣分局102年12月11日南區國稅嘉
縣綜所字第1020246695號函，就明細表編號254賴素惠、編號256李志儒、編號257吳建龍及編號258蘇沛滇等4人，經查無違章事實，被告何以又將其等列入分散所得對象？⒌財政部北區國稅局大溪稽徵所102年12月31日第000000000
0號函，就明細表編號205侯迫逸及編號206翁瑞華等2人亦查無違章，被告卻為不同認定，仍將其列入人頭社員，證據何在？⒍前於刑事案件第一審程序中法院傳喚之社員共37人，其中
編號38林均蔓、編號46蕭民榮、編號63陳韋中、編號66曾琳榛、編號78黃國華、編號79茆智榮、編號104吳萬得、編號108廖文標、編號115紀欣綜、編號225王廖美麗及編號268陳易南等11人，經第一、二審法院均認定為有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭，被告仍將之列入明細表，足證被告在刑案尚未起訴前，徒憑檢方移送資料，未依職權調查事實，遽然開立稅單，其後又不察刑事案件審理情形，仍執檢方錯誤資料硬拗，顯然無據。
(3)上開各地國稅局函復公文，均係應刑事法院交辦調查，並作為形成心證之依據，受調查之社員並無一人有違章情事，且均按三資社申報一時貿易申報數繳稅，亦無反應其等有被冒用申報情事，被告究依何種證據，認定明細表所列286人均係人頭社員？在未提出合法說明之前，以之為證明原告逃漏稅基礎證據，顯不具有證明力。
(4)按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真，並將其決定及理由告知當事人。」。準此，三資社96年度向主管機關登記之社員總人數為646人，被告提出之分散所得明細表，表列社員高達286人，佔全社社員總額44.3%，明顯違反論理法則；再者，第七回收站96年度社員共同運銷總金額僅為31,891,599元，原告何須利用高達286名人頭社員來分散所得？又被告既指稱已經被分散者所繳稅額扣除，足證其所謂被分散者當年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅，在申報人無異議亦未主張有被原告虛報之情況下，被告依據何種法律逕自認定其被原告虛報並逕予扣除？又依據何種理由，將扣除之稅額轉歸由原告承擔？
3、被告提出之明細表係依據電腦轉檔錯誤資料，法院不予採信。
(1)被告製作之「三資社第七回收站分散所得明細表」明顯係以刑事判決書之「各回收站社員戶籍明細表」為依據，而該社員戶籍明細表又係由調查局自扣案證物「三資社IBM電腦中之資料轉錄光碟」而來，惟該轉錄光碟因檔案欄位錯置，調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站之不合理現象。是以，上開轉錄光碟在刑案第一、二審均不被採用為證據，從而以「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。」，判決原告等站長無罪。
(2)又所謂利用人頭報稅，人頭與利用者之間，必須互相認識，且兩者之間應有代價交換，檢察官並未查得此情，被告指稱明細表內社員皆為人頭，顯與經驗法則有違。再者，人頭既供利用者一人所使用，豈有供全體站長共同使用之理？被告指稱三資社任意拆解分散，尤不合常理。
4、依據與本件案情相同案件被告所為之行政訴訟答辯書，可證三資社申報個人一時貿易之申報資料，業經查核無誤。
(1)被告於高雄高等行政法院105年度訴字第443號行政訴訟案件中以106年6月14日南區國稅法二字第1060004899號函提出之「補充答辯狀(二)」，闡明依「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，個人一時貿易申報資料，稅捐稽徵機關有嚴格查核機制，並非可任意為之。
(2)上開補充答辯狀理由第三段第(一)小段指出：「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，稽徵機關應通報營業稅查核運用，並應對異常資料進行查核，如發現涉及違章，應檢附違章事證核處或移送法務單位處理，足證個人一時貿易申報資料，必須經過稽徵稽機關查核，如發現違章，必會依法處理。
(3)同一補充答辯狀理由第三段第(三)小段指出：稽徵機關基於稽徵便利性之考量，未要求三資社每2個月為其社員申報個人一時貿易資料表上，逐筆記載該期次交易的銷售明細，而是稽徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相內容明細供核，而稽徵機關取得上開資料後，亦會就下列事項進行交查：「提示之資料是否與其以申報資料相符」、「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦營業登記之要件」、「各站開立之發票金額總額是否與該站社員銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否符合相關規定。準此以觀，三資社辦理共同運銷，社務係受內政部監督考核，社員出入社須報經內政部核備，並非可任意為之；稅務處理亦經稽徵機關嚴密管控，依上開查核流程及比對重點，三資社共同運銷作業如有異常，各地稽徵機關豈有置之不理之空間？
(4)尤有進者，三資社係於87年成立，其每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤，試問：三資社成立以來，各地稽徵機關是否查得該社有違法情事？若經查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長何以須保留距今已十年餘之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料須永久保存，被告不依法提出原告分散所得之證據，反將法律期待不可能之事，要求告提出，寧非強人所難？
(5)臺灣臺中地方法院檢察署檢察官曾以98年12月30日中檢輝真3611他字第149283號函詢各地國稅局，調查轄區內有無三資社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情，其後中和稽徵所、埔里稽徵所及高雄市國稅局均答覆「經查尚無是類案件」，足證三資社自87年成立迄調查日止，並未發生任何違章情事，亦無個人主張被虛報一時貿易所得等情。被告將業經各地稽徵機關查核無誤之資料，先予否定，並另製作有疑義之「三資社第七回收站分散所得明細表」，悉數認定為原告之銷售額，再要求原告舉證推翻，否則即屬真實，寧符事理之平？
5、本件罰鍰處分違反「一行為不二罰原則」，難謂適法。
(1)行政罰法第26條之立法意旨指出：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，若該行為已依刑事法律處罰，即足以達到警惕行為人之效果，基於憲法保障人民權利之意旨，僅得對行為人為一次處罰，自無再對同一行為人裁處罰鍰之必要，故本法第26條第1項前段規定應優先依刑事法律處罰，以避免與一事不二罰原則相牴觸。…或有謂依行政罰裁處罰鍰之數額若較依刑罰得判處罰金之數額為重時，則刑罰之懲罰作用即未必較行政罰為強云云，惟按刑罰係維護社會秩序之主要手段，依刑法第33條規定，刑罰之主刑分死刑、無期徒刑、有期徒刑、拘役及罰金5種，前4種刑罰係對行為人之人身自由加以拘束，其懲罰之作用自非裁處罰鍰所得比擬，即便係屬罰金刑，亦因刑事訴訟之程序通常較為嚴謹，並由專業的司法機關偵查、審理，更易取得人民之信賴，且經法院判決有罪確定者，尚會發生留下前科紀錄之效果，故不得僅因罰鍰金額較高，即認其懲罰作用較罰金刑為強…」。準此，行為人基於同一行為，刑事實體法客觀上已剝奪行為人生命、自由、財產權利，主觀上亦因制裁之嚴厲性、痛苦性，其強度足以造成心理強制而達成矯正教化之目的，即不能再處以行政罰，始符刑罰優先原則。
(2)按最高行政法院24年度判字第71號判例：「人民違反法令所定之義務，該管官署對之而科以一定之制裁，應以所發生之行為為標準。如其所為之數個行為，均係基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則雖有目的與手段之不同，亦僅為組成違反義務行為之個別動作，仍應視為一個行為，該管官署既經就所發生之行為量加處罰，則其違反義務之狀態即已不復繼續存在，要無更行課以同樣責任之理。
」；次按「上開行政罰法第26條刑罰優先原則之適用，係以『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定』為要件。其重點在於『一行為』，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，至於該行為究竟構成刑罰之何一犯罪行為階段（陰謀、預備、未遂或既遂）？處罰種類為何？故意或過失等等問題，均非所問。只要該行為構成犯罪，即有刑罰優先原則之適用。又所謂『一行為』，包括『自然一行為』與『法律上一行為』，故只要違反行政法上義務之『一行為』之『全部』或『一部』同時構成犯罪行為之全部或一部時，原則上即有其適用，即原則上均排除行政罰之適用。」（林錫堯著《行政罰法》2005年6月初版1刷，第48頁以下參照）。準此，行為人之一行為，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再處以行政罰，否則即違反「一行為不二罰原則」。
(3)法務部行政罰法諮詢小組第9次會議結論亦採基於同一概括之犯意，其一行為而同時違反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，不得再裁處行政罰。
(4)再按最高法院99年度台上字第6167號判決：「…刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂『同一行為』係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論擬。」。本件相關刑事案件前經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴，檢察官係刑法第215條業務上文書登載不實罪、第216條行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條不正當方法逃漏稅罪起訴原告，並於犯罪事實欄指出原告「行使業務上登載不實及不正當方法逃漏稅捐等犯行，均係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆延續實行之特徵，請論以集合犯。……所犯業務上登載不實之文書及不正當方法逃漏稅捐罪之間，均係『一行為』侵害數法益而該當於二罪名，為想像競合。」。可見檢方係認定原告涉嫌以偽造變造個人一時貿易所得資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」，上開犯罪行為有裁判上一罰之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故以集合犯處之。
(5)上揭刑事案件嗣經臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決，認定原告之行為係犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理；上訴後亦經臺灣高等法院臺中分院102年年度上訴字第1810號刑事判決維持，並認其不另為無罪諭知之見解，核無違誤，而告確定。本件原告之行為，既經法院認定屬想像競合之裁判上一罪關係，為實質上一罪，並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果，被告再處原告行政罰，明顯違反「一行為不二罰」原則。
（四)原告又於106年10月25日提出書狀1份，補充主張如下：
1、被告提出之「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」，不具有證據能力。
(1)被告製作系爭明細表所依據之「各回收站社員戶籍明細表」業經刑事法院調查認與事實不合，均不採為證據，故被告再據以製作之明細表，自不具有證據能力。
(2)系爭明細表經原告指出不合論理法則之處甚多，被仍未能提出合理說明。
(3)按高雄高等行政法院103年度訴字第79號判決：「稅款之課徵或補徵，應以事實為依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）。」。準此，本件被告所舉事證即無法證明，其補稅並處罰鍰處分，難謂適法。
2、三資社第七回收站96年度固定交貨社員共8人，分別為原告交貨6,264,700元、吳坤霖交貨7,538,367元、卓陳秀蘭交貨5,583,733元、吳建龍交貨1,038,917元、高永強交貨264,100元、顏芳枝4,785,150元、蘇沛滇交貨2,015,965元、林志儒交貨4,400,667元，當年度共同運銷總額31,891,599元，與全站全年開立發票相符，有96年度第七回收站社員交貨明細表可稽。上開社員均已依其交貨額取得三資社開立一時貿易所得申報資料，併入其個人96年度綜合所得完納所得稅在案。相關繳稅資料原告於復查時即提供予被告查核，被告棄而不查，卻提出錯誤百出之明細表為處分依據，寧服事理之平？尤有進者，被告所提明細表中查無本站交貨社員高永強之交貨資料，其交貨額卻列入其他各站之明細表中，且明細表中其他社員交貨金額也與申報數不相符，該明細表豈無異常？
（五）原告並主張聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）法令依據
1、稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」。
2、行為時所得稅法第14條第1項第1類、第83條第1項及同法施行細則第12條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」。
3、財政部73年12月24日台財稅字第65468號函、84年8月21日台財稅字第841643836號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函（經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）釋示：「建議將綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之6，應准備查。
」、「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同……台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；……。」。
（二）有關核課稅額之處分：
1、原告前於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，列報有取自三資社之營利所得375,886元，嗣經被告依據臺灣臺中地方法院檢察署通報及查得資料，查獲原告係三資社社員暨第七回收站站長，其於96年度透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予再生廠商元祥金屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）及豐承有限公司（下稱豐承公司），96年度銷售額合計31,891,599元（未稅），未由三資社按實際交易資料申報其一時貿易所得，竟使用三資社總經理許崑煌所招攬未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，並以人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易所得，業經臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決原告共同連續犯行使業務上登載不實文書罪，處有期徒刑在案。從而，被告乃依前揭財政部函釋規定，將上開銷售額31,891,599元按純益率百分之6，核定原告96年度營利所得為1,913,496元，減除原告自行申報金額375,886元後，核定原告漏報營利所得為1,537,610元。
2、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課程之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，司法院大法官釋字第537號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除，是此，稽徵機關已查得相關事證，核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利及不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核定其所得額。又納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稽徵機關調查之協力義務。
3、被告依據臺灣臺中地方法院檢察署通報、臺灣臺中地方法院刑事判決及查得資料，以三資社各回收站站長於資源回收物交易成立後，由三資社依渠等傳真資料，開立發票予回收廠商，再利用未實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局申報，協助各回收站站長逃漏鉅額之一時貿易所得；又三資社開立之一時貿易資料申報表，業經臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，原告既主張系爭營利所得係三資社第七回收站共同運銷總金額，自應提出一時貿易資料申報表以外之具體證明文件供查，惟查原告所提出「96年三資社第七回收站社員名冊」及部分社員切結書，其所載日期為102年1月23日、102年1月25日及102年11月30日，均為檢察官101年5月18日起訴移送後所為，顯係臨訟補具，且經被告以104年7月6日南區國稅法二字第1040005531號函請原告提出96年度實際共同從事資源回收業務社員之交易明細暨給付前揭社員貨款之相關帳載紀錄及付款證明供核，原告均未能舉證未實其說。原告既未能提出其確已交付交易款項與各所稱社員之證明文件，且其對系爭頻繁發生之交易，竟未設置帳簿按交易時序逐一載明交易對象、種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，亦無開立交易憑證之存根聯等資料備查，而僅提示社員切結書，自難以認定該等社員確為實際從事資源回收運銷業務之人。又原告於96年間擔任第七回收站站長，96年度綜合所得稅結算申報時雖自行列報取自三資社之營利所得375,886元，惟查該年度第七回收站透過三資社開立予元祥及豐承公司之發票，實際銷售額合計31,891,599元，然原告利用未實際從事回收業務之人頭社員，分散其一時貿易收入，經臺中高分院102年度上訴字第1810號判決原告等共同連續犯行業務登載不實文書罪並處有期徒刑在案，並經最高法院104年度台上字第2851號駁回原告上訴，而告確定。故被告乃就系爭發票金額31,891,599元，認屬原告96年度之一時貿易收入，再依一時貿易盈餘純益率百分之6，據以核定其96年度營利所得為1,913,496元（含自行列報375,886元），並無不合。
4、至原告主張臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決認定法務部調查局所扣得之電腦分析資料與實際國稅資料不一，則被告豈能以此與國稅不一之資料作為課稅及處罰鍰之依據乙節，經查三資社章程第39條第2項規定：
「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」，以及訴外人石嘉禎（三資社之職員）於偵查時具結證稱，其剛到三資社任職1、2年時，即有負責在三資社開立發票，製作發票的過程會有回收站傳來的資料，或是三資社總經理許昆煌帶回來的手寫資料，上面會有站名、站編號、日期、重量品名、單價、總金額，其會把該等資料打到電腦內，再依據相關資料開立憑證。可知三資社係以各回收站提供之資料開立發票，三資社開立發票之金額及收付款流程，即屬各該三資社社員銷售資源回收物及收款金額。次查原告於96年擔任第七回收站站長期間，三資社依該站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名為廢銅或廢鋁）金額分別為1,708,486元及30,183,113元，合計31,891,599元（營業稅為85,424元及1,509,163元，合計1,594,587元；含稅金額為1,793,910元及31,692,276元，合計33,486,186元）之統一發票，分別交付予元祥及豐承公司作為進項憑證，渠等公司則依發票金額給付貨款予三資社，三資社則於收受前揭銷售額匯款並經扣除匯費後，旋即將其銷售予元祥及豐承公司之銷售額匯款至原告之臺灣土地銀行白河分行帳戶及台南縣白河鎮農會帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款；又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅1,594,587元及按第七回收站銷售予元祥及豐承公司之各該銷售額計算之手續費123,452元（96年1月至2月手續費率為百分之0.3，3至12月至變更為百分之0.4），合計1,718,039元（即1,594,587元＋123,452元）再分次匯回三資社所有之三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶，此有臺灣臺中地方法院檢察署99年度偵字第9101號、22685號、100年度偵字第18061號起訴書、臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決書、三信商業銀行股份有限公司98年5月21日三信銀管字第09802027號函、三資社第七回收站開立發票明細表及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等資料可稽。是以，三資社開立予元祥及豐承公司之統一發票銷額，即屬三資社第七回收站收取資源回收物之交易金額；復依臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號判決所載，原告實際係擔任三資社之站長，原告既為負責登記、管理、收受社員回收物之站長，自可期待其提出實際交易社員之名單、付款予其他社員、回收物由何人運交，及運交時間、種類、數量、金額等有利事證供被告查核，然卻未提供任何足資佐證之相關文件，以實其說，則被告依查得之三資社第七回收站開立發票明細表、三資社匯款之銀行帳戶資料及第七回收站按三資社開立發票計算之應收營業稅及手續費匯款資料與前揭判決結果，核定系爭營利所得1,913,496元，揆諸首揭規定與上開說明，尚無不合。
5、原告另主張受利用分散人溢繳之稅額是否全數扣除尚有疑義乙節，查被告核定應補稅額149,754元，已依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定扣除受利用分散人溢繳96年度稅款計96,111元，此有96年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽。
6、原告另稱被告作成補稅處分前，並未事先給予陳述意見，且未說明如何產生系爭營利所得之事實、理由及其法令依據，違反行政程序法第102條及第96條規定乙節，依行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……。7、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重或其他先行程序者。」，查本件係核定稅捐之處分，而原告已依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，向被告申請復查，且被告業於作成復查決定前，先於104年7月6日以南區國稅法二字第1040005531號函，說明原告遭核稅之理由及依據，並請原告就其主張提示各社員之交易明細、付款流程及帳載相關資料俾供查核，惟原告均未能提示，故被告並無違反行政程序法等相關規定情形。
（三）被告嗣於106年6月20日提出補充答辯狀1份，對原告所追加之罰鍰處分部分，答辯如下：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」及「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」，為行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項所規定。末按「……五、有下列情形之一者：……（二）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」，亦為財政部106年4月21日台財稅字第10600550131號令修正〈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表〉所規定。
2、查綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。本件原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自三資社之營利所得1,537,610元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定。
又原告明知有系爭營利所得，卻要求三資社以人頭社員填載不實之一時貿易資料申報表，持向中區國稅局申報，藉以逃避該所得歸屬原告之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。故處分依所得稅法第110條第1項規定，審酌個案違章情節、行政罰法第18條規定之各項事由並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關規定，按所漏稅額53,643元處1倍罰鍰，並無違誤。
3、至原告稱本件業經刑事判決有罪確定在案，依法不應再處罰鍰乙節，查原告涉及犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，經臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決無罪，並經最高法院於104年9月23日判決確定。又偽造文書及逃漏稅捐之處罰係保護不同之法益，檢察官就原告基於不同之犯意為行使偽造文書罪及以不正當方法逃漏稅捐提起公訴，臺灣臺中地方法院係就原告行使偽造文書部分論罪科罰，逃漏稅捐部分，則未予以非難，該案上訴後，經臺灣高等法院臺中分院於104年4月15日以102年度上訴字第1810號刑事判決駁回，再上訴第三審後，亦經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴而告確定。準此，原告逃漏稅捐行為並未受刑事法律處罰，核無行政罰法第26條第1項前段規定之適用。
（四）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有97年5月27日96年度綜合所得稅結算申報書（納稅義務人：賴秀蘭）、財政部南區國稅局103年8月4日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（96年度申報核定）、財政部南區國稅局104年10月15日南區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部南區國稅局105年1月14日105年度財綜所字第73104101036號裁處書暨送達證書、財政部南區國稅局105年4月21日南區國稅法二字第1050003282號復查決定、財政部105年7月28日台財法字第10513933340號訴願決定、財政部105年11月16日台財法字第10513953730號訴願決定等附於訴願卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告當年度之銷售額是否為31,891,599元依此純益率6%核定之營利所得為原告之所得額，或此總額所得額係三資社第七回收站共同運銷之總金額，原告僅負責集中社員交來回收物之登記管理，委託合作社共同運銷，故全站運銷額非原告一人之所得？原告是否利用三資社總經理許崑煌所招攬未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，並以人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易所得，僅申報金額三資社之營利所得為375,886元，而漏報所得1,537,610元？被告據以核課補徵應納稅額5,3643元，是否適法妥當？嗣依被告機關綜合檢察官之偵查結果與法院之審判資料等以原告於96年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自三資社之營利所得1,537,610元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確依所得稅法第110條第1項規定，據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關規定，按所漏稅額53,643元處1倍罰鍰，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、......獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第83條第1項及同法施行細則第12條所規定。
又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同......臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」分別經本部73年12月24日台財稅第65468號函、84年8月21日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號（經本部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）函釋在案。
（二）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除......扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。. .....」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。
（三）經查，本件原告於96年擔任第7回收站站長期間，三資社依該站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨(品名為廢銅或廢鋁)金額分別為1,708,486元及30,183,113元，合計31,891,599元(營業稅為85,424元及1,509,163元，合計1,594,587元；含稅金額為1,793,910元及31,692,276元，合計33,486,186元)之統一發票，分別交付予元祥及豐承公司作為進項憑證，該二公司則依發票金額給付貨款與三資社，該社則於收受前揭銷售額匯款，並經扣除匯費後，旋即將其銷售與元祥及豐承公司之銷售額，匯款至原告之臺灣土地銀行白河分行帳戶及台南縣白河鎮農會帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款；原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資應報繳之96年度銷售額之營業稅1,594,587元及按第7回收站銷售與元祥及豐承公司之各該銷售額計算之手續費123,452元(96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為
0.4%)，合計1,718,039元(即1,594,587元＋123,452元)，再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、22685號、100年度偵字第18061號起訴書、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決書中分別認定屬實，有各該起訴書及判決書彰本（原處分卷第56─80、220─375頁）；並有三信商業銀行股份有限公司98年5月21日三○銀管字第09802027號函、三資社第7回收站開立發票明細表及社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等資料附卷可稽（原處分卷第379─388頁）。
（四）原告雖主張：系爭年度之銷售額31,891,599元，非原告一人之銷售額，依此計算之所得非為原告之所得額，此總額所得額係三資社第七回收站共同運銷之總金額，原告僅負責集中社員交來回收物之登記管理，委託合作社共同運銷，故全站運銷額非原告一人之所得云云。並舉出其共同運銷之社員吳坤霖、卓陳秀蘭、吳建龍、高水強、顏芳枝、蘇沛滇與林志儒等人之出貨明細表等為證。惟按一般人均可於銀行或郵局等開設儲存款之帳戶，原告所稱之共同運銷社員吳坤霖等七人，自可自開收款帳戶，收受銷售款，何須轉入原告之上揭臺灣土地銀行白河分行帳戶及台南縣白河鎮農會帳戶。雖原告陳稱：三資社員認以現金分給社員比較方便，且現金亦是從原告賴秀蘭之帳戶提領轉付云云，但查本件倘如原告所主張三資社匯匯款中尚有共同運銷之社員吳坤霖等七人銷售部分之款項，而經原告之後提領現款交付，則原告亦應有帳戶內之提款時間、金額等紀錄，可資說明確有提款交付吳坤霖等七人。詎料，原告諉稱尚待陳報，或時間太久均無相關之提領或付款書面資料為證。雖原告於審結後尚有提出存摺影本之細目，惟其提款及交付應非僅單次，竟未能就此多次且金額非少之轉付款項，作如何轉付之明細說明，以協力說明清楚，原告主張即無可信。況且，原告每年均須申報綜合所得稅，應屬有報稅經驗之人，可預見帳戶存款之增加，乃所得之增加，稅額亦必增加。對本件上揭系爭款高達31,891,599元。
必將增加其綜合所得額，倘非其自己之所得，何須轉入自己帳戶，倘有提領轉付亦應保存轉付給吳坤霖等七人之相關證據資料，詎料，均未能舉證證明，且自復查至本院審理中，均未就此部分協力說明或舉證證明。雖然，提出吳坤霖等人之切結書及上揭土地銀行、白河農會等之存摺影本等。惟對於領取之價金時間、地點及金額均未能詳為協力說明得。其七人原即為原告之舊識，證詞難免迴護，而不可信。而本件所查獲者，係三資社對原告之匯款，縱吳坤霖等人能切結證稱領取價金，而該價金並未能證明係由本件匯款中提領轉付之價金。即不能據此即認原告帳戶中之匯款屬於須給吳坤霖等人之轉付款。原告此一主張即無可採。原告對上揭匯入其帳戶之銷售總額31,891,599元，既未能協力查明係其他社員之共同銷售額，則被告機關依此總額，依前揭財政部函釋規定，將上開銷售額31,891,599元按純益率百分之6，核定原告96年度營利所得為1,913,496元，減除原告自行申報金額375,886元後，核定原告漏報營利所得為1,537,610元。並發單補徵應納稅額56,643元，於法即無違誤。
（五）關於原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自三資社之營利所得1,537,610元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告機關以違章事證明確依所得稅法第110條第1項規定，據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關規定，按所漏稅額53,643元處1倍罰鍰部份。本件刑事部分，雖經臺中地方法院於101年度而訴字第1469號判決書敘明，原告賴秀蘭涉稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分，因積極證據不足，而未認定原告此部分之犯行，就此部分因與其他有罪部分有裁判上一罪關係而不另為無罪之諭知。此判決顯係僅就刑法第215條、第216條之業務上登載不實罪為處罰，尚未就逃漏部分加以以處罰。且按「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷」，改制前行政法院75年度判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。本件經被告機關綜合審酌臺中地檢署之通報資料及99年度偵字第9101號、22685號、100年度偵字第00000號起訴書、臺中地方法院101年度而訴字第1469號判決書、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決書中之相關資料，而自行認定原告有「納稅義務人已依本法規定辦理結申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。」之行為，依行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。裁處漏稅額1倍之罰鍰53,643元。於法亦無何違誤。原告主張不能一事二罰云云，即無理由。原告另主張受利用分散人溢繳之稅額是否全數扣除尚有疑義乙節，查被告核定應補稅額149,754元，已依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定扣除受利用分散人溢繳96年度稅款計96,111元，此有96年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽。併此敘明。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為補微與裁罰處分，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
書記官 周麗珍